中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 陳 輝

探究美國企業(yè)會計年度的選擇*

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 陳 輝

我國《會計法》再一次進行修訂已經(jīng)被提上議程，其中是否仍然要統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的會計年度，是此次修訂需要考慮的一個問題。本文對美國企業(yè)會計年度選擇的現(xiàn)狀及影響因素進行了深入分析，力圖為我國《會計法》的修訂提供一定的參考。

會計年度 營業(yè)周期 會計法

一、引言

年度財務(wù)報告是投資者了解企業(yè)情況的一個重要途徑。有些人在閱讀中國企業(yè)年報時喜歡找尋同行業(yè)國外企業(yè)的年報進行比較分析，尤其是美國上市公司的年報。在比較分析時會發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)年報中的期間報表（包括利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表）的表頭標(biāo)示會計期間的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美國企業(yè)年報中期間報表標(biāo)示會計期間的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我國《會計法》統(tǒng)一規(guī)定了企業(yè)的會計年度與公歷年度一致，因而“XX年度”就是指從該年的1月1日到12月31日這個期間。而美國對于企業(yè)沒有統(tǒng)一規(guī)定會計年度，是由企業(yè)自行選擇，因而必須要標(biāo)示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指從2015年2月1日到2016年1月31日這個期間。

自1999年我國第二次修訂《會計法》以來，經(jīng)濟全球化進程不斷加快，我國會計行業(yè)的日常工作也出現(xiàn)了一些新情況和新問題，因此，再一次對《會計法》進行修訂被提上議程：2015年國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院2015年立法工作計劃》，將《會計法》（修訂）列入立法研究項目。那么，是否仍然要統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的會計年度與公歷年度一致，是此次修訂需要考慮的一個問題。本文以美國企業(yè)會計年度的選擇為研究視角，力圖為我國《會計法》的修訂提供一定的參考。

二、美國企業(yè)會計年度選擇現(xiàn)狀

（一）基本情況概覽 在美國，企業(yè)所要遵循的會計規(guī)范統(tǒng)稱為一般公認(rèn)會計原則（GAAP），主要包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》和《財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋》、《財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會技術(shù)公報》，以及FASB之前的兩個組織即會計原則委員會（APB）和會計程序委員會（CAP）制定并仍然有效的一些《意見書》和《會計研究公報》，另外還包括一些公認(rèn)的會計慣例。GAAP受到美國注冊會計師協(xié)會和證券交易委員會等權(quán)威組織的支持認(rèn)可。在GAAP中，并沒有對企業(yè)的會計年度（美國稱為財務(wù)年度）進行統(tǒng)一規(guī)定，但是要求企業(yè)必須對外報送年度財務(wù)報告，并通常要在財務(wù)報表列報時提供至少一年的比較會計信息。Sinha和Fried（2008）基于美國普查局1997版的北美產(chǎn)業(yè)分類體系（NAICS），對美國8006家不同產(chǎn)業(yè)的公司2005年會計年度的截止情況進行了統(tǒng)計。其中總共有73%的公司會計年度截止于12月份，6%的公司會計年度截止于6月份，會計年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外還有3%的公司會計年度截止于1月份，2%的公司會計年度截止于10月份，會計年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）對于會計年度截止于12月份和非12月份的兩類公司的財務(wù)特征進行了比較分析。發(fā)現(xiàn)會計年度截止于12月份的公司比非12月份的公司規(guī)模要大，而且在某些行業(yè)有較為集中的將會計年度截止于12月份的現(xiàn)象，這在受管制或者剛解除管制的行業(yè)較為明顯，而零售業(yè)公司一般都是將會計年度截止于非12月份。筆者根據(jù)2016年7月20日發(fā)布的最新《財富》世界500強排行榜，對位列500強內(nèi)的美國企業(yè)進行了統(tǒng)計。位列500強內(nèi)的美國企業(yè)總共有134家，其中91家企業(yè)的會計年度截止于12月31日，另外，還有3家企業(yè)的會計年度截止于12月最后的周六，2家企業(yè)的會計年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企業(yè)的會計年度截止于距12月底最近的周日。也就是說，共有97家企業(yè)的會計年度截止于12月31日附近，占比72.39%。

其余的43家企業(yè)，會計年度選擇相對集中的是1月31日，共有11家企業(yè)的會計年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具體而言，2家企業(yè)的會計年度截止于1月31日，1家企業(yè)的會計年度截止于1月份最后一個周六，6家企業(yè)的會計年度截止于距1月31日最近的周六，1家企業(yè)的會計年度截止于距1月31日最近的周日，1家企業(yè)的會計年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企業(yè)的會計年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具體而言，5家企業(yè)的會計年度截止于9月30日，2家企業(yè)的會計年度截止于距9月30日最近的周六，1家企業(yè)的會計年度截止于9月份最后一個周六，1家企業(yè)的會計年度截止于9月份最后一個周日。共有6家企業(yè)的會計年度截止于6月30日附近，具體而言，4家企業(yè)的會計年度截止于6月30日，2家企業(yè)的會計年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企業(yè)的會計年度截止于5月31日。還有3家企業(yè)的會計年度截止于8月31日附近，具體而言，2家企業(yè)的會計年度截止于8月31日，1家企業(yè)的會計年度截止于8月份最后一個周日。共有2家企業(yè)的會計年度截止于10月31日附近，具體而言，1家企業(yè)的會計年度截止于10月31日，另外1家企業(yè)的會計年度截止于報告期最后一個周日，但出于列報的方便，報表上的截止日是10月31日。另外，會計年度截止于3月31日的企業(yè)有1家。會計年度截止于7月最后一個周六的企業(yè)有1家。還有1家企業(yè)的會計年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。

（二）幾個典型案例 由上述的基本情況描述可見，美國大多數(shù)企業(yè)選擇會計年度截止于12月份，但是也有企業(yè)選擇其它月份截止會計年度。這些企業(yè)在年度財務(wù)報告中往往會對會計年度進行說明，舉例如下。

（1）蘋果公司。蘋果公司（Apple Inc.）是全球知名度相當(dāng)高的一家美國高科技公司，在2016年財富500強中名列第9名。在其2015年的年度報告中，在財務(wù)報表附注的第一條中就對該公司的會計年度進行了說明：“本公司的財務(wù)年度是截止于9月份最后一個周六的52或53個星期所構(gòu)成的期間。本公司2015、2014和2013財務(wù)年度分別截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大約每隔六年，在第一個財務(wù)季度中會包含一個額外的星期，從而將財務(wù)季度與公歷季度重新校準(zhǔn)。2015、2014和2013財務(wù)年度每個都是52個星期。除非另外說明，提及特定年度、季度、月份和期間時，是指本公司截止于9月份的財務(wù)年度和相應(yīng)的那些財務(wù)年度的季度、月度及期間?！?/p>

（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美國第四大零售商，在美國47個州設(shè)有一千多家商店，在2016年財富500強中名列第97名。該公司2015年年度報告的財務(wù)報表附注中對會計年度說明如下：“我們的財務(wù)年度截止于距離1月31日最近的周六。除非另有說明，在本報告中提及的年度都是指財務(wù)年度而非公歷年度。2015財年截止于2016年1月30日，包含52個星期。2014財年截止于2015年1月31日，包含52個星期。2013財年截止于2014年2月1日，包含52個星期。2016財年將截止于2017年1月28日，也將包含52個星期?！?/p>

（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服務(wù)銷售企業(yè)，為三十多萬家餐廳、飯店、學(xué)校、醫(yī)院等提供餐食，在2016年財富500強中名列第188名。該公司2015年的年度報告中對會計年度的說明是：“西斯科的財務(wù)年度截止于距離6月30日最近的周六。這就導(dǎo)致2015財年是截止于2015年6月27日的52個星期的年度，2014財年是截止于2014年6月28日的52個星期的年度，2013財年是截止于2013年6月29日的52個星期的年度。對于2016財年，將會是一個截止于2016年7月2日的53個星期的年度?！?/p>

三、美國企業(yè)會計年度選擇的影響因素

美國企業(yè)會計年度選擇的影響因素歸納起來主要有以下幾個方面：

（一）企業(yè)營業(yè)周期 營業(yè)周期是企業(yè)從外購發(fā)生付款義務(wù)開始，直到收回因銷售商品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款的這段時間。不同行業(yè)的營業(yè)周期往往不同。在美國，多數(shù)企業(yè)會選擇與本企業(yè)營業(yè)周期相符的會計年度。例如，一些從事教育行業(yè)的公司往往把學(xué)年作為它們的會計年度。又如，許多零售企業(yè)會選擇1月底作為會計年度的截止日，根據(jù)筆者統(tǒng)計，會計年度截止于1月31日附近的2016年500強中的11家美國企業(yè)，有10家是零售商。而1月底正是美國民眾12月份圣誕節(jié)大采購后零售企業(yè)的應(yīng)收賬款收回的時間，也即營業(yè)周期末。正如塔吉特公司2015年年度報告的財務(wù)報表附注中的說明：“年度收入和盈利中的一大部分慣例地發(fā)生于第四個季度，因為該季度包括11月份和12月份的高峰假日銷售。”Sinha和Fried（2008）對美國2003年至2007年間會計年度發(fā)生變動的近百家公司的公告進行梳理，發(fā)現(xiàn)發(fā)生變動的原因除了那些進行企業(yè)并購的情況外，為了更好地符合營業(yè)周期或者與同行領(lǐng)先者保持一致，是最常見的發(fā)生變動的原因。

（二）企業(yè)所處行業(yè)的競爭程度 雖然企業(yè)營業(yè)周期是影響美國企業(yè)進行會計年度選擇的一個重要因素，但是有些企業(yè)會出于其它因素的考慮而不選擇與本企業(yè)營業(yè)周期相符的會計年度，尤其是那些處于高度競爭行業(yè)中的企業(yè)。例如，蘋果公司和微軟公司，都是高科技企業(yè)，在軟件開發(fā)行業(yè)占有重要地位，但它們所選擇的會計年度差異很大，蘋果公司是截止于9月份的最后一個周六，微軟公司是截止于6月30日。而軟件開發(fā)行業(yè)最常見的是截止于12月份。由于美國證券交易委員會要求上市公司在財務(wù)年度截止后及時披露年度報告（對于公開發(fā)行股票在7億美元及以上的公司，要求在財務(wù)年度截止后60天內(nèi)披露；對于公開發(fā)行股票在7.5千萬美元及以上，7億美元以下的公司，要求在財務(wù)年度截止后75天內(nèi)披露；對于公開發(fā)行股票少于7.5千萬美元的公司，要求在財務(wù)年度截止后90天內(nèi)披露），那些選擇會計年度與企業(yè)營業(yè)周期不一致的企業(yè)，可以從那些同行業(yè)選擇與企業(yè)營業(yè)周期一致的企業(yè)所披露的年度報告中獲取行業(yè)的相關(guān)信息，這在高度競爭行業(yè)中尤為重要。

（三）企業(yè)內(nèi)部管理需要 企業(yè)在編制年度財務(wù)報告之前，要對一些跨期收入、費用等進行合理的分?jǐn)?，以確保該年度會計信息的真實和公允。這些信息對于企業(yè)管理者進行管理決策也是很重要的。如果企業(yè)的會計年度與企業(yè)營業(yè)周期相符，那么，企業(yè)管理者可以得到關(guān)于企業(yè)營業(yè)周期生產(chǎn)經(jīng)營情況的完整及準(zhǔn)確的信息，有利于進行管理決策。但是，如果企業(yè)管理者可以從其它渠道獲得企業(yè)營業(yè)周期收入、費用等信息，那么，很多企業(yè)就傾向于選擇會計年度與營業(yè)周期不一致，以便管理者獲取更多額外信息。另外，一些跨國公司在選擇會計年度時也是從內(nèi)部管理的需要出發(fā)。例如，作為在國內(nèi)外擁有較多分支機構(gòu)、從事全球性生產(chǎn)經(jīng)營活動的公司，一些跨國公司選擇會計年度時會考慮內(nèi)部統(tǒng)一管理的方便，而采用絕大多數(shù)子公司或分公司所在國所要求的會計年度。

四、研究結(jié)論和啟示

通過以上分析可知，大多數(shù)美國企業(yè)選擇會計年度截止于12月份，但也有企業(yè)選擇截止于1月到11月中的某個月份。在會計年度選擇時所考慮的因素主要包括企業(yè)的營業(yè)周期、企業(yè)所處行業(yè)的競爭程度以及企業(yè)內(nèi)部管理需要。因此，即使是同一個行業(yè)的企業(yè)，會計年度也可能不一致。另外，還要注意的是，稅收、統(tǒng)計等因素并不是影響美國企業(yè)選擇會計年度的因素。美國政府的財年是從10月1日到下一年的9月30日，但選擇和美國政府的財年保持一致的企業(yè)并不多。原因主要在于美國很早就實現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的相分離，形成了一套完善的稅務(wù)會計體系。

企業(yè)自主選擇會計年度的好處在于可以符合企業(yè)的實際，注冊會計師年度審計的工作也不會過于集中。如果我國要修改《會計法》，不再對會計年度進行統(tǒng)一規(guī)定，財政部和證監(jiān)會等有關(guān)部門就要考慮到企業(yè)選擇會計年度的影響因素，科學(xué)地引導(dǎo)企業(yè)進行選擇，出臺配套的規(guī)范，對企業(yè)選擇會計年度及變更會計年度的行為進行適當(dāng)約束，要求企業(yè)及時披露選擇或變更會計年度的理由，以保護投資者的利益。財政部會計準(zhǔn)則委員會也應(yīng)對會計年度變更所可能引起的會計處理問題研究制定相應(yīng)的規(guī)范。另外，我國也應(yīng)加強稅務(wù)會計的建設(shè)，從而保證企業(yè)靈活的會計年度不會影響國家的財政稅收。

*本文系財政部與共建高校聯(lián)合研究課題“《會計法》修訂相關(guān)問題研究”階段性研究成果。

[1]馬賢明、鄧傳洲：《會計年度研究：來自實務(wù)界的證據(jù)》，《會計研究》2005年第5期。

[2]徐世琴：《公司會計年度的國際比較》，《財會學(xué)習(xí)》2010年第11期。

[3]范新華：《對統(tǒng)一會計年度問題的思考》，《中國注冊會計師》2005年第1期。

[4]江珍：《世界各國會計年度》，《時代財會》2002年第4期。

（編輯 張芬）