楊琦

摘要：2007年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——相賃》，重新修訂了融資租賃出租人初始直接費用的相關(guān)規(guī)定。但若嚴(yán)格按修改后的未實現(xiàn)融資收益與租賃內(nèi)含利率的定義來書寫分錄，會計分錄借貸必不平衡。通過對其會計處理的矛盾之處進行分析，進而對準(zhǔn)則中初始直接費用的會計處理提出出租人承擔(dān)初始直接費用；承租人承擔(dān)初始直接費用的改進意見。

關(guān)鍵詞：融資租賃；出租人；初始直接費用；會計處理

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2017）04-0085-02

根據(jù)租賃目的，依據(jù)是出租人還是承租人來承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)的報酬和風(fēng)險，租賃可分成兩種形式，分別是融資租賃和經(jīng)營租賃。如果該項租賃在實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)全部風(fēng)險和報酬，那么該項租賃應(yīng)認定為融資租賃。在2006年頒布的租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益中，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但融資租賃初始直接費用會計處理有所不同，且承租人不同于出租人。承租人初始直接費用計入“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”科目中，出租人計入“長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款”科目中。正是由于這種初始直接費用資本化處理的計人與計出，造成了融資租賃出租人會計處理的復(fù)雜與混亂。

一、會計處理

租賃準(zhǔn)則第十八條說：“應(yīng)收融資租賃款的人賬價值應(yīng)為租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，同時記錄未擔(dān)保余值；未實現(xiàn)融資收益的金額是把初始直接費用、未擔(dān)保余值和最低租賃收款額三者加總的數(shù)額，減去三者現(xiàn)值加總的數(shù)額而得到的差值?！庇蓽?zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出：

未實現(xiàn)融資收益=（初始直接費用+最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（初始直接費用的現(xiàn)值+最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

融資租賃出租人初始直接費用的數(shù)額就等于其現(xiàn)值的數(shù)額。因為初始直接費用都發(fā)生在租賃行為開始時，兩者之間并沒有時間差。因此，未實現(xiàn)融資收益的公式可改寫為：

未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）（等式一）

租賃準(zhǔn)則同時規(guī)定：“租賃內(nèi)含利率，是一種折現(xiàn)率；通過將租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用加總之和，等于未擔(dān)保余值的現(xiàn)值和最低租賃收款額的現(xiàn)值之和來計算出的折現(xiàn)率?！庇稍摱x我們可列出。

最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用（等式2）

通過等式1、2，變形可得：

未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）一（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）（等式3）

因此，其會計分錄為：借：長期限應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額+初始直接費用”列示）未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)的公允價值”列示）

銀行存款（以“初始直接費用”列示）

未實現(xiàn)融資收益（以“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價值一初始直接費用”列示）

通過上述會計分錄，我們可以發(fā)現(xiàn)如果嚴(yán)格按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定來計算未實現(xiàn)融資收益，借貸方不平衡，借方比貸方多出了個“初始直接費用”。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中：“由于已經(jīng)將初始直接費用考慮在租賃內(nèi)含利率中，因此，在初始直接費用再次計入到長期應(yīng)收款的情況下，造成了未實現(xiàn)融資收益的高估?！卑礈?zhǔn)則講解來看，還需做如下分錄。借：未實現(xiàn)融資收益（以“初始直接費用”的金額列示）

貸：長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款（以“初始直接費用”的金額列示）

二、原因探析

從會計分錄的每個科目上來看，“未擔(dān)保余值”“融資租賃資產(chǎn)”和“銀行存款”三個科目數(shù)額的確認沒有很大異議。因此，借貸方不平衡的關(guān)鍵發(fā)生于“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”和“未實現(xiàn)融資收益”兩個科目數(shù)額的確認上。

“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目登記的是融資租賃承租方支付給出租方的價款。按準(zhǔn)則規(guī)定來看，其數(shù)額應(yīng)等于最低租賃收款額與初始直接費用之和。該規(guī)定實質(zhì)隱含了承租人除最低租賃收款額外，還會支付給出租人等價于初始直接費用的金額。因此，出租人的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)包括各期租金之和、出租人擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值及初始直接費用。又因為各期租金與出租人擔(dān)保余值之和就是最低租賃收款額，因此，出租人的現(xiàn)金流入就是初始直接費用、最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和，即出租人初始確認會計分錄的借方。而現(xiàn)金流出應(yīng)為貸方的租賃資產(chǎn)公允價值和初始直接費用之和。但在租賃準(zhǔn)則的另一項規(guī)定中：“租賃內(nèi)含利率，是一種折現(xiàn)率；通過將租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用加總，等于未擔(dān)保余值的現(xiàn)值和最低租賃收款額的現(xiàn)值之和來計算出的折現(xiàn)率。”根據(jù)該準(zhǔn)則我們又可得出與上述矛盾的地方：出租人的現(xiàn)金流入僅為最低租賃收款額和未擔(dān)保余值，卻不包括初始直接費用。正是租賃內(nèi)含利率和應(yīng)收融資租賃款對初始直接費用處理的前后矛盾造成了會計分錄借貸方不平衡。

而《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中的調(diào)整分錄也存在不足之處，充其量只能算是自圓其說。其通過借記“實現(xiàn)融資收益”，貸記“應(yīng)收融資租賃款”，來試圖調(diào)整解決初始直接費用對出租人初始會計處理及后期分錄的影響。該種做法既不符合初始直接費用和未實現(xiàn)融資收益的定義，也使得會計處理更加混亂和復(fù)雜。

三、改進意見

由上述可知，要對初始直接費用進行正確的會計處理，就是要在租賃內(nèi)含利率的定義和應(yīng)收融資租賃款的規(guī)定下清楚地確認出未實現(xiàn)融資收益的數(shù)額。從初始直接費用處理的規(guī)定上看，其需要計入應(yīng)收融資租賃款中，即由承租人承擔(dān)。但在現(xiàn)實當(dāng)中，初始直接費用可能由出租人先支付，承租人再支付出租人，也可能僅由出租人承擔(dān)。因此，可根據(jù)是出租人承擔(dān)初始直接費用還是承租人承擔(dān)來分成兩種不同的情況，采取兩種不同的會計處理，進而解決會計分錄不平衡的問題。

（一）出租人承擔(dān)初始直接費用

若在承租人眼中，出租人的初始直接費用不合理、不公允。承租人只愿意承擔(dān)相應(yīng)的應(yīng)付融資租賃款，而初始直接費用僅由出租^來承擔(dān)。那么，初始直接費用就不應(yīng)作資本化處理，應(yīng)收融資租賃款中就不應(yīng)當(dāng)包含初始直接費用。在該種情況下，需修改CAS21及相關(guān)解釋中關(guān)于“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的規(guī)定，應(yīng)收融資租賃款的金額應(yīng)等于最低租賃收款額的金額。此時融資租賃出租人的現(xiàn)金流入為最低租賃收款額和未擔(dān)保余值之和，現(xiàn)金流出為租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和。租賃內(nèi)含利率則為出租人現(xiàn)金流入等于現(xiàn)金流出的折現(xiàn)率，即同準(zhǔn)則一致。因此，在該種情況下，只需修改“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”的人賬金額，其會計分錄各數(shù)額應(yīng)如下。借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額”列示）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)的公允價值”列示）

銀行存款（以“初始直接費用”列示）

未實現(xiàn)融資收益（以“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價值一初始直接費用”列示）

（二）承和人承擔(dān)初始直接費用

若承租人認為初始直接費用合理、公允，并愿意支付給出租人，初始直接費用就應(yīng)當(dāng)同準(zhǔn)則規(guī)定一樣作資本化處理，計入應(yīng)收融資租賃款中。長期應(yīng)收款為初始直接費用和最低租賃收款額加總之和。但在該種情況下，租賃內(nèi)含利率的定義需要重新修訂，其現(xiàn)值部分還應(yīng)當(dāng)包括初始直接費用。因為此刻初始直接費用由承租人承擔(dān)，所以現(xiàn)金流入應(yīng)為初始直接費用、最低租賃收款額和未擔(dān)保余值之和，即租賃投資總額?，F(xiàn)金流出為初始直接費用和融資租賃資產(chǎn)公允價值加總之和，即出租人租賃投資凈額。

由修改后租賃內(nèi)含利率的定義可列出：

最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用（修改后等式2）

由等式l和修改后的等式2得：

未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費用）一（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）（修改后等式3）

因此在該種情況下，其會計分錄個數(shù)額應(yīng)如下。借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（以“最低租賃收款額+初始直接費用”列示）未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)（以“租賃資產(chǎn)公允價值”列示）

銀行存款（以“初始直接費用”列示）

未實現(xiàn)融資收益（以“（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費用）一（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）”列示）

四、總結(jié)

上述會計處理，從融資租賃出租人初始直接費用能否從承租人獲得，來分成兩種情況。一種是承租人承擔(dān)初始直接費用，一種是出租人承擔(dān)初始直接費用。若是承租人承擔(dān)初始直接費用，則不計人應(yīng)收融資租賃款中。初始直接費用屬于出租人的現(xiàn)金流出，但不屬于出租人的現(xiàn)金流人，租賃內(nèi)含利率的定義的現(xiàn)值部分不應(yīng)包括初始直接費用。若是出租人承擔(dān)初始直接費用，則計人應(yīng)收融資租賃款中。初始直接費用既屬于出租人的現(xiàn)金流人，又屬于現(xiàn)金流出，租賃內(nèi)含利率的定義的現(xiàn)值部分應(yīng)包括初始直接費用。通過該調(diào)整，既更加符合應(yīng)收融資租賃款和租賃內(nèi)含利率的含義，又符合現(xiàn)實中融資租賃的真實情況，也較好地解決了會計分錄借貸方不平衡的問題。