曾楊歡,余鵬峰

(1.東華理工大學長江學院，江西 撫州 344000；2.廈門大學法學院，福建 廈門 361005)

中國自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制*

曾楊歡1,余鵬峰2

(1.東華理工大學長江學院，江西 撫州 344000；2.廈門大學法學院，福建 廈門 361005)

金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制是作用與反作用的關系，自貿區(qū)金融創(chuàng)新健康、持續(xù)地發(fā)展離不開稅法的有效規(guī)制。但是，現行金融稅法及由其形成的規(guī)制陳舊、滯后，且作用隨著金融創(chuàng)新的不斷深化而日漸式微，無法適應自貿區(qū)金融領域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求。對此，稅法規(guī)制的徑向應當以維護金融市場的運行效率和金融創(chuàng)新的可能性，以及盡可能維護國家的財政收入取得并實現國家的宏觀調控為目標。其中，貫徹稅法基本原則、補缺金融稅法規(guī)則、健全涉稅金融信息共享機制、明確離岸金融稅收政策是當下推進自貿區(qū)金融創(chuàng)新的迫切要求。

自貿區(qū)；金融創(chuàng)新；金融稅法；稅法規(guī)制

一、問題概說

2013年中國(上海)自由貿易實驗區(qū)以降，自由貿易實驗區(qū)(以下簡稱“自貿區(qū)”)建設成為中國經濟發(fā)展的新常態(tài)*截止2017年3月31日，中國已經啟動了第一批(上海)、第二批(福建、廣東、天津)及第三批(遼寧、浙江、河南、湖北、重慶、四川、陜西)共計11個自貿區(qū)的建設。。其中，“深化金融領域開放創(chuàng)新”是自貿區(qū)內制度創(chuàng)新的重要內容*根據自貿區(qū)總體方案，11個自貿區(qū)都明確將“金融創(chuàng)新”作為自貿區(qū)建設的主要任務之一。。盡管各自貿區(qū)金融創(chuàng)新承載著不同的功能*自貿區(qū)金融創(chuàng)新的功能各有側重：上海是以資本項目可兌換和金融服務業(yè)開放為目標；福建旨在推進海峽兩岸金融合作與開放；廣東意欲促進粵港澳貿易自由化與深化粵港澳經濟合作；天津強調金融支持京津冀協(xié)同發(fā)展；遼寧注重完善東北老工業(yè)基地振興發(fā)展的新型金融支撐體系；浙江聚焦金融推動油品全產業(yè)鏈投資便利化和貿易自由化；河南提出增強服務“一帶一路”建設的交通物流樞紐功能；湖北側重推進科技金融創(chuàng)新；重慶要求服務內陸開放型經濟發(fā)展；四川目標是發(fā)展新興金融業(yè)態(tài)；陜西重在推進“一帶一路”建設和西部大開發(fā)。，但就內容而言*具體而言，主要有四個方面的內容：一是金融制度的創(chuàng)新，如外匯管理、利率市場化的改革，跨境人民幣業(yè)務創(chuàng)新；二是金融服務功能的強化，如金融服務業(yè)向民營資本全面開放，推動投融資便利化；三是金融產品、業(yè)務的創(chuàng)新，如試點離岸金融業(yè)務、跨境金融產品交易；四是金融風險防范體系的建立健全，如金融管管體制的完善、監(jiān)管服務能力的提升、金融消費者及投資者權益保護。不外乎是在區(qū)內進行金融產品、業(yè)務、服務和風險管理等方面的創(chuàng)新，以實現金融市場適度的自由化、多元化與全球化。由于金融市場固有的風險性、投機性和內在的脆弱性，金融創(chuàng)新所追求的自由、秩序、效率價值的實現天然地依賴政府的制度、法律、財政等公共產品供給。而稅收乃是公共物品給付的對價，故自貿區(qū)金融創(chuàng)新離不開稅法的有效規(guī)制。

事實上，金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制交替發(fā)展，相互促進。從金融發(fā)展史來看，稅法規(guī)制是金融創(chuàng)新的重要誘導因素，如中止式遠期合同的產生、融資租賃的成型、歐洲債券市場的發(fā)展和離岸金融中心的出現均與稅法的規(guī)制有著千絲萬縷的關聯。正如莫頓·米勒所言：“金融創(chuàng)新的動力主要來自于政府各方面的管制和稅收政策的變化”*[美]莫頓·米勒.金融創(chuàng)新與市場的波動性[M].王中華,楊林譯.北京：首都經濟貿易大學出版社,2002.5.。而在金融市場和金融工具不斷推陳出新下，恪守稅收法定的稅法很難適應這種動態(tài)變化與發(fā)展，稅法的規(guī)制功能便隨之被弱化。彼時，金融創(chuàng)新的風險亦會加劇。

時下，自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展正處于這一矛盾又統(tǒng)一的關系中。就現實而言，稅法及其形成的規(guī)制難以適應自貿區(qū)金融領域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求，主要表現為：一是稅法對金融創(chuàng)新規(guī)制的不確定，使自貿區(qū)金融主體實施金融創(chuàng)新活動的稅收負擔不可預測、遵從成本無法準確衡量；二是金融稅法規(guī)則的碎片化，加劇了稅法在自貿區(qū)金融創(chuàng)新過程中的適用困難；三是稅收征管能力的不足，易導致自貿區(qū)內避稅型金融創(chuàng)新的滋生，侵蝕國家稅基；四是稅收政策缺乏正當性，減損了其促進金融創(chuàng)新的功效。尷尬的是，現有關于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的研究既沒有對此給予足夠的重視*據中國知網檢索(檢索時間：2017年3月10日)，目前只有上海金融學院課題組和財政部科學研究所課題組從稅收學的角度對上海自貿區(qū)金融稅制的創(chuàng)新予以了簡述。詳見上海金融學院課題組.中國(上海)自由貿易試驗區(qū)金融稅制創(chuàng)新探討[J].科學發(fā)展,2014,(9);財政部財政科學研究所課題組.深化金融稅制改革,促進上海自貿試驗區(qū)發(fā)展[J].科學發(fā)展,2015,(4).，也沒有從稅法規(guī)制的視角進行闡釋，而更多的是集中在自貿區(qū)稅收法制的基本問題*例如，劉劍文.法治視野下的上海自貿區(qū)改革之展開[J].法學論壇,2014,(3);張富強.關于中國自貿區(qū)稅制設計可復制性的法律思考[J].社會科學戰(zhàn)線,2015,(2);廈門市地稅局課題組.我國自貿區(qū)發(fā)展策略選擇與稅收政策構想[J].福建論壇(人文社會科學版),2015,(1);武漢市地稅局課題組.我國自由貿易區(qū)稅收政策研究[J].學習與探索,2016,(1);歐陽天健.論上海自貿區(qū)稅收優(yōu)惠法律制度的完善[J].北京理工大學學報(社會科學版),2016,(6);李慈強.論上海自貿區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新與立法完善[J].稅務與經濟,2016,(6).和自貿區(qū)離岸金融稅收*例如，閆海洲等.國際離岸金融市場發(fā)展對上海自貿區(qū)建設的借鑒意義[J].上海經濟研究,2014,(10);趙玲.上海自貿區(qū)離岸銀行業(yè)務所得稅制的完善[J].稅務與經濟,2015,(6);賀偉躍,劉芳雄.促進上海自貿區(qū)離岸金融業(yè)務發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策芻議[J].稅務研究,2015,(8);丁國民,蘇忠康.論我國自貿區(qū)離岸金融稅制模式的選擇[J].延邊大學學報(社會科學版),2016,(4);何駿,郭嵐.TPP背景下我國自貿試驗區(qū)離岸貿易稅收政策研究[J].江淮論壇,2016,(4).等方面。

由此可見，在深入推進自貿區(qū)金融創(chuàng)新的背景下，稅法如何適應金融創(chuàng)新所帶來的金融市場的動態(tài)變化與發(fā)展，實現規(guī)制的普遍性、公平性，防范金融創(chuàng)新風險的發(fā)生，保證金融市場的穩(wěn)定與安全，成為自貿區(qū)建設的亟待解決的問題。藉此，本文擬從金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制互動關系的角度，探討當下稅法對于自貿區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制弱化的表現、原因及其破解之道，以推動自貿區(qū)金融創(chuàng)新健康、有序的發(fā)展。

二、自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的弱化

自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制之秩序構建源于推進自貿區(qū)建設文件中的金融創(chuàng)新方面的政策和現行稅法中關于金融市場方面的稅收規(guī)定。在全面推進自貿區(qū)金融創(chuàng)新下，試圖借助“政策靈活有余而穩(wěn)定性不足，適用性有余而規(guī)范性不足”*湯貢亮.中國稅收發(fā)展報告:十二五時期中國稅收改革展望[M].北京：中國稅務出版社,2011.218.的金融稅法秩序規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的發(fā)展實乃綆短汲深。

(一)稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的理念模糊

稅法規(guī)制之所以能夠促進金融創(chuàng)新的發(fā)展，就在于稅法的安定性和可預測性為金融主體進行創(chuàng)新活動提供了成本——收益分析的確定性基礎*[美]詹姆斯·C.范霍恩.金融市場利率與流量[M].趙智文,余良標譯.大連：東北財經大學出社,2000.10.。但是，自貿區(qū)金融主體實施金融創(chuàng)新活動卻面臨著稅收負擔無法預測、稅法遵從成本無法準確衡量的窘境，體現在稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的理念模糊。根據自貿區(qū)建設方案提出的要求，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制應遵循三個方面的要求：一是符合稅制改革的方向和國際慣例；二是不導致利潤轉移和稅基侵蝕；三是在風險可控的前提下。然而，對于“稅制改革的方向和國際慣例”、“利潤轉移和稅基侵蝕”、“在風險可控前提下”具體內涵是什么，現有政策文本和稅法規(guī)范均缺乏明確的界定。如此模糊的理念，既容易導致各自貿區(qū)因理解不同而政策實施各異，又易產生地方政府怕冒風險而政策被擱置無法實施的尷尬。也正是因為如此，各自貿區(qū)至今尚未出臺關于促進離岸金融業(yè)務的稅收政策。“從各國及地區(qū)的情況來看……在制定金融稅法規(guī)則時，對金融市場征稅能夠為國家獲取多大規(guī)模的財政收入，并非主要考量因素；相反，如何以稅收利益為誘導，推動和促進金融市場的發(fā)展，增強本國金融市場的競爭力，卻成為最根本的制度考量?！?湯潔茵.金融交易課稅的理論探索與制度建構[M].北京：法律出版社,2014.13.而反觀我國，現行的稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制更側重于財政收入功能，而自覺或不自覺地忽略了對金融業(yè)務發(fā)展的促進和監(jiān)督功能，迄今還未形成較大的金融創(chuàng)新業(yè)務體量。

(二)稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)則滯后

目前，金融稅法規(guī)則依舊是散落在《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》《印花稅暫行條例》以及財政部、國家稅務總局對部分金融產品發(fā)布的文件等中，“遠不能適應金融領域開放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求”*財政部財政科學研究所課題組.深化金融稅制改革,促進上海自貿試驗區(qū)發(fā)展[J]科學發(fā)展,2015，(4).。一般而論，這種滯后突出體現在所得稅法上，為以金融工具的資產或負債的二元劃分結構為基礎建構的金融課稅規(guī)則的修正，具體是金融企業(yè)呆賬認定、核銷等審批嚴苛，呆賬準備金計提標準過高。在流轉稅法上，是如何在當前的抵扣制度下對金融服務進行恰當的征稅，表現為金融業(yè)資產和人力進項扣除比例不合理，增值稅前端抵扣鏈條不暢，后端抵扣鏈條中斷。而在自貿區(qū)制度改革項下，并沒有相應金融稅法規(guī)則完善的舉措。換言之，自貿區(qū)不僅面臨金融稅法規(guī)則滯后的一般性問題，而且還正在遭遇金融創(chuàng)新所造成的稅法規(guī)則缺失或適用的不確定。自貿區(qū)在發(fā)展的過程中，陸續(xù)出現了新的金融業(yè)態(tài)和經營形式，如外匯資金扎差支付、跨境融資、現金池業(yè)務、跨境碳資產回購融資業(yè)務、互聯網在線便捷消費信用貸產品等。對此是否課稅，現行稅法并沒提供明確、詳盡的規(guī)則指導，反而有制約其發(fā)展的規(guī)定。比如，自貿區(qū)內公司試行注冊資本由實繳登記制度改為認繳登記制，而隨著自貿區(qū)金融管制的放松，從事跨境融資、擔保、現金池等新型金融業(yè)態(tài)的公司往往因注冊資金不高，很容易出現資本弱化的問題。又如，隨著自貿區(qū)內資金池等業(yè)務的開展，資金往來頻繁，境內企業(yè)向境外分支機構支付利息情況會大幅增加，如果執(zhí)行境內金融機構向境外分支機構支付利息需要繳納預提所得稅之規(guī)定，那么將嚴重制約企業(yè)開展相關業(yè)務的積極性。

(三)稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的征管缺陷

根據國家稅務總局的部署*詳見《國家稅務總局關于支持中國(上海)自由貿易實驗區(qū)創(chuàng)新稅收服務的通知》(稅總函〔2014〕298號)，《國家稅務總局關于印發(fā)〈中國(上海)自由貿易實驗區(qū)創(chuàng)新稅收服務措施逐步推廣方案〉的通知》(稅總函﹝2014﹞545號)，《國家稅務總局關于創(chuàng)新自由貿易試驗區(qū)稅收服務措施的通知》(稅總函﹝2015﹞208號)等。，各自貿區(qū)稅務行政部門創(chuàng)新了稅務服務措施，也取得了較好的效率*蔡巖紅.四大自貿區(qū)去年實現稅收4000億元[N].法制日報,2017-03-04(006).?？墒牵愂照鞴艿漠a出高并不能說明稅收征管產生的成效高，甚至對征管成效的負面影響也沒有在產出中得到反映。實際上，這種主要以簡政放權為核心內容，旨在提高納稅便利化的創(chuàng)新舉措，并未對稅收征管能力弱的現象有所實質改觀。申言之，現行稅收征管體制、機制難以與自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展相匹配。首先，傳統(tǒng)上稅務機關偏于注重發(fā)票流和現金流的嚴格匹配，這與現有金融改革的方向和趨勢可能形成潛在沖突。在自貿區(qū)跨境交易資金靈活管理的情況下，資金如果匯總到集團運營中心下統(tǒng)一進行收付，這就要求稅務征管部門對傳統(tǒng)的監(jiān)管思路做出調整*葉檀.自貿區(qū)稅收改革穩(wěn)健有余進取不足[EB/OL] .[2017-04-06].http://blog.sina.com.cn/s/blog_49818dcb0102vcfo.html.。其次，隨著跨境投融資不斷便利化，央行、外匯管理局、商業(yè)銀行對跨境融資由事前審核逐漸轉為事中、事后控制。在此背景下，依托非貿出證進行非居民稅源管理的方式必然不可持續(xù)。以自貿區(qū)外匯資金扎差支付為例，企業(yè)“應收應付”相抵的行為已經視同“已支付款項”，已經產生了代扣代繳義務，對于稅務機關而言，由于無須單筆對外支付，難以掌握還原后的單筆信息，無疑對非居民稅收管理形成“征管盲點”，造成大量非居民稅款的流失*中國國際稅收研究會.中國開放型經濟稅收發(fā)展研究報告(2016年度):中國自貿區(qū)稅收問題研究[M].北京：中國稅務出版社,2016.129-130.。最后，對通過合格的境外機構投資(QFII)、人民幣合格境外投資(RQFII)等投資渠道的非居民沒有明確規(guī)定稅收管理主體，對銀行、中央、登記結算公司等金融機構作為托管單位和結算單位也沒有明確規(guī)定其扣繳義務和信息報告制度。

(四)稅法規(guī)制自貿區(qū)金融創(chuàng)新的政策留白

縱觀自貿區(qū)的各種方案和發(fā)展措施，稅收政策內容主要是在落實現有鼓勵投資、促進貿易等稅收優(yōu)惠的同時，以稅收便利化為主線，以稅收征管、納稅服務和稅收信息化等為重點，推出一系列非政策性創(chuàng)新舉措*鄔展霞等.自貿區(qū)稅收政策及案例[M].上海：格致出版社,上海人民出版社,2017.123-132.。顯而易見，現有的與自貿區(qū)相配套的稅收政策較側重于推動投資、貿易的發(fā)展，而鮮有促進金融創(chuàng)新方面的稅收政策。申言之，除去統(tǒng)一的融資租賃的優(yōu)惠政策、自貿區(qū)指定區(qū)域的優(yōu)惠政策之外，其他金融業(yè)務領域如可以促進金融創(chuàng)新的離岸金融領域的稅收政策尚處于空白狀態(tài)。一方面，自貿區(qū)指定區(qū)域與其他區(qū)域的金融稅收優(yōu)惠政策不一致的情況，對于自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的可復制要求是一個不小的挑戰(zhàn)，尤其是諸如深圳前海港現代服務合作區(qū)、珠海橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗區(qū)鼓勵類企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的政策。倘若各地爭先采用稅收優(yōu)惠促進金融創(chuàng)新發(fā)展，則容易形成惡性競爭，造成“稅收洼地”，帶來負外部效應，如誘發(fā)企業(yè)注冊在自貿區(qū)內，而實際經營在稅收優(yōu)惠區(qū)之外，從而擠壓自貿區(qū)外同類企業(yè)的生存空間。另一方面，自貿區(qū)對在岸或不在岸金融業(yè)務給予同樣的稅收政策待遇，與其他國家離岸金融中心稅收方面的差距削弱了我們相對于競爭對手的吸引力。以離岸保險業(yè)務為例，目前我國稅收政策對離岸業(yè)務和在岸業(yè)務并不加以區(qū)分，所征收的稅種主要包括企業(yè)所得稅(25%)、增值稅(6%)、印花稅(0.1%)、準備金利息所得稅、國際匯兌稅、再保期初預扣稅等*孫元欣.2015中國自由貿易試驗區(qū)發(fā)展研究報告[M].上海：上海人民出版社,格致出版社,2015.103.。此外，金融稅收的一般政策“往往在形式層面存在主體不適格、出臺程序不規(guī)范等合法性瑕疵。且在實質層面難逃規(guī)則內容不公平、缺乏統(tǒng)一通盤考慮等問題”*劉劍文.法治財稅視野下的上海自貿區(qū)改革之展開[J].法學論壇,2014,(3).，如對金融創(chuàng)新產品的交易及其收益給予的諸多稅收優(yōu)惠往往因投資者、發(fā)行者或金融產品本身的性質有所不同，而形成了差異性的稅收負擔?！斑@種政策的缺失和不完善限制區(qū)內金融創(chuàng)新和發(fā)展，同時也在一定程度上阻礙了區(qū)內政策實現全國范圍內的推廣和復制，進而影響我國的整體經濟發(fā)展?！?劉志云等.福建自貿區(qū)重大法律問題研究[M].廈門：廈門大學出版社,2016.212.

三、自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制弱化的誘因

稅法對于自貿區(qū)金融規(guī)制弱化的原因是多方面。其中，現行金融稅制的不完備和自貿區(qū)稅收法治不完善是主要原因。茲分析如下：

(一)金融稅收立法層次較低

據上海金融辦網站顯示，截止2017年3月31日有關上海自貿區(qū)金融創(chuàng)新的政策文件多達34件，而位階最高的僅是地方性法規(guī)(1件)，其他自貿區(qū)同樣遭遇這樣的尷尬。同日，以銀行、證券、保險、信托為標題詞在國家稅務總局稅收法規(guī)庫查詢，對應金融稅收政策分別有123項、96項、56項和3項。可見，不論是自貿區(qū)金融創(chuàng)新政策，還是現行金融稅法體系，在形式上絕大部分是國務院的通知和財政部、國家稅務總局等分別或聯合制定的規(guī)定、通知、批復等規(guī)范性文件，立法層次較低。盡管這種模式可為推進自貿區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展保持一定的靈活性和適應性，但“金融行業(yè)的發(fā)展瞬息萬變，立法往往跟不上時代的需要”*胡加祥.上海自貿區(qū)三周年績效梳理與展望[J].東方法學,2017,(1).。為此，世界主要自貿區(qū)的設立、建設和推進都較為注重立法先行，各國給予自貿區(qū)發(fā)展的稅收優(yōu)惠也都是以法律的形式頒布的*鄔展霞等.世界自由貿易區(qū)的產業(yè)聚集及其稅制模式[J].稅務研究,2014,(9).。而我國自貿區(qū)法制滯后，如此被限制在封閉的行政鏈條之中所制定的規(guī)范性文件不僅與“稅收法定”的基本原則背道而馳，亦難以確保金融稅法的安定性和可預測性。

(二)金融稅法內容的碎片化

由于金融稅法規(guī)則形式上的林林總總，使得其內容呈現出典型的“碎片化”特征。而這種碎片化正是加劇自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅法規(guī)制滯后的重要因素。之所以如此，是因為在“碎片化”模式下，每一種金融產品適用不同的稅收規(guī)則，使得作為個案的金融產品的差異性被過多強調，以致無法對金融市場上所有的金融產品的稅收負擔作統(tǒng)一性的衡量，從而導致相同屬性的金融產品的稅收負擔存在極大的差異。同時，不同排列組合的金融產品達致相同的經濟利益和目的，可能適用不同的規(guī)則而產生不同的稅法效果，從而導致避稅型金融產品的產生，更可能驅使投資人將資金投入低稅率的市場，造成金融市場結構的扭曲*湯潔茵.金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制[M].北京：法律出版社.2010.176.。此外，由于“碎片化”模式缺乏對金融產品統(tǒng)一性和整體性的考量，不僅使得金融稅法規(guī)則的普適性被極大限縮，而且還使得金融產品相關稅法規(guī)則日益復雜化，甚至存在矛盾與沖突形成立法的漏洞，加大適用上的困難。總之，稅法基礎性規(guī)則的不完備、金融課稅基礎性規(guī)則支離破碎、具體金融產品特殊規(guī)則的空白，綜合影響著自貿區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制功效。

(三)涉稅信息共享機制不完善

根據自貿區(qū)金融創(chuàng)新的要求，各自貿區(qū)應積極拓展金融集成電路卡和移動金融在區(qū)內各領域的應用，支持互聯網金融的發(fā)展，開展跨境人民幣雙向融資、跨國公司外匯資金集中運營管理、離岸金融業(yè)務。這意味著自貿區(qū)內金融業(yè)務的發(fā)展會更多的與信息技術、移動技術及互聯網技術相結合，也無疑增加了金融交易的虛擬、隱蔽、流動。以上海自貿區(qū)為例，截止2016年底，區(qū)內開設自由貿易賬戶超過6.34萬個，賬戶收支總額5.74萬億元，全年保稅區(qū)跨境人民幣境外借款40.70億元，跨境人民幣結算總額已達11518億元，跨境雙向人民幣資金池業(yè)務收支總額累計3520.13億元*上海市統(tǒng)計局,國家統(tǒng)計局上海調查總隊.2016年上海市國民經濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報[EB/OL] .[2017-04-04].http://www.stats-sh.gov.cn/sjfb/201702/293816.html.。稅務機關很難掌握跨境金融機構的經營活動的詳細信息，對境外發(fā)生的金融交易行為的實施和履行也缺乏必要的途徑進行調查。金融領域稅收的征管愈來愈依賴金融監(jiān)管機構乃至金融交易所或金融中介結構的信息協(xié)助，完備的跨境金融稅收情報交換制度尤為重要。但遺憾的是，自貿區(qū)現有規(guī)范只是概括規(guī)定區(qū)內金融機構與非金融機構向金融管理部門報送履行反逃稅義務的信息，并沒有確立稅務部門與金融監(jiān)管部門之間的合作機制?，F行稅收征收管理法既沒有明確金融監(jiān)管部門的涉稅信息強制報告義務，也沒有構建相應的稅務機關與金融機構之間的信息交流平臺。同時，稅收情報國際合作的廣度和深度不夠，尤其是應對金融賬戶涉稅信息自動交換面臨著國際法和國內法的多重障礙，如缺乏金融機構主動報告義務、納稅人程序性權利保障。

(四)自貿區(qū)稅收政策的程序理性不足

程序理性是稅收政策的邏輯起點，旨在盡可能減少稅務部門在制定政策過程中的裁量空間。自貿區(qū)的稅收政策制定缺乏程序理性是導致金融創(chuàng)新政策缺失和不完善的主要原因。具體來說，體現在兩方面。一方面，根據《立法法》的規(guī)定稅收屬于法律保留事項，唯有在該事項未制定法律且全國人大及其常委會有明確授權的情況下，國務院才有制定相應的行政法規(guī)的權限。但全國人大及其常委會并沒有授權國務院，唯一有關自貿區(qū)的授權文件《關于授權國務院在中國(廣東)自由貿易試驗區(qū)、中國(天津)自由貿易試驗區(qū)、中國(福建)自由貿易試驗區(qū)以及中國(上海)自由貿易試驗區(qū)擴展區(qū)域暫時調整有關法律規(guī)定的行政審批的決定》亦沒有涉及關于調整稅法規(guī)定的內容。是以國務院沒有調整稅法內容以適應自貿區(qū)發(fā)展的權限，更遑論地方政府依據國務院常委會批準的自貿區(qū)總體方案而制定的自貿區(qū)條例。另一方面，根據《稅收征收管理法》之規(guī)定，稅的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，均依照法律或法律授權國務院制定的行政法規(guī)執(zhí)行。財政部、國家稅務總局等不完全具備制定現代服務業(yè)務合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策(財稅〔2014〕26號)、啟運港退稅政策(財稅〔2014〕53號)、自貿區(qū)內的海關特殊監(jiān)管區(qū)域試點選擇性征收關稅政策財(關稅〔2015〕21號)等文件的權限，稅收政策的合法性遭受質疑。

四、推進自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的進路

金融稅法不僅具有維系國家財政收入的功能，而且有金融服務業(yè)發(fā)展的促進保護和監(jiān)督功能。所以，對金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制，應當以維護金融市場的運行效率和金融創(chuàng)新的可能性，盡可能維護國家的財政收入取得并實現國家宏觀調控的目標。

(一)稅法基本原則的貫徹

稅法規(guī)制之于金融創(chuàng)新的促進作用在于稅收法治秩序為金融市場主體實施的創(chuàng)新行為提供了正確指引、合理評價和提前預測?！胺稍瓌t的法治是治理原則的法治之前提”*董政.改革與法治的理論審思[J].法制與社會發(fā)展,2015,(5).，稅法規(guī)制金融創(chuàng)新應滿足其規(guī)則指引行為所蘊含的一系列原則，包括稅收法定、稅收公平和稅收效率。因此，要實現稅法對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的有效規(guī)制，必須貫徹稅法的基本原則。

第一，堅持對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制應當由法律明確規(guī)定的理論邏輯和國際潮流，控制政策性風險。當務之急須提高自貿區(qū)基本事項立法的層級，在全國人大及其常委會不具備立法經驗的當下，可授權國務院制定統(tǒng)一的自貿區(qū)行政法規(guī)，為全國各地自貿區(qū)的設立包括稅制在內的頂層設計，奠定稅收促進金融創(chuàng)新的法律基礎。

第二，通過對自貿區(qū)金融創(chuàng)新提供明晰的稅法概念和確定的稅法規(guī)則，避免對金融市場主體財產自由權過多侵犯和對金融自由權的干預，為金融自由和金融創(chuàng)新創(chuàng)造必要的稅收法治環(huán)境。鑒于稅法規(guī)制理念的模糊性，稅務主管部門應清理、整合關于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的相關稅收規(guī)定，在法律的范圍內及時對前述政策中涉及的概念等進行解釋，確保自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收規(guī)范的實施。

第三，劃清自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策和法律的邊界。在稅收法定主義下，凡屬于稅收要素的范疇、對納稅義務的成立有著決定性的內容只能由稅收法律加以規(guī)定，除此之外的其他要素可以由稅收政策根據經濟形勢的變化作出相應的規(guī)定*[日]金子宏.日本稅法[M].北京：法律出版社,2004.60.。因此，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應在法律范圍內，通過調整、變更計稅依據等不屬于稅收要素的項目，適度調整金融市場主體的納稅義務，而不能逾越此界限。

第四，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收征管必須符合稅收效率原則，“減少納稅主體的奉行成本和額外負擔”*張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學出版社,2012.36.。具體而言，各自貿區(qū)應繼續(xù)推進國家稅務總局關于創(chuàng)新稅收服務的措施，尤其是要結合實際制定稅銀征信互動化、稅收遵從合作化、預先約定明確化、風險提示國別化等措施的落地時間表、路線圖和任務書，推進各項措施落實到位。

(二)金融稅法規(guī)則的補缺

金融稅法規(guī)則的“碎片化”不單是自貿區(qū)金融創(chuàng)新領域的個案，而是我國金融市場普遍存在的問題。因而要實自貿區(qū)金融市場的平等有序的稅收法治秩序，就應當彌補金融市場課稅規(guī)則的立法空白，并將其與現行規(guī)則之間重新整合、梳理，實現課稅規(guī)則的體系化。

首先，提煉金融交易普遍適用的一般性基礎的性規(guī)范和法律標準，以便足以靈活地反應市場活動并為金融創(chuàng)新提供便利?！胺芍贫燃纫哺诋斍暗纳鐣F實,也需要反映時代發(fā)展的趨勢?！?馮果,袁康.社會變遷與金融法的時代品格[J].當代法學,2014,(2).據此，可按照一般到特殊的邏輯，先修正所得稅法關于利息、資本和資本利得(或財產轉讓所得)等所得類型的內涵和外延，以包容自貿區(qū)金融創(chuàng)新所產生的新型業(yè)態(tài)；然后根據所得的來源和屬性將自貿區(qū)中紛繁復雜的金融產品交易類型化，概括并抽象出統(tǒng)一適用于金融市場上屬性相同的金融產品的所得稅規(guī)則；接著以自貿區(qū)的創(chuàng)新金融業(yè)務的推演出新為導向，不斷制定該創(chuàng)新金融工具的特殊課稅規(guī)則，以豐富、完善金融所得稅法規(guī)制體系，真正實現金融市場的公平課稅。

其次，革除金融業(yè)費用歸集和成本扣除的制度性弊端，如改革貸款損失準備金計提及稅務處理，簡化呆賬核銷的操作和認定程序，以提高自貿區(qū)金融市場主體創(chuàng)新的積極性?！按糍~準備金的稅收處理要遵循稅收中性原則，銀行的貸款損失應及時給予稅收減免，同時將呆賬核銷自主權交給銀行，這樣可以促使銀行及時足額提取呆賬準備金、核銷呆賬，從而提高銀行風險管理水平。”*尹音頻等.中國金融業(yè)稅制發(fā)展報告[J].成都：西南財經大學出版社,2016.68.因此，作為改革的試驗田的自貿區(qū)，可在這方面先行先試，努力使金融企業(yè)貸款的損失準備與實際不良貸款相互匹配，反映真實的信貸風險，并做到稅務部門和中央銀行對于貸款損失準備的統(tǒng)一。

最后，通過金融業(yè)增值稅法規(guī)則的細化，破除“營改增”對自貿區(qū)金融創(chuàng)新的掣肘。目前，自貿區(qū)金融創(chuàng)新需要解決的是“營改增”以后，金融業(yè)在體制機制上的不適應，具體可從兩個方面著力。一方面是通過以金融服務GDP的計算方法界定其增值額，以記賬憑證或電子發(fā)票作為增值稅的抵扣依據，以金融法人為匯總納稅主體等方式，進一步完善金融業(yè)增值稅制度；另一方面，借助梳理并改造金融業(yè)務流程、做好增值稅申報數據準備及構建增值稅發(fā)票管理流程等措施，以有效應對“營改增”帶來的沖擊。

(三)涉稅金融信息共享機制的健全

金融監(jiān)管部門因其監(jiān)管職權所在而對金融市場主體的活動具有較強信息優(yōu)勢，可彌補稅務機關在對金融交易，尤其是創(chuàng)新金融交易進行課稅時所面臨金融技術和專業(yè)性所造成的缺失。因此，自貿區(qū)可建立稅務機關與金融監(jiān)管部門之間的協(xié)調機制，克服上述缺失所造成的征管困難。一是可在自貿區(qū)嘗試建立由稅務機關和金融監(jiān)管機構工作人員所共同組成的專家咨詢委員會或定期協(xié)商交流制度，就金融創(chuàng)新的最新趨勢、金融技術發(fā)展的方向以及稅務處理等方面的問題進行交流咨詢。二是通過《稅收征收管理法》的修正，明確金融監(jiān)管主體向稅務部門定期報送涉稅金融信息義務。而在此之前，可在自貿區(qū)先行試點涉稅信息定期報告制度。具體措施上，可將廣東自貿區(qū)(南沙片區(qū)和橫琴片區(qū))實施的銀行業(yè)特色業(yè)務監(jiān)測報表制度*詳見《廣東銀監(jiān)局關于試行中國(廣東)自由貿易試驗區(qū)南沙片區(qū)和橫琴片區(qū)銀行業(yè)務特色監(jiān)測報表制度的通知》。和福建自貿區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測制度*詳見《福建銀監(jiān)局辦公室關于印發(fā)中國(福建)自由貿易試驗區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測制度的通知》。擴展至自貿區(qū)內所有金融行業(yè)創(chuàng)新業(yè)務的監(jiān)測。通過明確金融創(chuàng)新信息的報送內容、主體、時間、渠道等內容，以提高金融監(jiān)管部門獲取創(chuàng)新金融信息的能力，從而確保稅務部門涉稅金融信息獲取的及時。三是在自貿區(qū)內先行試點建立稅務機關與金融監(jiān)管機構、金融中介等機構之間的金融交易信息的交流和共享平臺，消除涉稅金融信息的“孤島”。值得強調的是，對金融市場主體、銀行監(jiān)管部門等課以的報告義務應當符合比例原則，涉稅信息共享平臺的建設要注重金融納稅人信息的保密。

自貿區(qū)金融創(chuàng)新背景下，金融資產的流動必然是朝全球化方向發(fā)展，單憑一國或地區(qū)稅務部門之力是難以實現稅收的有效治理，而跨境稅務合作機制有力地拓展了稅務部門的征管范圍*廖益新.國際稅法[M].北京：高等教育出版社,2008.301.。但是，目前我國國家稅務總局高度集權式的稅收合作機制，難以適應自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收征管需要。自貿區(qū)金融創(chuàng)新的發(fā)展需要區(qū)內稅務機關具有更多的靈活性和自主性，因此應賦予自貿區(qū)稅務部門在跨境稅收合作中更多的自主權。一是賦予各自貿區(qū)直接對應稅務部門相互協(xié)商的權限，允許其在法律規(guī)定范圍內自主處理區(qū)內因稅收條約所產生的稅收爭議問題；二是授權各自貿區(qū)直接對應稅務部門進行國際稅收情報交換，如平潭綜合試驗區(qū)國家稅務局與臺灣地區(qū)稅務部門的稅收情報交換、珠海橫琴新區(qū)國家稅務局與港澳地區(qū)稅務主管部門稅務情報交換；三是在國家層面，還應積極參與并履行《多邊稅收征管互助公約》關于金融賬戶涉稅信息的自動情報交換義務，目前首要解決的是明確金融主體提供涉稅金融信息的義務和與金融隱私權保障的沖突。為了確保金融納稅義務人的隱私權，應區(qū)別專項情報交換、自動情報交換、自發(fā)情報交換的情形，給予納稅人程序性權利，如交換時的書面告知。

當然，健全涉稅金融信息共享機制固然非常重要，自貿區(qū)稅務部門更應樹立信息管稅的理念，重點解決自貿區(qū)新金融業(yè)態(tài)下非居民的稅源管理。

(四)自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策的明確

一般而論，對于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收調節(jié)手段有增值稅、關稅等稅收優(yōu)惠政策和所得稅優(yōu)惠政策兩種。相較而言，前者具有普遍調節(jié)作用且不容易改變財富分配比例，更趨于中性；后者尤其是直接降低所得稅率的方式，易導致在稅收優(yōu)惠的驅動下，扎堆投入某個或某幾個行業(yè)中，引發(fā)產業(yè)失衡?？梢?，選擇前者能夠在提供優(yōu)惠的同時給市場帶來更小的扭曲作用。與此相悖的是，我國自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策多以所得稅優(yōu)惠為調節(jié)手段，有違自貿區(qū)設立的初衷。對此，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定的思路應由以所得稅優(yōu)惠為主轉向以增值稅、關稅等稅收優(yōu)惠為主。申言之，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應克制使用直接降低所得稅率的方式，而應更多的考慮依法定程序完善費用扣除、稅前列支、延期納稅等間接優(yōu)惠措施，更多的完善自貿區(qū)增值稅、關稅等稅收優(yōu)惠政策。

就目前而言，亟待明確的是自貿區(qū)離岸金融業(yè)務的稅收政策。在我國現行稅法秩序下，既沒有單獨的關于外幣和人民幣離岸金融業(yè)務的稅收規(guī)定，也沒鼓勵金融機構從事離岸金融業(yè)務的稅收優(yōu)惠。比較而言，自貿區(qū)金融業(yè)的國際競爭優(yōu)勢不顯著，人民幣離岸金融業(yè)務的發(fā)展更是受到諸多影響和制約。根據各國經驗來看，他們都會通過調節(jié)所得稅率、準備金提取比例和費用扣除項目等要素，給予離岸金融業(yè)務單獨的稅收優(yōu)惠，以促進離岸金融業(yè)務的發(fā)展*熊鷺.比較金融稅制[M].北京：中國財政經濟出版社,2013.189.。鑒此，筆者認為，自貿區(qū)離岸金融業(yè)務應采取對離岸金融賬戶持有人免征利息預提稅，加大離岸金融企業(yè)所得稅稅前扣除范圍及對出口型的金融業(yè)務免稅增值稅的稅收政策。

值得注意的是，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策以區(qū)內金融市場的發(fā)展與創(chuàng)新的鼓勵與規(guī)范作為基本考量，對國家在自貿區(qū)內所鼓勵和期待的金融創(chuàng)新行為和投資行為給予特殊稅收優(yōu)惠，而對國家所限制或不被期待的投資行為附加特別負擔，從而以財務經濟上的動機，誘導自貿區(qū)內金融主體決定特定的作為或不作為。實質上，這是對量能平等課稅原則的部分犧牲，因此必須要求自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定尤須以稅收法定主義為念。其一，注重自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定權屬主體的法定化，可探索建立稅務主管部門和金融監(jiān)管部門共同制定、人大備案的金融稅收政策的體制，從而保證金融市場稅收政策的合法化和規(guī)范化。其二，強調自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策制定過程正當，至少包括嚴格遵循報請立項、明確制定稅收政策的項目和部門、起草、審查、修改草案、決定及公布等程序，有明確的政策評估程序、暢通的公眾參與渠道。其三，如前所述，嚴格遵守自貿區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策內容的法定性。

五、結語

新時期下，自貿區(qū)的建設承載著新一輪改革開放的任務。這一階段，“凡屬重大改革都要于法有據”。因而，自貿區(qū)的改革必然受到雙重限制：一方面是現行制度、體制、機制的缺陷；另一方面是自貿區(qū)內的制度、體制、機制的試點要信守法治理念。置身這一歷史節(jié)點上，自貿區(qū)金融創(chuàng)新在稅法上的促進必須摒棄“稅收優(yōu)惠洼地”的做法，而要不斷在稅法體制改革和制度創(chuàng)新中獲取發(fā)展之穩(wěn)定、恒久的源泉。同理，稅法對于自貿區(qū)金融創(chuàng)新的有效規(guī)制，也需要在革除現行金融稅法流弊的基礎上，立足稅收法定原則，而針對自貿區(qū)金融創(chuàng)新行為的特有表針征而實施。此意義上，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的探討不僅僅局限于自貿區(qū)本身，還必然涉及到我國現行金融稅法存在的一般性問題，甚至是現行稅法存在的基礎性問題。更確切的說，自貿區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制涉及的是稅法之“腠理”、“肌膚”、“腸胃”、“骨髓”。是而其完善，既有賴于稅法邏輯本身的提煉，亦依靠于自貿區(qū)建設的推進，兩者互為促進。

TaxRegulationofFreeTradeAreaFinancialInnovationinChina

ZENG Yang-huan1, YU Peng-feng2

(1.EastChinaUniversityofTechnology,YangtzeRiverCollege,Fuzhou,Jiangxi344000,China；2.SchoolofLawofXiamenUniversity,Xiamen,Fujian361005,China)

The relationship between financial innovation and tax regulation are action and reaction. Free Trade Area (FTA) financial innovation is healthy and sustainable development cannot be separated from the effective regulation of tax law. The current financial tax law and the rules formed by it are obsolete and lagging behind, and the role of the financial taxation has been declining with the deepening of financial innovation, which cannot meet the strategic requirements of the open and innovation of the FTA. In this regard, the regulation of the tax law should be to maintain the operational efficiency of financial markets and the possibility of financial innovation, as much as possible to maintain the country’s fiscal revenue to achieve and achieve the country’s macro-control objectives. Among them, the implementation of the basic principles of tax law, fill the rules of the financial tax law, improve the tax-related financial information sharing mechanism, a clear offshore financial tax policy is the urgent need to promote FTA financial innovation.

Free Trade Area；financial innovation; tax regulation; financial tax law

2017-07-04 該文已由“中國知網”(www.cnki.net)2017年9月21日數字出版，全球發(fā)行。

中國法學會2015年重點委托課題“福建自貿區(qū)若干重大法律問題研究”(項目編號：CLS[2015]ZDWT28)，國家社科基金重點項目“應對BEPS背景下完善中國反避稅法律體系研究”(項目編號：14AZD153)，中央高校基本科研業(yè)務費專項資金資助項目“財稅金融法”(項目編號：20720151038)。

1.曾楊歡，女，東華理工大學長江學院講師，主要研究方向：經濟法、競爭法；2.余鵬峰，男，廈門大學法學院博士研究生，主要研究方向：中國稅法。

DF432

A

1672-769X(2017)06-0046-08

DOI.10.19510/j.cnki.43-1431/d.20170921.005