李望

【摘要】近年來，跟蹤審計(jì)受到社會廣泛關(guān)注，一些政府投資建設(shè)項(xiàng)目逐步實(shí)現(xiàn)全過程跟蹤審計(jì)。但是就政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的現(xiàn)狀來看，由于在跟蹤審計(jì)過程中沒有把握好關(guān)鍵控制點(diǎn)，致使跟蹤審計(jì)在具體實(shí)施過程中仍存在許多問題。本文從政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的相關(guān)概念出發(fā)，對政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，研究了跟蹤審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)并據(jù)此探討完善跟蹤審計(jì)的對策，以期使跟蹤審計(jì)能夠充分發(fā)揮其在政府投資建設(shè)項(xiàng)目中的作用。

【關(guān)鍵詞】政府投資建設(shè)項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；

關(guān)鍵控制點(diǎn)

【中圖分類號】F239

一、政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)概述

政府投資建設(shè)項(xiàng)目，也可以被稱為公共財(cái)政投資項(xiàng)目，或者國家建設(shè)項(xiàng)目，系指國家政府作為投資主體通過投資或投資補(bǔ)助、貼息等方式主導(dǎo)建設(shè)的具有行政性、公用性、公有性等性質(zhì)的大型公共項(xiàng)目。政府投資建設(shè)項(xiàng)目作為政府實(shí)現(xiàn)其職能的重要手段，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型和向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期，尤為受到關(guān)注。

政府投資建設(shè)項(xiàng)目一般而言投資規(guī)模較大、建設(shè)工期較長、管理環(huán)節(jié)更是錯(cuò)綜復(fù)雜，致使審計(jì)難度加大，審計(jì)的效用難以發(fā)揮。為了有效應(yīng)對這一問題，跟蹤審計(jì)的做法便應(yīng)運(yùn)而生。跟蹤審計(jì)主要是指審計(jì)部門針對政府投資建設(shè)項(xiàng)目，從項(xiàng)目準(zhǔn)備階段到項(xiàng)目具體實(shí)施過程再到最終的竣工決算，進(jìn)行全面全方位審計(jì)，從而達(dá)到事前、事中、事后全過程監(jiān)管。實(shí)行跟蹤審計(jì)，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目中存在的問題，有利于維護(hù)政府和社會公眾權(quán)益。

跟蹤審計(jì)作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)領(lǐng)域中備受青睞的新型審計(jì)模式，相比于傳統(tǒng)的事后審計(jì)而言，具有如下優(yōu)勢與特點(diǎn)： 第一，預(yù)防性。跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員時(shí)間上的提前介入，注重在項(xiàng)目建設(shè)過程中及時(shí)高效察覺具體問題。第二，過程性。跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)對項(xiàng)目建設(shè)全過程審計(jì)。第三，動態(tài)性。與傳統(tǒng)事后審計(jì)的靜態(tài)性相比，跟蹤審計(jì)重在動態(tài)性的發(fā)揮以體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的巨大優(yōu)越性。第四，時(shí)效性。跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)在造成損失之前及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題。第五，威懾性。跟蹤審計(jì)全過程參與項(xiàng)目建設(shè)的監(jiān)督工作，增強(qiáng)了審計(jì)工作的威懾性作用，有利于各部門自覺履行相應(yīng)職責(zé)。

二、我國政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)現(xiàn)狀分析

針對政府投資建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行跟蹤審計(jì)，不僅能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目運(yùn)作過程中產(chǎn)生的各種問題，同時(shí)也能促使政府投資建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)管理制度逐步走上規(guī)范化，督促各部門各司其職、相互牽制，有利于促進(jìn)項(xiàng)目規(guī)范管理。此外，跟蹤審計(jì)全過程、全方位審計(jì)的特點(diǎn)，可以提高項(xiàng)目建設(shè)透明度，吸納公眾和社會監(jiān)督，從而減少政府投資建設(shè)項(xiàng)目領(lǐng)域貪腐現(xiàn)象的發(fā)生。

盡管跟蹤審計(jì)能夠克服傳統(tǒng)事后審計(jì)的諸多弊端，但就當(dāng)前而言，我國跟蹤審計(jì)在政府投資建設(shè)項(xiàng)目的具體運(yùn)用中仍然存在許多問題。

（一）跟蹤審計(jì)法律法規(guī)亟待完善

跟蹤審計(jì)作為當(dāng)前一種全新的審計(jì)模式，各級審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)各地實(shí)際都對此進(jìn)行了大膽的創(chuàng)新實(shí)踐，并出臺頒布了一系列規(guī)范性文件，但是從法律法規(guī)的層面來看，當(dāng)前跟蹤審計(jì)尚缺乏直接的法律依據(jù)，尤其從全國來說仍然沒有形成統(tǒng)一的跟蹤審計(jì)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，不利于跟蹤審計(jì)的規(guī)范化建設(shè)和廣泛性運(yùn)用。各個(gè)地方實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)和具體做法不統(tǒng)一，地方審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在審計(jì)工作中主觀隨意性過大，導(dǎo)致跟蹤審計(jì)極易受到審計(jì)隊(duì)伍和人員個(gè)體的影響，審計(jì)工作的獨(dú)立性、權(quán)威性遭到質(zhì)疑，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會加大。

（二）審計(jì)工作定位不清、內(nèi)容不明

處于雙重領(lǐng)導(dǎo)之下的審計(jì)機(jī)關(guān)，同時(shí)受轄于上一級審計(jì)機(jī)關(guān)和本級人民政府，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)在具體審計(jì)過程中對自身的工作定位和工作內(nèi)容難于把握。同時(shí)，有關(guān)人員對于跟蹤審計(jì)存在誤解，以為有了跟蹤審計(jì)便可以避免一切問題的發(fā)生，把審計(jì)當(dāng)作合格的保障。審計(jì)監(jiān)督在實(shí)際實(shí)施過程中極易轉(zhuǎn)化為行政管轄，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員有時(shí)也確實(shí)有意無意中充當(dāng)了參謀或助手的角色，導(dǎo)致審計(jì)工作的缺位或越位現(xiàn)象極易發(fā)生，給審計(jì)工作埋下了巨大隱患。

（三）審計(jì)介入時(shí)間點(diǎn)難以把握

跟蹤審計(jì)要求對項(xiàng)目建設(shè)全程進(jìn)行審計(jì)，但跟蹤審計(jì)究竟該從什么時(shí)候開始介入，并沒有統(tǒng)一的答案，各地做法也不盡相同。項(xiàng)目前期審計(jì)在我國基本上長期處于盲區(qū)的狀態(tài)，目前的做法也大部分都是集中在從項(xiàng)目施工階段開始介入，但是這種做法無法徹底貫徹跟蹤審計(jì)的理念和精神。

（四）審計(jì)機(jī)關(guān)與建設(shè)各方責(zé)任牽扯

項(xiàng)目建設(shè)過程中涉及到建設(shè)、代建、監(jiān)理、施工、質(zhì)量監(jiān)督等多個(gè)部門和單位，責(zé)任劃分本就不易。同時(shí)，責(zé)任的相互重疊和交叉，為各部門責(zé)任推諉埋下了隱患，導(dǎo)致參與項(xiàng)目建設(shè)的部門和單位雖多，但卻發(fā)揮不了各自相應(yīng)的職責(zé)與作用。審計(jì)機(jī)關(guān)最后無賴被推到把關(guān)人的位置，甚至有的黨政領(lǐng)導(dǎo)也把審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)做是最后把關(guān)人，致使審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都進(jìn)一步加大。

（五）審計(jì)隊(duì)伍人員素質(zhì)參差不齊

跟蹤審計(jì)的性質(zhì)決定了其業(yè)務(wù)量巨大，而且時(shí)間緊、任務(wù)重，不同項(xiàng)目具有不同個(gè)性化特征，與現(xiàn)有審計(jì)隊(duì)伍、審計(jì)人員力量薄弱的矛盾可謂十分突出。盡管審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過聘用中介機(jī)構(gòu)或者直接委托事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行跟蹤審計(jì)，但由于中介機(jī)構(gòu)本身魚龍混雜、人員素質(zhì)參差不齊，審計(jì)質(zhì)量很難得到有效保障，跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)甚至不降反升。

三、政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)

跟蹤審計(jì)涉及項(xiàng)目全過程，包括項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備、項(xiàng)目施工以及最后的竣工決算，但這并不意味著跟蹤審計(jì)需要事無巨細(xì)地對整個(gè)項(xiàng)目流程全部進(jìn)行審計(jì)，而是應(yīng)該有效把握住審計(jì)工作中的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

所謂關(guān)鍵控制點(diǎn)，就是指在整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)或是管理流程當(dāng)中比較容易產(chǎn)生問題的環(huán)節(jié)，是跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)作為重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)的對象。這些關(guān)鍵控制點(diǎn)或是對項(xiàng)目后續(xù)建設(shè)具有重要影響，或是對工程造價(jià)、工程質(zhì)量等方面具有關(guān)鍵性和決定性意義。抓住跟蹤審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，便能夠由全天候式的審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)閷﹃P(guān)鍵控制點(diǎn)的跟蹤審計(jì)，從而提高跟蹤審計(jì)的效率，降低跟蹤審計(jì)的成本，達(dá)到事半功倍的審計(jì)效果。

（一）項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段

前期準(zhǔn)備階段的關(guān)鍵控制點(diǎn)：1.項(xiàng)目可行性研究報(bào)告，包括：投資前景；技術(shù)可行性；投資估算；資金籌措及最終結(jié)論合理性。2.勘測與設(shè)計(jì)，包括：勘測設(shè)計(jì)單位資質(zhì)及證書；施工圖草案；后續(xù)設(shè)計(jì)方案變更；勘測、設(shè)計(jì)、施工逐步推進(jìn)原則。3.概預(yù)算，包括：投資、概算與預(yù)算三者之間的控制；施工圖預(yù)算；概預(yù)算編制。4.招投標(biāo)階段，包括：招投標(biāo)流程；投標(biāo)單位；評標(biāo)與定標(biāo)組織；招投標(biāo)指導(dǎo)委員會的批復(fù)文件。5.合同簽訂的控制，包括：合同完整性；施工單位的資質(zhì)和手續(xù)；有關(guān)部門的審查和審批；合同具體內(nèi)容和主要條款；有無違規(guī)分包現(xiàn)象。

（二）項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施階段

建設(shè)實(shí)施階段的關(guān)鍵控制點(diǎn)：1.項(xiàng)目施工進(jìn)度，包括：轉(zhuǎn)包分包情況，現(xiàn)場施工方案及工序簽證單等。2.工程質(zhì)量，包括：所使用材料和設(shè)備的質(zhì)量；針對項(xiàng)目實(shí)施的質(zhì)量管理制度；質(zhì)監(jiān)部門對工程質(zhì)量的檢測結(jié)果。3.隱蔽工程，主要是對其工程量的核算與確定。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)在隱蔽時(shí)點(diǎn)之前到達(dá)施工現(xiàn)場，檢查隱蔽工程的真實(shí)性，以及是否按照設(shè)計(jì)規(guī)范和設(shè)計(jì)要求完成。4.變更簽證。對于項(xiàng)目變更，應(yīng)當(dāng)審查是否符合設(shè)計(jì)要求，是否超出之前制定的概預(yù)算范圍，是否按照經(jīng)濟(jì)性與適用性原則進(jìn)行。5.資金管理，包括：施工材料采購價(jià)格的確定；工程進(jìn)度款的結(jié)算與撥付業(yè)務(wù)；項(xiàng)目資金外借使用情況等。

（三）項(xiàng)目竣工決算及驗(yàn)收移交階段

竣工決算階段的關(guān)鍵控制點(diǎn)：1.工程量核算，包括：工程量計(jì)算具體規(guī)則與方法；施工圖紙與有關(guān)的現(xiàn)場簽證是否相符。2.工程造價(jià)，包括：結(jié)算單價(jià)與中標(biāo)時(shí)報(bào)價(jià)的比較；各項(xiàng)具體費(fèi)用的計(jì)取比例及計(jì)算方法；材料價(jià)差的調(diào)整依據(jù)；施工單位自購材料的合同文件。3.綜合績效評價(jià)。政府投資建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在重視經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧社會效益與環(huán)境效益，因此對其的審計(jì)一方面要求審查項(xiàng)目投入產(chǎn)出效益，另一方面也要重視審查建成后對社會的影響程度，審查項(xiàng)目建成后對環(huán)境和資源的影響程度。

四、完善政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的對策研究

（一）建立和健全跟蹤審計(jì)法律法規(guī)

要使跟蹤審計(jì)這種全新審計(jì)模式得到有效推廣和運(yùn)用，就必須加緊制定與之相配套的法律法規(guī)，加緊制定跟蹤審計(jì)準(zhǔn)則以及跟蹤審計(jì)指南，從而幫助審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員掃清工作定位模糊、工作內(nèi)容和深度難于把握等實(shí)質(zhì)性障礙，解決審計(jì)機(jī)關(guān)與建設(shè)各方職能交叉、責(zé)任不清以及審計(jì)機(jī)關(guān)對事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)約束管理等具體問題，使跟蹤審計(jì)工作真正做到有法可依、有例可循。

（二）準(zhǔn)確把握介入時(shí)間以及工作定位和深度

通常，就工程造價(jià)而言，工程前期階段對造價(jià)的影響程度更大，而施工階段對造價(jià)的影響則相對較弱。由此，跟蹤審計(jì)工作的開展有必要選擇項(xiàng)目前期階段作為時(shí)間上的初始介入點(diǎn)。跟蹤審計(jì)的定位和深度方面，則要始終拿捏好“度”，要做到既不越位也不缺位，要注意保持審計(jì)形式和實(shí)質(zhì)的雙重獨(dú)立性，勿讓審計(jì)越俎代庖介入管理者的職責(zé)范圍。審計(jì)人員要始終明確自身工作定位和深度，切實(shí)履行好自身職能，如此方能最大化發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督控制作用。

（三）注重跟蹤審計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的把控

跟蹤審計(jì)任務(wù)重、歷時(shí)長的固有特點(diǎn)，決定其必須采取抓大放小的審計(jì)方式，必須找準(zhǔn)審計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)。尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注如下幾個(gè)方面：

1.招投標(biāo)和工程合同審計(jì)

主要應(yīng)從招投標(biāo)文件及合同的審查入手，尤其應(yīng)當(dāng)重視把握合同與文件的關(guān)鍵性內(nèi)容，對于合同的重要條款，要加大審計(jì)力度，重點(diǎn)檢查條款是否嚴(yán)密、有無明顯缺陷。

2.施工過程的監(jiān)控，重點(diǎn)關(guān)注工程變更及隱蔽工程

工程變更往往容易成為施工單位間接謀取暴利的途徑，在招投標(biāo)階段投標(biāo)人故意壓低報(bào)價(jià)以爭得項(xiàng)目，但一旦簽約便想方設(shè)法變更設(shè)計(jì)圖紙以虛增工程量。在此情況下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重視對工程變更必要性及變更價(jià)格的審計(jì)。對于隱蔽工程，則要求審計(jì)組能夠深入施工現(xiàn)場，保持對隱蔽工程施工動態(tài)的關(guān)注，針對重要隱蔽工程還要參與驗(yàn)收以便摸清實(shí)際情況，防止施工方弄虛作假。

3.竣工決算審計(jì)

竣工決算階段的審計(jì)要注重整體把握和重點(diǎn)把握的結(jié)合。宏觀層面，要求注重從整體流程上把握審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)人員回顧和總結(jié)項(xiàng)目建設(shè)全過程，將項(xiàng)目最終的實(shí)施情況與最初的籌劃情況兩相比較，看是否達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)，并進(jìn)行原因和差異分析。微觀和具體層面，則要細(xì)致把握項(xiàng)目控制的每個(gè)重要關(guān)口，對項(xiàng)目從開始籌劃到最后竣工全過程發(fā)生的開支費(fèi)用仔細(xì)核算，打好資金環(huán)節(jié)審計(jì)的攻堅(jiān)戰(zhàn)，對于工程進(jìn)度款的結(jié)算與支付要進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。

（四）妥善處理與建設(shè)各方關(guān)系

一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要及時(shí)督促被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)控制度的建立和完善，嚴(yán)格按照規(guī)章制度辦事，從源頭上避免和減少問題的產(chǎn)生。另一方面，要積極加強(qiáng)同建設(shè)各方的溝通與交流，注重資源、信息間的共享，打造合力優(yōu)勢。審計(jì)人員在審計(jì)過程中，應(yīng)把握好言行尺度，盡量做到各方能積極主動配合審計(jì)人員的工作，使其樂于接受和采納審計(jì)人員意見、建議，這對于跟蹤審計(jì)工作的順利進(jìn)行與開展有著至關(guān)重要的作用，也有利于實(shí)現(xiàn)對被審計(jì)單位審、幫、促全面結(jié)合的良好效果。

（五）多途徑壯大發(fā)展審計(jì)力量

短期來看，可以通過引進(jìn)外部人才等方式，吸納所亟需的復(fù)合型審計(jì)人才參與跟蹤審計(jì)。同時(shí)，可以與事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的專家合伙人建立穩(wěn)定的合作關(guān)系，聘請他們對跟蹤審計(jì)工作提供建議咨詢與具體指導(dǎo)，甚至可以邀請事務(wù)所作為協(xié)審單位同審計(jì)機(jī)關(guān)共同實(shí)施跟蹤審計(jì)。但從長遠(yuǎn)來看，則應(yīng)該更加注重對審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部人才的培養(yǎng)與選拔，通過各種專業(yè)培訓(xùn)或獎(jiǎng)勵(lì)措施，促使審計(jì)人員不斷更新自身觀念、知識和技能，適應(yīng)跟蹤審計(jì)工作的實(shí)際需要，從根本上化解審計(jì)人才的內(nèi)部瓶頸問題。

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