●汪 哲

勘察設(shè)計(jì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題

●汪 哲

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，勘察設(shè)計(jì)行業(yè)格局呈現(xiàn)出大調(diào)整的趨勢(shì)：大中型的勘察設(shè)計(jì)企業(yè)由單一的勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)向覆蓋全產(chǎn)業(yè)鏈的勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、咨詢(xún)、總承包、項(xiàng)目管理等多元業(yè)務(wù)模式升級(jí)；企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力從以技術(shù)發(fā)展為中心逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐约夹g(shù)、管理、資本運(yùn)營(yíng)等綜合能力來(lái)衡量；工程勘察設(shè)計(jì)院橫向和縱向的整合不斷加劇，市場(chǎng)集中度越來(lái)越高。受行業(yè)環(huán)境和相關(guān)政策的影響，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制日趨復(fù)雜，在利益的驅(qū)動(dòng)下，財(cái)務(wù)報(bào)表最后能否真實(shí)客觀地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量受到了更大的挑戰(zhàn)。本文結(jié)合勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題展開(kāi)分析，旨在提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量。

勘察設(shè)計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表 編制

一、行業(yè)環(huán)境對(duì)報(bào)表編制的影響

“十三五”以來(lái)，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)面臨著新的生存環(huán)境和發(fā)展態(tài)勢(shì)，行業(yè)進(jìn)入融合發(fā)展、布局占位的新階段。企業(yè)的兼并、重組、聯(lián)合直接影響著企業(yè)合并范圍的變化，單一的勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)向全產(chǎn)業(yè)鏈多元業(yè)務(wù)模式的升級(jí)使得合并報(bào)表涉及到的業(yè)務(wù)板塊日趨增多，規(guī)模和業(yè)務(wù)的擴(kuò)大又促進(jìn)了承擔(dān)集團(tuán)公司財(cái)務(wù)集約化職能的財(cái)務(wù)共享中心的建設(shè)。另一方面，政府、投資人對(duì)上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求越來(lái)越高，及時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表成為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)最重要的業(yè)務(wù)之一。因此，勘察設(shè)計(jì)行業(yè)的發(fā)展給企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

（一）企業(yè)的兼并、重組、聯(lián)合

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展理念強(qiáng)調(diào)以?xún)r(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向，大中型的勘察設(shè)計(jì)企業(yè)憑借雄厚的資金實(shí)力、豐富的規(guī)劃設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和強(qiáng)大的協(xié)調(diào)能力已經(jīng)不滿足于局限在單一的勘察設(shè)計(jì)板塊，企業(yè)面臨著更為廣闊的市場(chǎng)空間，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)的兼并、重組、聯(lián)合不可避免。行業(yè)整合的形式也多種多樣：為獲取工程總承包能力，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)與施工企業(yè)進(jìn)行整合；為涉足房地產(chǎn)市場(chǎng)，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行整合；為了獲得核心的技術(shù)，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)與科研企業(yè)進(jìn)行整合；為了合理調(diào)配資源，同一集團(tuán)下的企業(yè)進(jìn)行整合；當(dāng)然，還有政府干預(yù)下的企業(yè)兼并、重組及聯(lián)合。整合后的集團(tuán)合并范圍會(huì)相應(yīng)的發(fā)生變化，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以能否實(shí)現(xiàn)控制作為是否納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，在大型的企業(yè)集團(tuán)中，因?yàn)榻M織結(jié)構(gòu)層級(jí)多、空殼法人的存在，合并范圍內(nèi)有多少子公司、孫公司及以下級(jí)次等可能都需要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的組織結(jié)構(gòu)清查才能具體厘清。

（二）業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新發(fā)展

“十二五”期間，工程總承包模式在勘察設(shè)計(jì)行業(yè)得到了大力推廣，根據(jù)住建部的統(tǒng)計(jì)資料，設(shè)計(jì)和施工的深度交叉使得工程造價(jià)的90%在設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定，而施工階段對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的投資影響僅占5%，這大大降低了工程造價(jià)的不確定性。另外，工程總承包方式在設(shè)計(jì)階段就積極引用新的技術(shù)和工藝，最大限度的在施工前發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)圖紙出現(xiàn)的問(wèn)題，既縮短了工期，又有利于保證工程質(zhì)量?？梢灶A(yù)見(jiàn)，“十三五”期間工程總承包的模式勢(shì)必會(huì)得到更大力度的推廣，而在該模式基礎(chǔ)上衍生出的新的業(yè)務(wù)模式也將嶄露頭角。隨著國(guó)家逐漸放開(kāi)社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，中央和地方政府出臺(tái)了大量PPP相關(guān)的政策，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)在PPP模式中尋求發(fā)展迎來(lái)了巨大的機(jī)遇，而PPP模式下結(jié)構(gòu)化融資對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的問(wèn)題也需要深入研究。

（三）財(cái)務(wù)共享中心的普及現(xiàn)在大的集團(tuán)公司都已經(jīng)建立或正嘗試建立財(cái)務(wù)共享中心，通過(guò)財(cái)務(wù)共享中心將集團(tuán)總部的會(huì)計(jì)賬和各子公司、分公司、項(xiàng)目部等會(huì)計(jì)賬集中在一起進(jìn)行處理，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理集約化。目前，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的系統(tǒng)例如久其報(bào)表系統(tǒng)只是提供了一個(gè)填列數(shù)據(jù)的平臺(tái)和比較簡(jiǎn)單的邏輯性和合理性方面的審核，并不具備自動(dòng)抵消的功能，抵消分錄仍然需要報(bào)表編制人員通過(guò)對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)的判斷將抵消分錄手工錄入，對(duì)于報(bào)表編制的效率和質(zhì)量不利?？梢灶A(yù)見(jiàn)，未來(lái)單戶(hù)表將通過(guò)財(cái)務(wù)共享中心的報(bào)表處理模塊自動(dòng)生成，而對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部的往來(lái)和交易也將予以識(shí)別和生成初步的抵消分錄，報(bào)表編制人員只需進(jìn)行復(fù)核并對(duì)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行處理即可。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表的附注所涉及的信息量相對(duì)較大，也可以在財(cái)務(wù)共享中心報(bào)表模塊中添加編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的程序?？偨Y(jié)起來(lái)，通過(guò)財(cái)務(wù)共享中心，母公司與子公司之間、各子公司之間的賬務(wù)處理將適用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和核算方法，單戶(hù)表一鍵生成，銀行賬自動(dòng)核對(duì)、交易和往來(lái)被自動(dòng)識(shí)別，附注的自動(dòng)編制等一系列程序化作業(yè)，合并報(bào)表編制的效率和質(zhì)量都將得到提高。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂

2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新的收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的模式發(fā)生了改變，表現(xiàn)在新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類(lèi)型；收入確認(rèn)的理念也發(fā)生了改變，表現(xiàn)在收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，替代了之前強(qiáng)調(diào)的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”。新準(zhǔn)則對(duì)不同的公司會(huì)產(chǎn)生不同的影響，所有公司都需要評(píng)估收入準(zhǔn)則的變化對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)度、合同利潤(rùn)、業(yè)務(wù)模式和內(nèi)部控制等產(chǎn)生影響。準(zhǔn)則不是一成不變的，準(zhǔn)則的修訂主要是為了完善原有準(zhǔn)則調(diào)整經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)計(jì)關(guān)系出現(xiàn)的不協(xié)調(diào)方面，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同趨勢(shì)明顯，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”也可能予以修訂，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制人員需要對(duì)準(zhǔn)則的修訂保持高度敏感，充分關(guān)注可能影響企業(yè)資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的方方面面。

二、勘察設(shè)計(jì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制存在的問(wèn)題

（一）合并范圍存在模糊地帶

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》指出：企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)予以確定。“控制”指的是某一企業(yè)決定另一企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)策略，并從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利?？梢?jiàn)，對(duì)于“控制”的定義是籠統(tǒng)的，對(duì)明確合并報(bào)表的范圍帶來(lái)挑戰(zhàn)。例如PPP模式下合并范圍的確定，當(dāng)前國(guó)家大力推進(jìn)PPP模式，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)作為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中重要的一員，也逐漸開(kāi)始以PPP模式尋求發(fā)展，通過(guò)結(jié)構(gòu)化的融資模式，與資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)成立合營(yíng)企業(yè)來(lái)主導(dǎo)設(shè)立PPP基金，從而實(shí)現(xiàn)“出表”的目的。但在實(shí)務(wù)中，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)因信用資質(zhì)或者良好的品牌，可能更多的參與進(jìn)了合同談判或者投標(biāo)工作，或者社會(huì)融資方出于對(duì)項(xiàng)目投資回報(bào)率的顧慮讓勘察設(shè)計(jì)企業(yè)承擔(dān)了較高的劣后比例，在類(lèi)似這些情況下，不管結(jié)構(gòu)化融資設(shè)計(jì)的多么合理，都可能滿足不了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合理邏輯方面的要求，使得合并范圍的合規(guī)性存在隱患。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)軟性資產(chǎn)披露程度較低

軟性資產(chǎn)是是以知識(shí)資本為主體的資產(chǎn)形式，包括：知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人才資源、品牌優(yōu)勢(shì)、技術(shù)創(chuàng)新能力、資信形象、決策能力、執(zhí)行能力等①?？辈煸O(shè)計(jì)行業(yè)是以創(chuàng)造性的腦力勞動(dòng)為主的知識(shí)技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，軟性資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的盈利和發(fā)展至關(guān)重要，但如此重要的資產(chǎn)卻沒(méi)有納入財(cái)務(wù)報(bào)表里面予以披露，管理者很難從合并財(cái)務(wù)報(bào)表里面了解企業(yè)軟資產(chǎn)的相關(guān)狀況。具體到商譽(yù)，合并商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額②?？梢?jiàn)，在被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值難以確定時(shí)，合并商譽(yù)也不夠準(zhǔn)確，對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試給企業(yè)帶來(lái)了一定程度的利潤(rùn)操作空間。確認(rèn)合并商譽(yù)，卻對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)予以忽視，具有不合理。

（三）母子公司會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一愈發(fā)困難

單戶(hù)表是合并報(bào)表編報(bào)的基礎(chǔ)。對(duì)集團(tuán)企業(yè)而言，往往是母公司制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)政策，各子公司參照?qǐng)?zhí)行，執(zhí)行的效果如何將直接影響單戶(hù)表編報(bào)的質(zhì)量，進(jìn)而加大合并報(bào)表編制人員審核各單戶(hù)表的難度。準(zhǔn)則也明確規(guī)定，母公司與子公司要采取一樣的會(huì)計(jì)政策，但隨著勘察設(shè)計(jì)行業(yè)發(fā)展總承包、監(jiān)理咨詢(xún)、資本運(yùn)營(yíng)、房地產(chǎn)、專(zhuān)利產(chǎn)品轉(zhuǎn)化制造、項(xiàng)目管理等多元業(yè)務(wù)，涉及到的領(lǐng)域越來(lái)越廣，不同的領(lǐng)域受?chē)?guó)家政策和行業(yè)環(huán)境的影響，使得集團(tuán)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策難度越來(lái)越大，在母子公司會(huì)計(jì)政策存在差異的情況下，如果強(qiáng)制要求子公司調(diào)整會(huì)計(jì)政策，不僅會(huì)增加工作強(qiáng)度，還會(huì)加大子公司造假的風(fēng)險(xiǎn)，最后影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

（四）往來(lái)、交易、現(xiàn)金流抵消難以充分實(shí)現(xiàn)

往來(lái)、交易、現(xiàn)金流抵消是否準(zhǔn)確充分，直接影響了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確程度。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)先進(jìn)行集團(tuán)與外部關(guān)聯(lián)方、母公司與子公司、子公司之間的往來(lái)、交易、現(xiàn)金流的核對(duì)。實(shí)務(wù)中往往存在核對(duì)不一致的情況，可能是因?yàn)闅v史原因造成的單邊掛賬、或者人為錯(cuò)誤，還存在一些容易忽略的抵消，比如只注重其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款往來(lái)的抵消，卻忽略相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失的抵消，這些情況下應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整單戶(hù)表。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)集中、內(nèi)部資金的調(diào)撥給現(xiàn)金流抵消的準(zhǔn)確性增加了難度。隨著勘察設(shè)計(jì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)越來(lái)越復(fù)雜，內(nèi)部交易的牽扯度和金額也會(huì)越來(lái)越大，加上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制任務(wù)重、時(shí)間緊，綜合造成抵消難以充分實(shí)現(xiàn)。

（五）決算人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平備受考驗(yàn)

從明確合并范圍、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、抵消內(nèi)部交易事項(xiàng)到合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及到企業(yè)的方方面面。決算人員需要有充分的知識(shí)儲(chǔ)備、足夠的工作經(jīng)驗(yàn)，更需要能夠熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)流程，要時(shí)刻關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的變化，另外，國(guó)家的政策法規(guī)在伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展仍然在不斷地優(yōu)化完善，決算人員要及時(shí)了解最新的涉及企業(yè)發(fā)展的政策法規(guī)。在日常工作中，決算人員除掌握會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基本原則要求外，還需定期或不定期與其他職能部門(mén)溝通協(xié)作，積極參與到企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)甚至決策中，這樣才能編制出準(zhǔn)確、及時(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

三、完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的措施

（一）明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

在股權(quán)結(jié)構(gòu)不太明晰的情況下，企業(yè)可以運(yùn)用增資擴(kuò)股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)及修訂公司章程等措施來(lái)理順內(nèi)部股權(quán)關(guān)系，以此來(lái)判斷是否納入或者不納入合并報(bào)表的范圍降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通常，財(cái)務(wù)報(bào)表僅僅被動(dòng)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，但隨著產(chǎn)融結(jié)合的越來(lái)越緊密，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果越來(lái)越主動(dòng)的催生出各種新形式的交易結(jié)構(gòu)。對(duì)于大型勘察設(shè)計(jì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債率這一關(guān)鍵指標(biāo)影響著企業(yè)的資信評(píng)定和績(jī)效考核，促使相關(guān)資產(chǎn)必須實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)出表，驅(qū)動(dòng)著證券化交易的發(fā)展和演變。實(shí)務(wù)中存在發(fā)起各方根據(jù)經(jīng)濟(jì)常識(shí)判斷能夠達(dá)到出表的效果，但審計(jì)師卻根據(jù)準(zhǔn)則認(rèn)定不能出表、或者不能完全出表，因此在與資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)構(gòu)化的融資合作前，往往先將合作方案交由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行認(rèn)定。

（二）強(qiáng)化對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)軟性資產(chǎn)的披露

如前所述，在當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，企業(yè)軟性資產(chǎn)如自創(chuàng)的知識(shí)技術(shù)產(chǎn)權(quán)、管理經(jīng)驗(yàn)、人力資源優(yōu)勢(shì)等都沒(méi)能得到應(yīng)有的體現(xiàn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映勘察設(shè)計(jì)這種知識(shí)密集型企業(yè)真實(shí)的無(wú)形資產(chǎn)情況，投資者單純的對(duì)比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)造成錯(cuò)誤的決策，這些缺陷產(chǎn)生的根本原因來(lái)自于現(xiàn)有準(zhǔn)則的局限性。在總結(jié)了國(guó)內(nèi)外無(wú)形資產(chǎn)文獻(xiàn)分析和研究的基礎(chǔ)上，我認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的范圍應(yīng)該向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，突出無(wú)形資產(chǎn)的使用價(jià)值是能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額收益的能力，嘗試以企業(yè)的超額獲益能力為基礎(chǔ)來(lái)衡量無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的大小，而不是在于像有形資產(chǎn)一樣取得一般水平的獲益能力；當(dāng)然，在目前的計(jì)量工具和計(jì)量方法下，將企業(yè)文化、員工技能、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人才資源、技術(shù)創(chuàng)新能力、資信形象等軟性資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表不太現(xiàn)實(shí)，現(xiàn)有可行有效的方法是將這部分無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表外的評(píng)估和財(cái)務(wù)附注中的補(bǔ)充列報(bào)?？偟膩?lái)說(shuō)，需要不斷完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其既符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情又不與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則脫軌。

（三）加強(qiáng)對(duì)子企業(yè)會(huì)計(jì)政策的監(jiān)管

統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策可以讓財(cái)務(wù)報(bào)表的合并過(guò)程變得簡(jiǎn)單，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)集約化的管理目標(biāo)。首先，集團(tuán)企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一規(guī)定，統(tǒng)一會(huì)計(jì)決算的各個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，讓母子公司在會(huì)計(jì)核算節(jié)點(diǎn)上能夠?qū)崿F(xiàn)及時(shí)的對(duì)應(yīng)，相應(yīng)提高集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，整個(gè)過(guò)程需要嚴(yán)格執(zhí)行，有違犯規(guī)定者，需要財(cái)務(wù)強(qiáng)制性的懲罰性措施以規(guī)范其行為；其次，派遣專(zhuān)業(yè)人員對(duì)子公司是否執(zhí)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行監(jiān)管，并定期對(duì)各子公司的單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人做一些財(cái)務(wù)培訓(xùn)，促進(jìn)相關(guān)人員高職業(yè)道德、高素質(zhì)的培養(yǎng)。結(jié)合以上措施，才能實(shí)現(xiàn)母公司和子公司利益的共享，保障會(huì)計(jì)政策的一致性。在某些特殊領(lǐng)域，例如當(dāng)母子公司二者之間面臨的市場(chǎng)環(huán)境和行業(yè)差異明顯較大時(shí)，財(cái)務(wù)核算工作的內(nèi)容可能確實(shí)難以實(shí)現(xiàn)有限同一，就需要按照會(huì)計(jì)信息可靠性和可比性的原則來(lái)做出會(huì)計(jì)政策的正確選擇，優(yōu)先選擇可靠性來(lái)保障合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。

（四）做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消

合并抵消是編制合并報(bào)表最關(guān)鍵的一環(huán)，充分理解合并報(bào)表的相關(guān)理念是做好合并抵消的前提。首先，抵消只是消除母子公司之間交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響的一種手段，母公司和子公司的單戶(hù)表不會(huì)發(fā)生改變；連續(xù)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，前期做過(guò)的影響損益的抵消事項(xiàng)會(huì)影響本期的年初未分配利潤(rùn)，編制時(shí)應(yīng)注意抵消處理的連續(xù)性。其次，財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消往往需要先通過(guò)編制抵消分錄，再對(duì)應(yīng)項(xiàng)目錄入財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)里，所以應(yīng)重點(diǎn)區(qū)分借貸雙方的相關(guān)項(xiàng)目，并注重表間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，表間的聯(lián)動(dòng)性往往可以用來(lái)檢驗(yàn)抵消底稿是否無(wú)誤。編制合并報(bào)表的抵消處理時(shí)用到的是相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目而不是會(huì)計(jì)科目，正確區(qū)分可以避免抵消處理紊亂而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)錯(cuò)誤。最后，對(duì)于非常規(guī)的抵消應(yīng)引起高度重視，例如從少數(shù)股東中增持達(dá)到控制后的抵消、母公司購(gòu)買(mǎi)孫公司股權(quán)達(dá)到直接控制的抵消、少數(shù)股東權(quán)益、損益涉及外幣部分的計(jì)算等，是合并抵消的難點(diǎn)和易錯(cuò)點(diǎn)。

（五）財(cái)務(wù)決算人員應(yīng)加強(qiáng)提高自身綜合素質(zhì)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)質(zhì)量，主要還是取決于財(cái)務(wù)決算人員的綜合素質(zhì)，在優(yōu)化編制過(guò)程每個(gè)客觀環(huán)節(jié)的同時(shí)，還應(yīng)繼續(xù)強(qiáng)化編制人員素質(zhì)在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程中的作用。要加強(qiáng)財(cái)務(wù)決算人員的誠(chéng)信教育，為杜絕造假行為，應(yīng)強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守教育。從事會(huì)計(jì)報(bào)表的編制的從業(yè)人員應(yīng)該嚴(yán)要求、高標(biāo)準(zhǔn)，依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)法規(guī)制度來(lái)開(kāi)展工作，在此過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)或者違法行為應(yīng)該及時(shí)向上級(jí)主管部門(mén)匯報(bào)；會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)該全面覆蓋企業(yè)發(fā)展的各流程和全領(lǐng)域，要盡可能全面準(zhǔn)確地將信息進(jìn)行收集統(tǒng)計(jì)，不能為了達(dá)到業(yè)績(jī)考核而故意瞞報(bào)或者隱瞞相關(guān)的數(shù)據(jù)。

四、勘察設(shè)計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的趨勢(shì)

（一）充分提示補(bǔ)充信息

知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)、風(fēng)險(xiǎn)的加劇，使得投資者對(duì)承載會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的要求和期望也在不斷變化，對(duì)要求改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲也越來(lái)越高。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式不會(huì)短期得以根本變化的前提下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制會(huì)越來(lái)越要求充分提示補(bǔ)充信息。軟性資產(chǎn)、人力資源、資信狀況、衍生金融工具等不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，長(zhǎng)期以?xún)?nèi)都被排除在表外不予重視，而事實(shí)上市場(chǎng)環(huán)境的變化使得投資者迫切要求提示相關(guān)信息。目前“有息負(fù)債資金使用”、“BT項(xiàng)目數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”、“土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”、“BOT及其他PPP項(xiàng)目數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)”、“重大合同信息統(tǒng)計(jì)”、“經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃統(tǒng)計(jì)”等財(cái)務(wù)相關(guān)信息已經(jīng)設(shè)計(jì)成表格納入報(bào)表附表，一些非財(cái)務(wù)信息如“新簽合同金額”、“股東和主要管理人員信息”、“企業(yè)發(fā)展目標(biāo)”等也需要在報(bào)表附注、財(cái)務(wù)報(bào)表專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明、年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加以說(shuō)明。未來(lái)，那些對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量影響較大的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息都將納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系得到充分披露。

（二）分部報(bào)告的重要程度提高

合并報(bào)表只能從整體上反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在各分部差異比較大的集團(tuán)，就很難從合并財(cái)務(wù)報(bào)表里面判斷出各經(jīng)濟(jì)指標(biāo)例如營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)性?xún)衄F(xiàn)金流等具體來(lái)自于哪個(gè)分部。例如，營(yíng)業(yè)收入可能主要來(lái)自工程總承包板塊，毛利可能主要來(lái)自于勘察設(shè)計(jì)板塊，存貨可能主要來(lái)自于房地產(chǎn)板塊等等，單純的分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、凈利潤(rùn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)給報(bào)表信息使用者帶來(lái)困擾，有分部報(bào)告就會(huì)變得很清晰。勘察設(shè)計(jì)行業(yè)市場(chǎng)集中度越來(lái)越高，合并財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的范圍越來(lái)越廣，通過(guò)編制分部報(bào)告，可以分地區(qū)、分業(yè)務(wù)板塊查看集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，便于橫向和縱向的進(jìn)行對(duì)比分析。目前，我國(guó)對(duì)于分部報(bào)告信息的披露重視程度仍然不夠，主要表現(xiàn)在分布的劃分不夠明確，同一實(shí)體的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不容易在各分部間合理劃分，有待于進(jìn)一步完善。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制智能化

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)，非常規(guī)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生越來(lái)越頻繁，使得智能系統(tǒng)規(guī)則的編入、測(cè)試和驗(yàn)證等都需要及時(shí)調(diào)整，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前仍然主要依靠Excel來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。先進(jìn)的技術(shù)手段需要依靠可靠的數(shù)據(jù)，合并報(bào)表的編制要想實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，需要反向推動(dòng)財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)股權(quán)投資、內(nèi)部交易事項(xiàng)的正確處理。“阿爾法狗”在人類(lèi)圍棋界縱橫捭闔，伴隨著人工智能滲透進(jìn)人類(lèi)生活的方方面面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制這一系統(tǒng)工程也終將被人工智能取代。報(bào)表的編制實(shí)現(xiàn)全自動(dòng)化后，將會(huì)突破會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)分期假設(shè)，資產(chǎn)負(fù)債表日的概念也將不復(fù)存在，信息化技術(shù)可以提供任一時(shí)點(diǎn)、時(shí)間段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)也將成為一個(gè)開(kāi)放的平臺(tái)，投資者和管理人員都可以及時(shí)的取得企業(yè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的動(dòng)態(tài)信息。

五、結(jié)束語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，企業(yè)與企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)日趨頻繁，企業(yè)的兼并、重組、聯(lián)合使得集團(tuán)化企業(yè)迅速發(fā)展。在復(fù)雜并處于不斷變化的集團(tuán)企業(yè)關(guān)系中，合并報(bào)表的編制成為常態(tài)業(yè)務(wù)，如何提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量越來(lái)越受到企業(yè)財(cái)務(wù)管理者的關(guān)注。隨著大型勘察設(shè)計(jì)企業(yè)所涉及的業(yè)務(wù)內(nèi)容、業(yè)務(wù)模式發(fā)生較大變化，報(bào)表編制面臨的挑戰(zhàn)變大，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，除了需要及時(shí)掌握新的會(huì)計(jì)政策，還需要充分關(guān)注企業(yè)發(fā)展的環(huán)境和發(fā)展態(tài)勢(shì)對(duì)財(cái)務(wù)管理可能產(chǎn)生的影響。企業(yè)需要加大會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)、提高財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的融合、加強(qiáng)人員培訓(xùn)，對(duì)合并過(guò)程中出現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題，結(jié)合先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)實(shí)際，不斷提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的效率和質(zhì)量?！?/p>

(作者單位：中鐵第四勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司)

注釋?zhuān)?/p>

①繆榮.中國(guó)大企業(yè)需要“軟性”成長(zhǎng)[N].人民日?qǐng)?bào),2012-10-08022。

②來(lái)源：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

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