鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個(gè)體系，從相關(guān)主體來說，包括利益相關(guān)者和鑒證者，前者的目標(biāo)是終極目標(biāo)，后者的目標(biāo)是直接目標(biāo)。從業(yè)務(wù)類型來說，內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關(guān)者和鑒證者，從而有不同的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，從利益相關(guān)者來說，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從評(píng)價(jià)者來說，直接目標(biāo)是通過評(píng)價(jià)產(chǎn)品來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍耍瑥睦嫦嚓P(guān)者來說，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從外部審計(jì)師來說，直接目標(biāo)是通過內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)； 內(nèi)部控制審核； 內(nèi)部控制審計(jì)； 內(nèi)部控制鑒證終極目標(biāo)； 內(nèi)部控制鑒證直接目標(biāo)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）14-0122-05

一、引言

內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是通過內(nèi)部控制鑒證得到的結(jié)果，這是內(nèi)部控制鑒證的基礎(chǔ)性問題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要從鑒證者的角度討論內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)，未能考慮利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個(gè)體系，既有利益相關(guān)者的目標(biāo)，也有鑒證者的目標(biāo)。同時(shí)，內(nèi)部控制鑒證區(qū)分為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審核、內(nèi)部控制審計(jì)，鑒證業(yè)務(wù)類型不同，鑒證目標(biāo)和鑒證產(chǎn)品也不同。本文從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個(gè)角度，將內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個(gè)角度提出一個(gè)內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系的理論框架；其次，用這個(gè)理論框架來分析權(quán)威文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核，鑒證目標(biāo)也包括上述三類。

關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)有三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)是促使企業(yè)切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和執(zhí)行[ 1 ]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，所以，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制目標(biāo)相適應(yīng)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)[ 2 ]。還有一種觀點(diǎn)從宏觀角度認(rèn)知內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)，認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目的有三個(gè)：為政府以及資本市場監(jiān)管部門了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況、制定相關(guān)的法律法規(guī)提供客觀依據(jù)；對(duì)上市公司形成強(qiáng)有力的聲譽(yù)制約，激勵(lì)企業(yè)努力提高內(nèi)部控制質(zhì)量，保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者的權(quán)益；使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營質(zhì)量，為投資者提供投資依據(jù)，繁榮我國的資本市場[ 3 ]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)具有一致性，無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，其終極目標(biāo)是一樣的[ 4 ]；內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的合理保證，提高對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量[ 5 ]；內(nèi)部控制審計(jì)的目的與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是相同的，都是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，保證資本市場的秩序[ 6 ]。另外一些觀點(diǎn)則區(qū)分了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)，但是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)不同。多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是注冊會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見[ 7-9 ]；有的文獻(xiàn)則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是就管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性所作的評(píng)估表示意見[ 10 ]；還有的文獻(xiàn)認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)都可行，只是在不同的選擇下，審計(jì)主題不同，以內(nèi)部控制報(bào)告為審計(jì)結(jié)論對(duì)象的間接報(bào)告方式審計(jì)，其目標(biāo)是對(duì)經(jīng)營者的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告是否合法、公允進(jìn)行評(píng)價(jià)，以內(nèi)部控制為審計(jì)結(jié)論對(duì)象的間接報(bào)告方式審計(jì)，其目標(biāo)是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)[ 11 ]。

上述關(guān)于內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的研究具有較大的啟發(fā)性，然而，現(xiàn)有研究并未區(qū)分不同相關(guān)主體的目標(biāo)，所涉及的基本上是審計(jì)師的目標(biāo)。本文從相關(guān)主體和內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)類型兩個(gè)維度來探究內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)。

三、理論框架

（一）內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系

內(nèi)部控制鑒證屬于廣義審計(jì)，類似于審計(jì)目標(biāo)，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)就是相關(guān)各方希望通過內(nèi)部控制鑒證得到的結(jié)果。很顯然，這種相關(guān)各方至少包括：第一，內(nèi)部控制鑒證的利益相關(guān)者希望得到的結(jié)果，例如，委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、投資人、政府監(jiān)管部門等，這些利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部控制鑒證得到什么結(jié)果；第二，鑒證者希望通過內(nèi)部控制鑒證得到什么結(jié)果。

從邏輯上來說，利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)是鑒證者鑒證目標(biāo)的基礎(chǔ)，前者類似于顧客需求，后者類似于產(chǎn)品供給，沒有顧客需求，也就沒有產(chǎn)品供給。同時(shí)，鑒證產(chǎn)品供給要滿足鑒證產(chǎn)品需求，不能滿足鑒證需求的鑒證產(chǎn)品是沒有生命力的。所以，從某種意義上來說，鑒證產(chǎn)品需求是基礎(chǔ)性的，具有終極意義，是內(nèi)部控制鑒證的終極目標(biāo)；而鑒證產(chǎn)品供給是回應(yīng)性的，是適應(yīng)鑒證需求而產(chǎn)生的，決定鑒證產(chǎn)品內(nèi)容、鑒證產(chǎn)品定位和鑒證產(chǎn)品種類，是內(nèi)部控制鑒證的直接目標(biāo)?？傮w來說，直接目標(biāo)決定鑒證產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是鑒證產(chǎn)品消費(fèi)之后的結(jié)果。

根據(jù)內(nèi)部控制鑒證的發(fā)展?fàn)顩r，一般來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)①、內(nèi)部控制審核、內(nèi)部控制審計(jì)是主要的鑒證業(yè)務(wù)類型，每種鑒證業(yè)務(wù)類型都有利益相關(guān)者和鑒證者，所以，都有終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，組合起來，大致如表1所示，形成內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)體系：終極目標(biāo)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是各個(gè)組織的管理層主持的對(duì)本組織內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)希望達(dá)到什么結(jié)果呢？

這里的利益相關(guān)者主要包括三方面：外部利益相關(guān)者、管理層、內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人，他們各有自己的鑒證目標(biāo)。

從外部利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制缺陷會(huì)影響管理層履行其經(jīng)管責(zé)任，對(duì)外部利益相關(guān)者的利益帶來負(fù)面影響。為此外部利益相關(guān)者有抑制內(nèi)部控制缺陷的需求，其中的一個(gè)重要渠道就是希望管理層自己能對(duì)本組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)制度缺陷，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行整改。

從管理層來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)區(qū)分為組織層面內(nèi)部控制和內(nèi)部單位內(nèi)部控制。由于管理層本身的有限理性，組織層面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行也可能存在缺陷，通過對(duì)這個(gè)層面的內(nèi)部控制鑒證，可以發(fā)現(xiàn)這些缺陷，從而有利于管理層更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。組織內(nèi)部的各單位是管理層領(lǐng)導(dǎo)的下屬單位，其負(fù)責(zé)人是管理層的代理人，由于有限理性、自利，再加上環(huán)境不確定性、信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容等因素的存在，內(nèi)部單位的內(nèi)部控制可能存在有意或無意的缺陷，這種缺陷當(dāng)然會(huì)對(duì)管理層履行其經(jīng)管責(zé)任不利，管理層當(dāng)然希望及時(shí)地發(fā)現(xiàn)和整改這些內(nèi)部控制缺陷。

從內(nèi)部管理負(fù)責(zé)人來說，其是管理層的代理人，如果他要最大善意地履行經(jīng)管責(zé)任，則完全有激勵(lì)通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。即使他領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部單位沒有內(nèi)部控制缺陷，通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也能表明這種情形，從某種意義上來說，這是一種信號(hào)傳遞，會(huì)增加管理層對(duì)其信任。

以上只是就一般情形而言，如果管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人由于自利而使得內(nèi)部控制存在缺陷，而這種缺陷是有利于管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人的，則他們會(huì)抵制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。另外，如果管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人對(duì)本組織的內(nèi)部控制高度自信，可能也會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不符合成本效益原則，沒有價(jià)值。

從利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的終極目標(biāo)是抑制制度缺陷。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)體系：直接目標(biāo)

內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)希望通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得到什么結(jié)果呢？前已敘及，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)是為終極目標(biāo)提供鑒證產(chǎn)品，終極目標(biāo)是使用鑒證產(chǎn)品之后產(chǎn)生的效果。那么，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要提供什么樣的產(chǎn)品才能滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求呢？這需要從產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類三個(gè)維度來考慮，其大致情形如表2所示。

下面，對(duì)表2中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品作進(jìn)一步闡述。

（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以從兩個(gè)維度來展開：第一，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性，也就是對(duì)內(nèi)部控制是否能達(dá)到其擬達(dá)到的目標(biāo)，同時(shí)還符合成本效益原則，如果在符合成本效益原則的前提下，能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)，則這種內(nèi)部控制就是有效的，否則，就存在缺陷。這里的控制缺陷包括兩方面的含義：其一，不能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)；其二，雖然能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)，但是，不符合成本效益原則?？傮w來說，內(nèi)部控制合理性與內(nèi)部控制有效性是從不同角度對(duì)內(nèi)部控制狀況的描述，合理性更加關(guān)注內(nèi)部控制過程，而有效性更加關(guān)注內(nèi)部控制結(jié)果，過程是結(jié)果的基礎(chǔ)，所以，內(nèi)部控制合理性和有效性是異曲同工的，它們的對(duì)立面是內(nèi)部控制缺陷。第二，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制合規(guī)性。內(nèi)部控制的建立和實(shí)施要遵守組織外部相關(guān)的法規(guī)法律制度，如果違背了這些法律法規(guī)制度，則內(nèi)部控制制度本身就是不合規(guī)的，這種制度當(dāng)然無從談?dòng)行Щ蚝侠?。?nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)，所以，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容類似于審計(jì)目標(biāo)的合規(guī)性和效益性（更恰當(dāng)?shù)卣f，這時(shí)的效益性應(yīng)該是合理性，但是，一般來說，審計(jì)的直接目標(biāo)通常界定為真實(shí)性、合法性和效益性）。

（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品定位。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性評(píng)價(jià)，二是建設(shè)性評(píng)價(jià)。在批判性評(píng)價(jià)定位下，主要關(guān)注兩個(gè)問題：一是揭示內(nèi)部控制缺陷；二是根據(jù)制度缺陷的責(zé)任程度，對(duì)一些責(zé)任人進(jìn)行處理處罰。上述兩個(gè)問題解決之后，相關(guān)責(zé)任人得到了處理處罰，但是，制度缺陷可以依然存在。為此，建設(shè)性評(píng)價(jià)就產(chǎn)生了。建設(shè)性評(píng)價(jià)就是在批判性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，再做進(jìn)一步的工作。第一，提出制度缺陷完善建議；第二，對(duì)制度缺陷產(chǎn)生的原因進(jìn)行整改；第三，跟蹤整改結(jié)果，徹底了解整改情況，并在此基礎(chǔ)上提出整改報(bào)告。從理論上來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位，但是，一般來說，為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的終極目標(biāo)，需要評(píng)價(jià)者選擇建設(shè)性定位。

（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品種類。從產(chǎn)品種類來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品包括評(píng)價(jià)報(bào)告、評(píng)價(jià)決定、評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告的主要信息包括內(nèi)部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因、缺陷的責(zé)任人，評(píng)價(jià)決定主要是對(duì)內(nèi)部控制缺陷責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰決定，評(píng)價(jià)建議是對(duì)存在缺陷的內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，評(píng)價(jià)整改報(bào)告是對(duì)制度缺陷整改情況的報(bào)告。上述內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品種類的選擇依賴于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)品定位，一般來說，如果是批判性產(chǎn)品定位，則主要是評(píng)價(jià)報(bào)告和評(píng)價(jià)決定；而在建設(shè)性產(chǎn)品定位下，則評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告都有用武之地。

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)者來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)是通過評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評(píng)價(jià)報(bào)告、評(píng)價(jià)決定、評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍四繕?biāo)體系：終極目標(biāo)

內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核都是外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)實(shí)施的，前者是合理保證，后者是有限保證[ 12-13 ]，所以，本文將兩者合并起來分析。利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说玫绞裁唇Y(jié)果呢？這里的利益相關(guān)者包括外部利益相關(guān)者和內(nèi)部利益相關(guān)者，各類利益相關(guān)者都有自己的期望。

先來看外部利益相關(guān)者。投資者或供資者是第一類外部利益相關(guān)者，他們投資或供資于某組織，成為該組織的委托人，與該組織的管理層形成委托代理關(guān)系，而作為代理人的管理層由于自利或有限理性，再加上環(huán)境不確定性、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱，該組織的內(nèi)部控制完全可能存在缺陷。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)該組織目標(biāo)的制度保障，如果該組織的內(nèi)部控制存在缺陷，則該組織的目標(biāo)之達(dá)成就失去制度保障。所以，投資者或供資者為了實(shí)現(xiàn)其投資或供資之目標(biāo)，有激勵(lì)抑制該組織的內(nèi)部控制缺陷，通過外部機(jī)構(gòu)對(duì)該組織的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)或?qū)徍?，鑒證是否存在內(nèi)部控制缺陷是其中的重要手段。

除了投資者或供資者是外部利益相關(guān)者外，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是外部利益相關(guān)者或外部相關(guān)利益者的代表。一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于保護(hù)投資者或供資者的利益，希望該組織的內(nèi)部控制是有效的；另一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)還希望該組織能依法運(yùn)行，而內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)就是為該組織的依法運(yùn)行提供合理保證。上述兩方面結(jié)合起來，監(jiān)管機(jī)構(gòu)完全有激勵(lì)抑制該組織的內(nèi)部控制缺陷，而通過外部機(jī)構(gòu)對(duì)該組織的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)或?qū)徍耸瞧渲械闹匾窂健?/p>

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍藖碚f，內(nèi)部利益相關(guān)者是操持該組織的管理層。一方面，由于有限理性，其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制可能存在缺陷，而這種缺陷會(huì)影響其最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，所以，管理層可能有激勵(lì)通過外部機(jī)構(gòu)來抑制其內(nèi)部控制缺陷，而外部機(jī)構(gòu)鑒證其內(nèi)部控制是否存在缺陷是重要的手段。另一方面，如果管理層認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在缺陷，通過外部機(jī)構(gòu)的鑒證，會(huì)將這種結(jié)果傳遞給外部利益相關(guān)者，從而有利于增加管理層自身及其所操持的這個(gè)組織的信譽(yù)和美譽(yù)，所以，管理層并不排斥內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍?。?dāng)然，如果管理層也可能由于對(duì)組織的內(nèi)部控制過度自信或自利動(dòng)機(jī)，排斥內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍恕?/p>

從外部和內(nèi)部利益相關(guān)者來說，都有激勵(lì)通過外部機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，發(fā)現(xiàn)并整改內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说慕K極目標(biāo)是抑制制度缺陷。

（五）內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍四繕?biāo)體系：直接目標(biāo)

外部審計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍酥械哪繕?biāo)稱為直接目標(biāo)，那么，外部審計(jì)師希望通過內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说玫绞裁唇Y(jié)果呢？總體來說，就是提供令利益相關(guān)者滿意的審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品。這需要從產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類三個(gè)維度來考慮，其大致情形如表3所示。

下面，對(duì)表3中的內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品作進(jìn)一步闡述。

（1）內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容。關(guān)于內(nèi)部控制狀況，外部審計(jì)師給利益相關(guān)者提供哪些信息呢？一般來說，要包括兩方面的信息：第一，由于內(nèi)部控制缺陷的存在會(huì)影響利益相關(guān)者的利益，所以，利益相關(guān)者首先需要了解內(nèi)部控制是否存在缺陷，也就是說，內(nèi)部控制能否為其擬實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)提供合理的基礎(chǔ)，這類目標(biāo)稱為合理性或有效性；第二，如果內(nèi)部控制本身違背相關(guān)法律法規(guī)，也可能會(huì)損害利益相關(guān)者的利益，所以，利益相關(guān)者需要了解內(nèi)部控制是否存在違法違規(guī)，這類目標(biāo)稱為合規(guī)性。

（2）內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品定位。內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性評(píng)價(jià)，二是建設(shè)性評(píng)價(jià)。批判性評(píng)價(jià)定位下，外部審計(jì)師主要揭示內(nèi)部控制缺陷。建設(shè)性評(píng)價(jià)就是在批判性評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，提出制度缺陷完善建議，跟蹤整改結(jié)果，并在此基礎(chǔ)上提出整改報(bào)告。從理論上來說，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位。但是，外部審計(jì)師類型會(huì)影響其內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品定位，一般來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)通常會(huì)選擇建設(shè)性定位，而民間審計(jì)組織則要根據(jù)合約的規(guī)定來確定其定位，通常情形下會(huì)選擇批判性定位，即使選擇建設(shè)性定位，跟蹤整改結(jié)果并在此基礎(chǔ)上提出整改報(bào)告的可能性也不大。

（3）內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品種類。從產(chǎn)品種類來說，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品包括審計(jì)或?qū)徍藞?bào)告、審計(jì)或?qū)徍私ㄗh和審計(jì)或?qū)徍苏膱?bào)告。審計(jì)或?qū)徍藞?bào)告的主要信息包括內(nèi)部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因，審計(jì)或?qū)徍私ㄗh是對(duì)存在缺陷的內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，審計(jì)或?qū)徍苏膱?bào)告是對(duì)制度缺陷整改情況的報(bào)告。上述內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品種類的選擇依賴于內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品定位，一般來說，如果是批判性產(chǎn)品定位，則主要是審計(jì)或?qū)徍藞?bào)告；而在建設(shè)性產(chǎn)品定位下，則審計(jì)或?qū)徍私ㄗh和審計(jì)或?qū)徍苏膱?bào)告都有用武之地。

從外部審計(jì)師來說，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说哪繕?biāo)是通過內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評(píng)價(jià)報(bào)告、評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告。

四、例證分析：我國權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定

本文以上從內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)類型和相關(guān)主體兩個(gè)維度分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系，下面用這個(gè)理論框架來分析我國權(quán)威規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定，以一定程度上驗(yàn)證本文的理論框架。

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（財(cái)會(huì)〔2010〕11號(hào)）規(guī)定，“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程”。

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則2201——內(nèi)部控制審計(jì)》（中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)公告2013年第1號(hào)）規(guī)定，“內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)”。這里的控制審計(jì)，顯然就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

上述兩個(gè)權(quán)威規(guī)范顯示，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)是對(duì)內(nèi)部控制有效性形成評(píng)價(jià)結(jié)論。本文前面指出，評(píng)價(jià)者的直接目標(biāo)通過評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實(shí)現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部控制有效性形成評(píng)價(jià)結(jié)論，屬于評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

（二）內(nèi)部控制審核

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（會(huì)協(xié)〔2002〕41號(hào)）第二條規(guī)定，“內(nèi)部控制審核，是指注冊會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見”。似乎審計(jì)師是對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論發(fā)表意見。然而，在審核報(bào)告范例中，卻有如下范例：“我們認(rèn)為，貴公司按照X標(biāo)準(zhǔn)于X年X月X日在所有重大方面保持了與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效的內(nèi)容控制。”

上述內(nèi)容顯示，內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對(duì)特定日期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)管理層內(nèi)部控制認(rèn)定發(fā)表意見。本文前面指出，外部審計(jì)師的直接目標(biāo)通過審核產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實(shí)現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部控制有效性形成審核結(jié)論，屬于審核產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)

財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（財(cái)會(huì)〔2010〕11號(hào)）規(guī)定，“內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。

上述內(nèi)容顯示，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對(duì)內(nèi)部控制有效性形成評(píng)價(jià)結(jié)論。本文前面指出，外部審計(jì)師的直接目標(biāo)通過審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實(shí)現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部控制有效性形成審計(jì)結(jié)論，屬于審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

總體來說，我國權(quán)威規(guī)范界定的內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)包括在本文提出的理論框架之中，但是，主要涉及內(nèi)部控制鑒證直接目標(biāo)，未涉及終極目標(biāo)。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個(gè)體系，既有利益相關(guān)者的目標(biāo)，也有鑒證者的目標(biāo)。本文從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個(gè)角度，將內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

從相關(guān)主體來說，包括利益相關(guān)者和鑒證者，前者的目標(biāo)稱為終極目標(biāo)，后者的目標(biāo)稱為直接目標(biāo)。利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)是鑒證者鑒證目標(biāo)的基礎(chǔ)，前者類似于顧客需求，后者類似于產(chǎn)品供給，鑒證產(chǎn)品需求是基礎(chǔ)性的，具有終極意義，是內(nèi)部控制鑒證的終極目標(biāo)；而鑒證產(chǎn)品供給是回應(yīng)性的，是適應(yīng)鑒證需求而產(chǎn)生的，決定鑒證產(chǎn)品內(nèi)容、鑒證產(chǎn)品定位和鑒證產(chǎn)品種類，是內(nèi)部控制鑒證的直接目標(biāo)。

從業(yè)務(wù)類型來說，內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關(guān)者和鑒證者，從而有不同的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。

關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，從利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)者來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)是通過評(píng)價(jià)產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評(píng)價(jià)報(bào)告、評(píng)價(jià)決定、評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍?，從外部和?nèi)部利益相關(guān)者來說，都有激勵(lì)通過外部機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，發(fā)現(xiàn)并整改內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说慕K極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從外部審計(jì)師來說，內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说哪繕?biāo)是通過內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性。產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評(píng)價(jià)報(bào)告、評(píng)價(jià)建議和評(píng)價(jià)整改報(bào)告。

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