王成利

(山東社會科學(xué)院，山東 濟南 250002)

環(huán)境會計：要素界定、成本核算與信息披露
——環(huán)境會計基本理論回顧與展望

王成利

(山東社會科學(xué)院，山東 濟南 250002)

隨著可持續(xù)發(fā)展理念深入人心，全球環(huán)保意識逐漸加強，環(huán)境會計應(yīng)運而生。借鑒西方環(huán)境會計制度變遷，回顧環(huán)境會計在中國的理論演進，重點梳理對環(huán)境會計來說至關(guān)重要的環(huán)境會計要素界定、環(huán)境成本的核算以及信息披露等研究成果。研究發(fā)現(xiàn)，西方發(fā)達國家環(huán)境會計的發(fā)展起步早、基礎(chǔ)好，其對于國際會計準則的影響深刻。反觀中國的環(huán)境會計理論，基本沒有形成自己較為完整的理論體系，缺乏必要的環(huán)境會計法規(guī)和制度進行規(guī)范約束，并與現(xiàn)實脫節(jié)，即便是有一些相關(guān)的規(guī)章制度也多散見于不同的準則之中。對環(huán)境會計要素的界定，“四要素論”(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境成本、環(huán)境負債)既可以全面反映會計實務(wù)的全過程，也比較容易確認和實務(wù)操作，比較適合中國現(xiàn)行的會計準則與實踐。對于環(huán)境成本核算方法來說，作業(yè)成本法獲得了一定程度的認可。環(huán)境信息披露亟待規(guī)范管制，借鑒和解析西方發(fā)達國家的先進理論與實務(wù)經(jīng)驗，強制性地規(guī)定環(huán)境信息披露內(nèi)容、披露方式以及積極制定和實施相關(guān)環(huán)境會計準則或制度，十分必要。

環(huán)境會計；會計要素；環(huán)境成本；環(huán)境負債；信息披露

一、引言

環(huán)境問題的持續(xù)惡化為社會各界所詬病，如何遏制持續(xù)惡化的環(huán)境問題，真實準確規(guī)范地披露環(huán)境信息是企業(yè)治理的選項之一。嚴格管制污染企業(yè)，要求企業(yè)承擔環(huán)境保護責(zé)任，披露企業(yè)經(jīng)濟行為對社會和環(huán)境影響的相應(yīng)的會計信息，對于促進企業(yè)由“經(jīng)濟人”向“社會生態(tài)經(jīng)濟人”的轉(zhuǎn)變至關(guān)重要。*張長江、趙成國：《生態(tài)—經(jīng)濟互動視角下的企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟效益會計核算理論與測度方法》，《生態(tài)經(jīng)濟》2014年第4期。從這個意義上說，建立環(huán)境會計制度是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的需要，也是企業(yè)責(zé)任向社會責(zé)任延伸的必然。

環(huán)境會計(又稱綠色會計)是將會計理論同生態(tài)環(huán)境相結(jié)合，以貨幣為主要的計量單位，通過一定的計算方法，對企業(yè)環(huán)境開發(fā)、污染以及環(huán)境治理所產(chǎn)生的資本用度或者環(huán)境改善所帶來的有用收益進行確定、計算、記錄和報告，并以此全面評價環(huán)境效果以及環(huán)境破壞或者改善對企業(yè)最終財務(wù)成效影響的新興學(xué)科。推行環(huán)境會計的重要作用：一方面實施環(huán)境會計能正確反映國民生產(chǎn)總值以及滿足全面考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的要求，也是進一步擴大對外開放、落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的理性選擇；另一方面，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，各類企業(yè)對資源使用依賴程度的日益加深，對環(huán)境資源的約束也日益增多，通過實施環(huán)境會計可以使企業(yè)財務(wù)報表真實準確地披露其資源耗費情況，以及企業(yè)對環(huán)境治理改善帶來的收益情況，并據(jù)此估算企業(yè)長遠發(fā)展及其對社會資源的有效利用，從而有助于改變以付出環(huán)境破壞為代價的粗放型發(fā)展方式。

本文擬通過回顧環(huán)境會計理論在中國的演進，重點梳理環(huán)境會計的要素界定、成本核算及其信息披露，并對我國環(huán)境會計存在的問題和未來發(fā)展進行深入探討，以期對環(huán)境會計的健康發(fā)展和未來研究有所助益。

二、我國環(huán)境會計理論的演進

我國對環(huán)境會計的探索與研究，開始于上世紀90年代初期，主要是對西方發(fā)達國家環(huán)境會計理論研究成果和相關(guān)環(huán)境會計準則的介紹。

(一)對國外相關(guān)文獻的介紹和引用

1990年代，我國開始對國外環(huán)境會計概念予以關(guān)注介紹和初步的研究探討。1992年，葛家澍發(fā)表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，對西方綠色會計發(fā)展進行了介紹，對西方綠色會計理論給中國會計理論與實務(wù)的啟迪進行了思考。*葛家澎、李若山：《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，《會計研究》1992年第5期。其后，王燕祥(2000)介紹了美國超級基金負債及環(huán)境負債的發(fā)展，及其對環(huán)境治理和經(jīng)濟社會發(fā)展所起到的作用；章成蓉等(2007)就中外環(huán)境管理機制的不同，分析了西方發(fā)達國家比較成熟的管理機制對環(huán)境會計發(fā)展的促進作用，指出中國環(huán)境管理機制對中國環(huán)境會計發(fā)展的制約，并建議中國環(huán)境會計研究應(yīng)結(jié)合環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、企業(yè)環(huán)境管理學(xué)，學(xué)習(xí)借鑒國外的管理機制，避開環(huán)境會計研究中的難點問題，研究適合我國的環(huán)境會計體系；*章成蓉、鐘朝宏：《環(huán)境管理機制與環(huán)境會計發(fā)展的中外比較》，《四川大學(xué)學(xué)報》(哲社版)2007年第1期。薩日娜等(2012)通過介紹日本環(huán)境會計體系產(chǎn)生的背景、發(fā)展與作用，認為中國應(yīng)借鑒日本的理論經(jīng)驗，構(gòu)筑中國的環(huán)境會計體系；*薩日娜、齊金鵬：《日本環(huán)境會計體系分析及對我國啟示》，《環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展》2012年第3期。許松濤等(2012)通過對美國環(huán)境負債會計規(guī)范的梳理，分析了美國GAAP 在環(huán)境負債會計規(guī)范上的優(yōu)勢、創(chuàng)新和局限，指出其雖未滿足環(huán)境負債信息充分披露的要求，但對我國綠色會計的完善規(guī)范仍有一定的借鑒意義。*許松濤、肖序：《美國環(huán)境負債會計理論的創(chuàng)新、局限與啟示》，《財經(jīng)論叢》2012年第4期。

(二)在借鑒中規(guī)范和建立自己的環(huán)境會計理論

在前期對國外環(huán)境會計理論進行廣泛介紹探討的基礎(chǔ)上，我國會計學(xué)界結(jié)合自己的會計準則和具體的會計實務(wù)，對我國環(huán)境會計進行了大量的理論研究。如，孟凡利(1999)出版的《環(huán)境會計研究》專著，致力于構(gòu)建我國環(huán)境會計的基本理論體系，其理論貢獻在于質(zhì)疑與摒棄了許多傳統(tǒng)會計的假設(shè)與原則。*孟凡利：《環(huán)境會計研究》，大連：東北財經(jīng)出版社，1999年版。耿建新等(2003)的研究，則重點探討了環(huán)境、環(huán)境成本的構(gòu)成和具體項目的確認及計量，并針對其具體形式設(shè)計了具體的披露模式，就環(huán)境會計的披露基礎(chǔ)、表達方式及相關(guān)問題進行深入的研究。*耿建新、劉長翠：《企業(yè)環(huán)境會計信息披露及其相關(guān)問題探討》，《審計研究》2003年第3期。肖序、周志方對國際會計師聯(lián)合會(IFAC)《環(huán)境管理會計的國際指南——公開草案》進行了介紹,認為該《公開草案》對環(huán)境管理會計的實物和貨幣信息兩方面及有關(guān)案例進行了最新的解讀, 為形成國際統(tǒng)一的環(huán)境管理會計指南奠定了基礎(chǔ)，許多案列適用于各國綠色會計的理論和實踐，對我國構(gòu)建環(huán)境管理會計準則有所裨益。徐泓(1999)等認為，計量是會計核算的靈魂，環(huán)境會計之所以一直停留在理論探討階段，主要是因為環(huán)境會計的計量方法沒有得到解決，環(huán)境會計事務(wù)得不到發(fā)展，對環(huán)境要素進行計量，關(guān)鍵是建立計量的方法，因此應(yīng)依照邊際效用價值理論原理進行環(huán)境會計的計量，采用的具體方法有費用效益分析法、數(shù)學(xué)模型法等計量方法。*徐泓、包小剛等：《環(huán)境會計計量的基本理論與方法》，《經(jīng)濟理論與經(jīng)濟管理》1999年第2期。許家林(2004)的研究在認真剖析環(huán)境會計理論內(nèi)容構(gòu)成的基礎(chǔ)上，對其核算體系、基本目標，應(yīng)該采用的研究方法等都進行了比較深入的探討，*許家林：《環(huán)境會計》，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社2004年版；許家林、王昌銳：《論環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認問題》，《會計研究》2006年第1期。之后，又進一步對環(huán)境資產(chǎn)的確認問題給出了基本原則，并對于環(huán)境會計理論與實務(wù)的發(fā)展提出一系列建議。陳靜(2007)介紹了環(huán)境負債對于企業(yè)及其相關(guān)利益人的重大影響，對于環(huán)境負債和不確定環(huán)境負債進行了詳細闡述，對其相關(guān)賬戶的設(shè)置和使用進行了舉例說明。*陳靜：《淺析環(huán)境負債的核算》，《閩西職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報》2007年第2期。蔣薇(2013)從環(huán)境負債的基本理論出發(fā)，結(jié)合其核算現(xiàn)狀對有關(guān)問題進行了探討，認為環(huán)境負債的核算問題是綠色會計體系中的關(guān)鍵一環(huán)，中國對于綠色會計尤其是環(huán)境負債的核算問題的規(guī)定并不明確，亟待完善。*蔣薇：《我國環(huán)境負債核算的現(xiàn)狀與改進》，《商業(yè)會計》2013年第21期。

三、環(huán)境會計要素界定

2001年1月，在中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會成立暨首屆學(xué)術(shù)研討會上，與會學(xué)者們就環(huán)境會計要素的界定提出了多種學(xué)術(shù)觀點，其中比較有代表性的分別是三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。所謂的三要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負債；或環(huán)境成本、環(huán)境費用和環(huán)境損益；或環(huán)境成本、環(huán)境費用和環(huán)境效益；盡管具體內(nèi)容略有不同，但基本都是資產(chǎn)、費用、效益等要素。所謂的四要素論，即環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債。所謂的五要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境資本、環(huán)境負債、環(huán)境效益。所謂的六要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤。*李心合、汪艷、陳波：《中國會計學(xué)會環(huán)境會計專題研討會綜述》，《會計研究》2002年第1期。對于這些學(xué)術(shù)觀點，主流會計學(xué)界也是莫衷一是，有的認為“三要素論”不夠全面，對環(huán)境會計實務(wù)難以準確、全面地進行反應(yīng)；有的認為“六要素論”是完全照搬傳統(tǒng)會計要素，從實務(wù)操作上看，過于繁瑣，尤其是“六要素論”中的環(huán)境收入，多為隱性收入，難以準確界定。所以，環(huán)境收入要素存在的必要性不足。然而，隨著環(huán)境會計研究的逐步深入，尤其是2010年以來的文獻，多數(shù)按照六要素來進行確認，這部分文獻的主要觀點認為，環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的分支，應(yīng)該與傳統(tǒng)會計保持一致的理論結(jié)構(gòu)和會計要素。*湯濱、陳瑤：《試論環(huán)境會計要素的確認》，《內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟》2007年第11期；肖瑩、譚斌斌等：《我國環(huán)境會計理論體系研究文獻綜述》，《財會通訊》2009年第24期。實際上，會計學(xué)界早期就有這種聲音，劉愛東(2003)就認為重新界定環(huán)境會計的要素大可不必，只需要將原有各要素作適當?shù)恼{(diào)整，擴充其外延，作為報告的補充即可。*劉愛東、王慧：《試論我國環(huán)境會計理論框架的構(gòu)建》，《上海會計》2003年第1期。李靜波(2016)的研究則直接將環(huán)境資源納入傳統(tǒng)的會計要素框架，明確環(huán)境會計要素應(yīng)當是環(huán)境資產(chǎn)要素和環(huán)境費用要素，不包括環(huán)境負債與環(huán)境所有者權(quán)益要素，也不包括環(huán)境收入與環(huán)境利潤兩類要素，環(huán)境會計研究應(yīng)以環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用為核心。*李靜波：《環(huán)境會計：科學(xué)定位與會計要素》，《財會研究》2016年第1期。其理由，企業(yè)建立環(huán)境負債與環(huán)境所有者權(quán)益兩類科目沒有實質(zhì)意義：環(huán)境資產(chǎn)要么以負債的形式，要么以所有者權(quán)益的形式進入企業(yè)的總資產(chǎn)或費用之中，而現(xiàn)行的會計科目完全可以核算環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費用這兩種來源形式。由于收入是一個總和意義上的概念，無法以獨立的資產(chǎn)來界定收入的性質(zhì)，所以需要以資產(chǎn)類別進行分別核算的是與收入相配比的費用，而不是收入?；谕瑯永碛?，環(huán)境會計要素也不應(yīng)包含環(huán)境利潤。

可以看出，無論是哪種要素分類理論，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費用都包含于其中，在此不再贅述。筆者認為，在環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用這兩個得到普遍認可的環(huán)境會計要素的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該加設(shè)環(huán)境成本和環(huán)境負債兩個會計要素。也可以說，環(huán)境會計要素應(yīng)是“四要素論”，即環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境費用、環(huán)境成本、環(huán)境負債。四者密不可分。實際上，環(huán)境會計的要素確認主要就集中在環(huán)境成本如何資本化和費用化的問題上。另外，環(huán)境會計的獨特性，使得環(huán)境負債的重要性不言而喻，環(huán)境負債既承擔著具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗和破壞的情況，又反映著責(zé)任的歸屬，是以后要承擔的具體責(zé)任，環(huán)境負債自然應(yīng)該作為環(huán)境會計的要素之一。所以，筆者認可包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境成本、環(huán)境負債內(nèi)涵的環(huán)境會計“四要素論”。

四、環(huán)境成本的核算

環(huán)境成本核算既是環(huán)境會計的核心問題，也是環(huán)境會計研究與實踐的瓶頸問題。如果環(huán)境成本的分類、確認、計量等問題能夠得到有效解決，環(huán)境會計的難點問題便得到了根本解決。

(一)環(huán)境成本的分類

合理界定環(huán)境成本的內(nèi)涵和外延，明確環(huán)境成本的分類是環(huán)境成本確認和計量的前提。我國目前沒有統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準則，在汲取國際上對于環(huán)境成本分類的經(jīng)驗基礎(chǔ)上，我國學(xué)者基于不同的理論基礎(chǔ)或標準提出了各種不同的關(guān)于環(huán)境成本的分類辦法。

許家林(2004)在《環(huán)境會計》中將環(huán)境成本按照企業(yè)對環(huán)境的改善和損害(環(huán)境負荷的減少與增加)分為降低污染物排放的成本，廢棄物回收、再利用及處置的成本，綠色采購成本，環(huán)境管理成本，環(huán)境保護的社會活動成本，環(huán)境損失成本等。潘煜雙(2014)從具體環(huán)境費用的角度將環(huán)境成本分為環(huán)境資源耗減成本、環(huán)境保護成本(環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用和環(huán)保事業(yè)費等)、環(huán)境損害成本等。*潘煜雙、徐攀：《企業(yè)環(huán)境成本控制預(yù)評價研究》，北京：科學(xué)出版社2014年版。王立彥(2015)則提出環(huán)境成本的不同劃分原則：從不同空間范圍劃分內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本；從不同時間范圍劃分過去環(huán)境成本、當期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本；從不同功能劃分彌補已發(fā)生的環(huán)境損失所引致的環(huán)境性支出、維護環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境支出、預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境性支出等。*王立彥：《環(huán)境成本與GDP有效性》，《會計研究》2015年第3期。

許家林的文獻較早，代表了我國環(huán)境會計早期的研究思想。不過，王立彥先生在1998年也曾提出類似分類思想，之后也作了必要的肯定和補充，并認為環(huán)境成本的確認存在很大的識別難度，難以一步到位，因此提出循序漸進的分類計量辦法，即先實現(xiàn)對可識別無效GDP的識別、計量、核算，再推進專題性研究，逐漸將越來越多的難以識別的部分予以納入。潘煜雙(2014)等的觀點方法與當前普遍認可的作業(yè)成本法一同設(shè)計，從企業(yè)自身考慮，避免了同一成本被反復(fù)計算，在實務(wù)操作上具有可行性，比較符合當前中國環(huán)境會計的實務(wù)現(xiàn)狀。

(二)環(huán)境成本核算方法

關(guān)于環(huán)境成本核算，國內(nèi)外比較成熟的方法有作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全成本法、物質(zhì)流成本法、總成本法等方法。*肖序、熊菲：《環(huán)境管理會計的PDCA循環(huán)研究》，《會計研究》2015年第4期；Guenther E, Jasch C, Schmidt M, et al. Material Flow Cost Accounting. Journal of Cleaner Production, 2012(2).例如，作業(yè)成本法，其理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源、資源導(dǎo)致成本的產(chǎn)生；其優(yōu)勢是方法相對客觀，將數(shù)量動因擴展為一系列更為復(fù)雜的成本動因，使得生產(chǎn)成本的組成項目“各得其所”，并可以根據(jù)不同的動因比較準確地將不同的資源消耗和環(huán)境排放及其產(chǎn)生的費用分配到不同的產(chǎn)品中去，以達到客觀、公正地對環(huán)境成本進行分配；其局限在于由于資源的共享性，很難將資源的消耗同具體企業(yè)掛鉤，成本確定有難度，由于僅對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本確認和計量，忽略了企業(yè)外部環(huán)境成本，因此無法完整反映全部環(huán)境成本，雖然提供了理論基礎(chǔ)和動因，但并沒明確提出企業(yè)總的環(huán)境成本的核算模式和方法。又如，生命周期成本法，其理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品生命周期評價，它將企業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境排放按照不同的種類和當量進行匯總；其優(yōu)勢是立足于產(chǎn)品的全生命周期，能夠詳細計量企業(yè)生產(chǎn)的不同階段所產(chǎn)生的環(huán)境成本，能夠幫助企業(yè)找出其環(huán)境成本主要產(chǎn)生的階段，從而更好地幫助企業(yè)控制環(huán)境成本；其局限在于涉及和研究的范圍過大，核算方法難度較大，應(yīng)用困難。再如，完全成本法，其理論基于全成本思想，將企業(yè)的生產(chǎn)成本劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，并將環(huán)境成本納入到成本核算和管理決策中；其優(yōu)勢是可以使企業(yè)明確生產(chǎn)過程、資源消耗與環(huán)境污染的關(guān)系，最終使企業(yè)的管理者和決策者更準確地對其產(chǎn)生的環(huán)境成本進行計量；其局限在于該方法需對會計核算的科目及其內(nèi)容進行必要的補充和完善，而這將導(dǎo)致企業(yè)各部門的職責(zé)復(fù)雜化，貫徹實施的難度也隨之增大。

總的來看，現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境成本的文獻多是從理論的角度探討環(huán)境會計問題，以規(guī)范性的文獻為多，實務(wù)指導(dǎo)性的文獻較為難見。如現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》中只有三處提及賬務(wù)處理要求；*《企業(yè)會計準則》第4號固定資產(chǎn)第十三條規(guī)定、第5號生物資產(chǎn)第三條規(guī)定，以及第8號資產(chǎn)減值第十九條規(guī)定?！镀髽I(yè)財務(wù)通則》也僅在“成本控制”一章中提及企業(yè)所需的環(huán)保相關(guān)經(jīng)費可列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期費用。盡管作業(yè)成本法在實務(wù)操作中獲得了一定程度的認可，但是也難掩環(huán)境成本會計至今沒有完善的核算方法的尷尬。

五、環(huán)境會計信息披露

會計制度變遷的目的是為了提高會計信息的有用性。既有環(huán)境會計的相關(guān)文獻中，環(huán)境會計信息披露的相關(guān)文獻占居絕大多數(shù)，這說明信息披露是環(huán)境會計制度的重要內(nèi)容。

(一)環(huán)境會計信息披露模式

在中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會的第一次會議上，關(guān)于環(huán)境會計報告的模式, 代表們提出了兩種類型：一是補充報告模式，二是獨立報告模式。補充報告模式即在現(xiàn)有財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上, 通過增加會計科目、會計報表和報告內(nèi)容的方式報告企業(yè)環(huán)境信息。獨立報告模式是以獨立報告的方式就企業(yè)簡介與環(huán)境方針，環(huán)境標準指標和實際指標，廢棄物、污染物排放信息，環(huán)境會計信息，環(huán)境業(yè)績信息和環(huán)境審計等進行報告。*李心合、汪艷、陳波：《中國會計學(xué)會環(huán)境會計專題研討會綜述》，《會計研究》2002年第1期。

肖序(2003)認為，應(yīng)當在企業(yè)年報中補充環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表等附表，以提高信息披露質(zhì)量。*肖序：《建立環(huán)境會計的探討》，《會計研究》2003年第11期。張敏(2012)以江蘇省145家上市公司為樣本，利用其公開的年報信息數(shù)據(jù)進行分析，認為在年度報告中上市公司主要在董事會報告(占樣本數(shù)的45.24%)和會計報表附注(占樣本數(shù)的26.10%)中披露環(huán)境會計信息，也可以在重要事項(占樣本量的2.38%)、財務(wù)報告(占樣本量的4.76%)、社會責(zé)任報告(占樣本量的2.38%)中進行反映。華興夏等(2017)指出，環(huán)境信息披露模式的發(fā)展目前主要有兩種觀點：一種觀點是將環(huán)境會計信息項目加入到傳統(tǒng)的財務(wù)報表之中，如構(gòu)建由環(huán)境會計信息與財務(wù)會計信息共同組成的完整的會計報表體系；另一種觀點是將環(huán)境信息單獨披露出來，即設(shè)計一張獨立于三大報表的“環(huán)境會計報表”，包括報表主體與報表附注。*華興夏等：《我國環(huán)境會計信息披露前沿動態(tài)研究——基于2000-2015年CNKI數(shù)據(jù)庫的文獻計量分析》，《財會通訊》2017年第1期。

(二)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容

自2010 年起，我國上市公司環(huán)境會計信息披露的公司數(shù)在逐年上升，但也存在不少問題。從披露的內(nèi)容來看，多數(shù)企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容都包括環(huán)保計劃措施、環(huán)保支出或投資、環(huán)境治理情況、政策影響、環(huán)保法規(guī)、環(huán)境認證、環(huán)保撥款與補助、三廢的治理情況、綠化費及排污費等。但是，根據(jù)張長明、吳宇唯(2017)的調(diào)查研究，上市公司更愿意披露定性描述的信息，披露不觸及樣本環(huán)境成本的實質(zhì)性內(nèi)容。*張長明、吳宇唯：《上市公司環(huán)境會計信息披露負外部性及經(jīng)濟法規(guī)制》 ，《湘潭大學(xué)學(xué)報》(哲社版)2017年第5期。如，在定性信息披露中次數(shù)最多的是“企業(yè)環(huán)境保護方針”的相關(guān)內(nèi)容，占比46．67%；其次為“企業(yè)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運行情況”，占比40.00%；而重要的“企業(yè)年度資源消耗總量”披露內(nèi)容卻是占比最低的6．67%。在描述性信息披露中最多的是“技術(shù)改造、開發(fā)資金”和“排污費用”內(nèi)容，為總樣本數(shù)的20%，而最低的是“其余環(huán)保支出”，占比僅為6．7%。

美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)針對環(huán)境會計的處理和披露問題發(fā)布的相關(guān)準則和公告，明確規(guī)定了美國上市公司環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容應(yīng)包括：(1)環(huán)境、法律研究等總體情況，要求其生產(chǎn)過程及產(chǎn)出品要符合美國環(huán)境法等相關(guān)法律規(guī)定；(2)環(huán)境負債；(3)環(huán)境成本與費用；(4)碳排放量，與生產(chǎn)直接或間接相關(guān)的碳排放量以及排放指標與標準；(5)環(huán)境法規(guī)及遵守情況；(6)是否達到預(yù)期的節(jié)能減排標準。其具體披露形式一般采用定量披露為主，定性描述為輔。*詹孟于：《中美環(huán)境會計信息披露對比———以汽車制造業(yè)為例》，《會計之友》2017年第10期。

實際上，我國上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容并沒有明確的規(guī)范指南，國家也沒有強制性的關(guān)于具體內(nèi)容的硬性規(guī)定，多數(shù)企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時，都是對其發(fā)展有利的信息披露的就多一些，而負面信息則盡可能披露的少一些。比較明顯的是，宏觀政策計劃等信息披露的多一些，具體的尤其是環(huán)境負債等方面的信息披露的少一些。甚至一些企業(yè)在報告中口號式的提出要大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，或者提出建立環(huán)境友好型社會，但是都沒有具體措施，難免給人以華而不實的嫌疑。*張敏：《我國上市公司環(huán)境會計信息披露問題研究——以江蘇省滬深兩市上市公司為例》，《特區(qū)經(jīng)濟》2012年第11期。

(三)中外環(huán)境會計信息披露的比較

西方發(fā)達國家環(huán)境會計的研究起步較早，對環(huán)境信息披露問題的研究成果豐碩。國內(nèi)環(huán)境會計的研究起步相對較晚，近年來以引進發(fā)達國家會計理論與研究方法為主，并借鑒發(fā)達國家環(huán)境會計的經(jīng)驗準則，一是通過與具體國家對比構(gòu)建環(huán)境會計理論體系，傾向于從美國、日本、歐盟三個經(jīng)濟體吸收體系構(gòu)建經(jīng)驗，比如日本和歐盟的優(yōu)勢在于一系列與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)體系；*徐寒婧、吳俊英：《中西方環(huán)境會計信息披露研究與啟示》，《財會通訊》2012年第7期。二是借鑒國外企業(yè)環(huán)境會計的具體做法，如陳彬、張曉明(2011)以?？松梨跒槔瑢Ρ戎惺c?？松梨谠诃h(huán)境會計披露內(nèi)容和方式上差異。*陳彬、張曉明：《中美環(huán)境會計信息披露比較——以中石化和?？松梨跒槔罚渡轿髫斀?jīng)大學(xué)學(xué)報》第S1期。詹孟于(2017)以汽車制造業(yè)中的美國通用汽車公司和我國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司為研究對象，對比了中美兩國汽車制造業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容與方式，發(fā)現(xiàn)美國上市公司對于環(huán)境會計信息是以定性為輔、定量為主的披露模式，以貨幣作為統(tǒng)一的計量單位，反映在會計報表中；我國上市公司會計信息披露以定性內(nèi)容為主，并未形成統(tǒng)一的計量模式?？傮w而言，美國的環(huán)境會計用貨幣作為統(tǒng)一計量單位，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的環(huán)境問題進行統(tǒng)一管理與計量，因此能夠更加直觀地預(yù)測環(huán)境信息。我國的環(huán)境會計信息披露還處于以定性分析為主、定量分析為輔的發(fā)展階段，在計量方法上，對相應(yīng)的環(huán)境信息還不能準確地將其轉(zhuǎn)換為以貨幣為統(tǒng)一的計量單位進行核算和評估。

對比中外環(huán)境會計信息披露的文獻可以發(fā)現(xiàn)，無論是信息披露的方式還是具體內(nèi)容，中外都有很大的區(qū)別。西方發(fā)達國家在環(huán)境會計信息披露準則的背后是成熟的市場經(jīng)濟體系和完善的法制環(huán)境。盡管我國環(huán)境會計在基本觀念和經(jīng)驗準則上有向國際會計趨同的趨勢，但是在借鑒發(fā)達國家會計信息披露理論的同時，現(xiàn)階段仍然要從我們的國情出發(fā)，順應(yīng)依法治國的戰(zhàn)略方略，積極促進環(huán)境會計的健康發(fā)展。

(四)依法規(guī)范環(huán)境會計信息披露

就中國環(huán)境會計信息披露來說，雖然目前《關(guān)于規(guī)范上市公司信息披露和相關(guān)各方行為的通知》對一些項目有一定程度的硬性要求，但由于尚無完善的法律可依，這使得上市公司能夠采取對他們有利的方式進行選擇性的環(huán)境會計信息披露。因此，不僅不同行業(yè)之間會計信息披露會有較大的不確定性，即使是同一行業(yè)的不同上市公司之間的信息披露或者是同一上市公司在不同年度披露的項目也存在不確定性，會計信息缺乏連貫性，無法與同期或者其他企業(yè)的會計信息進行比較。信息重復(fù)率高，披露不夠規(guī)范，使用價值不高，有悖于會計信息質(zhì)量要求。

在依法規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計信息披露方面，證券監(jiān)管和環(huán)境保護部門要對企業(yè)環(huán)境信息披露的時間、方式、內(nèi)容及程度依法依規(guī)進行約束，在目前強制披露和自愿披露、定期披露和臨時披露相結(jié)合的基礎(chǔ)上，進一步對上市公司環(huán)境成本信息披露做出更為細化的要求。在業(yè)務(wù)規(guī)則方面，雖然環(huán)境保護部頒布了《中華人民共和國環(huán)境保護行業(yè)標準》，但其內(nèi)容側(cè)重于為行業(yè)提供技術(shù)支持和導(dǎo)向，能為企業(yè)環(huán)境會計或成本管理提供直接參考的內(nèi)容較少。由于政府關(guān)于強制性信息披露的法律法規(guī)不完善，無法促進上市公司對環(huán)境信息進行自覺披露，所以許多上市公司只是在面臨重大環(huán)境污染的情況下才會被動地披露相關(guān)的環(huán)境信息。事實上，2008年上海證券交易所就發(fā)布了《關(guān)于加強上市公司社會責(zé)任承擔工作暨發(fā)布〈上市公司環(huán)境信息披露指引〉的通知》，通知要求企業(yè)在企業(yè)社會責(zé)任報告中，要依據(jù)此類規(guī)定進行相關(guān)的編制，強制性地要求企業(yè)在編制社會責(zé)任報告的時候，要將環(huán)境信息進行認真的披露。但是，由于相關(guān)的會計準則依舊沒有對企業(yè)的環(huán)境信息披露作進一步合理的規(guī)范，所以大多數(shù)企業(yè)只在企業(yè)社會責(zé)任報告中象征性的進行一些定性描述和對比，極少有對環(huán)境信息進行深入的分析。

六、結(jié)語

系統(tǒng)梳理回顧中外關(guān)于環(huán)境會計的相關(guān)文獻，可以發(fā)現(xiàn)，西方發(fā)達國家環(huán)境會計的發(fā)展起步早、基礎(chǔ)好，其對于國際會計準則的影響深刻，尤其是其會計理論能和實踐緊密結(jié)合，注重事件層面的具體操作。我國在借鑒、吸收西方發(fā)達國家環(huán)境會計理論和先進的管理理念時，得到了啟迪積累了經(jīng)驗，但也走了一些彎路。多數(shù)研究文獻在發(fā)達國家環(huán)境資料的引證方面不準確、不全面，或者直接將國外的一些經(jīng)驗和個別國家的準則硬性的對應(yīng)于我國環(huán)境會計的研究中，基本沒有形成適合我國國情的較為完整的理論體系，實踐中缺乏必要的環(huán)境會計準則和制度進行規(guī)范與約束，即便是有一些相關(guān)的規(guī)章制度也多散見于不同的管理部門，甚至與現(xiàn)實脫節(jié)嚴重。對此，我國亟需制定和完善適應(yīng)本國國情的環(huán)境會計制度以及更具體的可操作性強的實施準則，使環(huán)境會計的發(fā)展與實施有法可依。

會計要素的界定，是環(huán)境會計的基礎(chǔ)?，F(xiàn)有文獻有“二要素論”“三要素論”“四要素論”“五要素論”“六要素論”等多種學(xué)術(shù)爭議。筆者認為按照四要素來進行確認更為恰當，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境成本、環(huán)境負債。“四要素論”既可以全面反映會計實務(wù)的全過程，也比較容易確認和實務(wù)操作，比較適合中國現(xiàn)行的會計準則與實踐。實際上，環(huán)境會計的要素確認主要就是集中在環(huán)境成本如何資本化和費用化的問題上，加之環(huán)境負債既承擔著具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗和破壞的情況，又反映著責(zé)任的歸屬，是以后要承擔的具體責(zé)任。所以，環(huán)境會計“四要素論”——環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境成本、環(huán)境負債更具有現(xiàn)實意義和理論價值。

我國目前尚未出臺統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準則，在汲取國際上對于環(huán)境成本分類的經(jīng)驗基礎(chǔ)上，我國學(xué)者們基于不同的標準提出了很多環(huán)境成本的分類辦法。但對于環(huán)境成本的核算方法來說，作業(yè)成本法無論是在相關(guān)文獻數(shù)量上，還是在實務(wù)操作的使用上都獲得了一定程度的認可。該方法相對客觀公正，可以根據(jù)不同的動因?qū)⒉煌馁Y料消耗和環(huán)境排放及其產(chǎn)生的費用合理地分配到不同的產(chǎn)品中去。當然，環(huán)境成本研究尚沒有形成完善的核算方法，也遠沒有形成完善的確認、計量、記錄與報告體系。

環(huán)境信息披露亟待規(guī)范管制。當前我國與環(huán)境信息披露相關(guān)的法律制度還在不斷地完善之中，證券監(jiān)管部門和環(huán)境保護部門雖然已經(jīng)有了一些政策性的約束，但是與相應(yīng)的會計準則還存在不配套、不完備、難兼容的問題?，F(xiàn)有的信息披露制度是自愿與強制相結(jié)合，對于可以披露的信息內(nèi)容、披露方式等企業(yè)的自主性太強，過于隨意。政府必須對環(huán)境信息披露的具體內(nèi)容、真實性及其披露方式進行規(guī)范。在這方面應(yīng)當積極借鑒西方發(fā)達國家先進的環(huán)境會計理論與實務(wù)經(jīng)驗，強制性地規(guī)定環(huán)境信息披露內(nèi)容、披露方式，以增強環(huán)境信息的決策有用性。

(責(zé)任編輯：欒曉平)

2017-05-03

王成利，男，山東社會科學(xué)院副研究員。

本文系山東省社會科學(xué)規(guī)劃項目(項目編號：13CKJJ14)的階段性成果。

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