崔惠玉　郭曼曼　周偉

摘要：房地產稅改革是在中國城鎮(zhèn)化改革不斷深入、地方財政收入體系急需完善的宏觀背景下提出的，同時也是在房地產價格上漲迅速、財富分配進一步失衡的背景下提出的。本文從中國房地產稅稅收體系的構成、房地產稅稅收收入的水平、房地產相關收費等方面對中國目前的房地產稅情況進行了深入分析，并按照模擬的房地產稅收改革的三種方案，對中國14個省份進行了城市房地產稅稅收收入測算，探討了城市房地產稅在未來能否成為中國地方政府主要稅收來源等問題，并對房地產稅相關制度設計提出了相應的對策和建議。

關鍵詞：房地產稅；主體稅種；地方稅收體系；地區(qū)財政

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2016）01-0077-07

2003年10月，黨的十六屆三中全會提出“實施城鎮(zhèn)建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關收費”。作為房地產稅改革的前身——物業(yè)稅首次被提出。2005年10月，物業(yè)稅正式被列入中國“十一五”發(fā)展規(guī)劃。2003年起，財政部與國家稅務總局先后批準了北京、江蘇、深圳、重慶、遼寧和寧夏等六個省市作為試點先行單位，進行房地產模擬評稅試點。2007年又增加了河南（濮陽、焦作）、安徽（蕪湖、馬鞍山）、福建（龍海、沙縣）和大連四個地區(qū)的部分區(qū)域，開展房地產模擬評稅試點。2010年中國“十二五”發(fā)展規(guī)劃則提出“研究推進房地產稅改革”，物業(yè)稅的提法逐漸被淡化。2011年1月28日，重慶、上海開始實施房產稅改革試點。2013年黨的十八屆三中全會提出的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出“加快房地產稅立法并適時推進改革”。房地產稅提法的出現(xiàn)充分說明中央政府已經準備將房產和地產統(tǒng)籌管理，將現(xiàn)行的房地產稅收和收費統(tǒng)籌考慮。適時開征房地產稅，將其作為“營改增”全面推開后地方稅收體系的新主體稅種，一直是房地產稅探討過程中不可回避的一個話題。

一、中國房地產稅的現(xiàn)狀分析

（一）現(xiàn)行房地產稅收體系構成

房地產稅是以土地或土地上的建筑物為征稅對象，以房地產的市場價值、評估價值或租金收入等為計稅依據，向其產權所有人或實際使用人征收的一種財產稅。它具有稅基不易隱藏、稅負不易轉嫁、稅收收入穩(wěn)定和可對納稅人收入進行二次分配等特點，大多數國家將其作為地方稅種（也有國家如瑞典、挪威等國將房地產稅作為中央稅或中央地方共享稅）。

中國現(xiàn)行房產稅是從1986年《中華人民共和國房產稅暫行條例》發(fā)布后開始實施的，至今未全面征收，僅對城鎮(zhèn)及工礦區(qū)營業(yè)性用房征收，稅率為房產計稅余值的1.20%或租金收入的12%。但這僅僅是在中國稱為“房產稅”的單一稅種，如果從整個房地產全運行過程的相關稅收來看，如從房地產開發(fā)的土地購置到房地產交易過程中房地產的轉讓、抵押以及租賃等相關環(huán)節(jié)，涉及到的稅種則多達十幾種。

具體來看，在土地購置環(huán)節(jié)，針對向地方政府取得土地的房地產開發(fā)企業(yè)設置了契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅；在房地產交易環(huán)節(jié)，針對銷售方設置了營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅（個人所得稅）和土地增值稅，針對購買方設置了契稅，針對銷售方和購買方共同設置了印花稅；在房地產保有環(huán)節(jié)，針對房地產自用行為設置了房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；針對房地產租賃行為設置了營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅（個人所得稅）、房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，形成了較為完整的針對房地產全運行過程的房地產稅收體系。

從稅種分類來看，可以將房地產稅收分為房地產財產稅、房地產商品稅、房地產所得稅和其他稅。房地產財產稅包括房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅；房地產商品稅包括營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加；房地產所得稅包括土地增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅；其他稅包括契稅和印花稅。

如果從與房地產關聯(lián)程度來看，與房地產直接相關的稅種包括房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和土地增值稅。因為契稅相對獨立、自成體系，因而與房地產有直接關聯(lián)的稅種有房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅。

（二）中國城市房地產稅相關稅種規(guī)模

基于以上分析，本文選取房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及土地增值稅三種與城市房地產直接相關的稅種來描述1999-2014年中國城市房地產稅相關稅種規(guī)模，如表1所示。

從表1可以看出，從1999-2014年的16年間，中國城市房地產稅相關稅收的絕對值上升較快，從249.23億元提高到7758.94億元，上升30倍之多，年均上升1.88倍，這個結果同中國近二十年來房地產市場的蓬勃發(fā)展是吻合的。同時，城市房地產稅相關稅種在地方稅中的比重逐年上升，從1999年的5.05%提高到2014年的13.12%。

（三）房地產相關非稅收入

房地產的地租和收費同樣是房地產稅收研究中不可忽略的內容。地租是政府以國有土地所有者的身份，依據財產權利向土地使用者以土地出讓金或年租金等形式收取的經濟補償，主要用于國有土地資源的開發(fā)利用。而房地產相關收費則是政府以公共管理者的身份向土地使用者收取的各項收費。主要為政府的準公共產品和服務提供成本補償。

1.土地出讓金

中國房地產地租的主要表現(xiàn)形式為土地出讓金，近年來中國土地出讓金的規(guī)模不斷擴大，成為地方財政籌集建設資金的主要來源，2001-2014年中國土地出讓金水平，如表2所示。

從表2可以看出，2001年中國土地出讓金規(guī)模僅為1038億元，占地方財政收入的比重為13.30%，到2013年土地出讓金總額已突破4萬億元，占中國地方財政收入比重達到近60%，部分基層政府土地出讓金收入甚至達到地方財政收入的60%-70%，成為名副其實的“土地財政”。依據近十年的平均增速，2020年中國土地出讓金將達到66億元。同時，我們也可以看出，過去幾年內，土地出讓金占政府性基金收入的比重較高，2010年甚至達到85.60%。

2.行政性收費

目前，中國房地產相關的行政性收費遍布從土地購置到開發(fā)的各個環(huán)節(jié)，如與土地出讓金一同構成地價成本的產權登記費、開發(fā)補償費，構成建安成本的巖土工程和專項機電工程環(huán)節(jié)的收費等，這些收費往往不經過立法，項目繁多且管理混亂，并最終由房地產開發(fā)企業(yè)轉嫁給購房者承擔。由此可見，房地產開發(fā)前期的土地出讓金、拆遷管理費以及后期的營業(yè)稅（“營改增”后已由增值稅替代）、印花稅、城建稅、企業(yè)所得稅等都屬于廣義的政府收入來源，都可以看做政府在房地產市場中的“利潤”來源。有研究表明，僅以上房地產開發(fā)企業(yè)的這些開支就已占到其營業(yè)成本和費用的70%左右，成為驅動房價高漲的一個重要因素。因此，在房地產稅改革中，理清“租、稅、費”三者之間的內涵與關系，不僅可以直接減輕納稅人的負擔，降低改革推進的阻力，更能保證房地產領域整體稅負的適度與平衡。但由于房地產行政性收費比較雜亂，各地方具體做法也不盡相同，數據暫時無法收集，同時大多數行政性收費原則上是用來彌補政府向付費者提供公共服務的成本，因此，本文以下的測算中并未考慮房地產相關的行政性收費。

二、房地產稅作為地方政府主體稅種的可行性分析

（一）開征房地產稅的幾種可行性方案

房地產可以分為經營性房地產和非經營性房地產。對于經營性房地產，中國一直對其征收房產稅，但是存在不合理之處：按照現(xiàn)有稅制設計，稅基是房產原值扣減30%之后的余值，如此設計顯然僅考慮了房地產的折扣而忽略了房地產的自然增值（甚至是快速增值），不僅會喪失大量的財政收入，而且容易帶來稅負的不公。因此，重新以評估價值為依據對經營性房地產征收房地產稅更符合現(xiàn)代稅制的要求。對于非經營性房地產，目前中國只在上海和重慶兩個城市試點征收。由于各地自然環(huán)境、人口狀況和經濟發(fā)展水平等各方面均有不同，其他地區(qū)并不能全面照搬這兩個城市的房地產稅征收方案。但通過比較這兩個城市的改革措施，可為其他地區(qū)的房地產稅征收方案設計提供一定的借鑒。2011年上海和重慶房地產稅試點改革的主要做法，如表3所示。

從表3可以看出，計稅依據統(tǒng)一按以市場價格確定的評估值為基礎；征稅對象可以分高檔住房與普通住房征稅，也可以對居民購買的滿足基本住房需要以外的其他住房征收（如基本需求是1套，則家庭擁有兩套及以上住房的，應對全部住房征收房地產稅）；稅率的選擇可以按房產價值水平設定多重累進稅率，也可以對高檔住房與普通住房分別采取不同的稅率，甚至也可以按房產套數的多少分別制定不同的稅率；合理的人均免稅面積是為了保證稅收的累進性，使得征稅可以實現(xiàn)一定程度上的帕累托改進，人均免稅面積的選擇上，可以參照重慶的做法，對高檔住房和普通住房分別制定不同的人均免稅面積，也可以對所有住房采用同樣的人均免稅面積，同時允許優(yōu)先選擇高檔住房進行減免。

根據以上分析，可以采取但不局限于以下三種方案，具體如表4所示。

（二）房地產稅收入的測算

1.房地產稅計稅依據和稅率的選擇

營業(yè)性用房的房產稅測算中，本文分別測算辦公樓和商業(yè)營業(yè)用房當年的出租面積以及銷售面積并以此作為其總面積，用當年房屋的銷售價格乘以一定的扣減比例（本文選用30%）代替評估價格，作為其房屋價值的計算依據，稅率則統(tǒng)一按1.20%計算。由于中國一直對非經營用房的保有環(huán)節(jié)采取免稅政策，從窄稅基人手無疑是更好的選擇。鑒于上海和重慶兩地房產稅改革的良好試點，本文在測算中將綜合兩地試點的做法。鄭思齊等曾以家庭為單位，測算不同人均抵扣面積下涉稅家庭的覆蓋范圍。如表5所示，從其分析的結果來看，采用60平方米的抵扣面積，房產稅的涉稅范圍僅20%左右，按照中國現(xiàn)有普通住房平均面積102.56平方米和城鎮(zhèn)家庭戶均人口2.89人每戶的現(xiàn)實情況，結合鄭思齊等的分析結果，筆者認為，選擇人均40平方米的抵扣面積是一個更合適的選擇。

2.分地區(qū)房地產稅的測算

考慮到計算的可行性，營業(yè)性用房房產稅具體的稅額測算采用：營業(yè)性用房房產稅：房屋的平均銷售價格×（1-30%）×1.20%。非營業(yè)性用房保有環(huán)節(jié)房產稅統(tǒng)一按照如下的公式進行計算：房產稅=（總建筑面積-免稅面積）×住房平均銷售價格×0.80%，其中：（1）總建筑面積：存量房建筑面積+新增用房建筑面積。（2）存量房建筑面積=前一年城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積×前一年城鎮(zhèn)常住人口數。（3）新增用房建筑面積=當年銷售住房面積。（4）免稅面積：（人均免稅面積以下住房總面積+人均免稅面積上的住房免稅面積）×購房自住占比。（5）人均免稅面積以下住房總面積：∑（該組家庭戶數/全體家庭戶數）×該組人均住房建筑面積中位數×當年常住人口。（6）人均免稅面積上的住房免稅面積：人均免稅面積×常住人口數×免稅面積以上居住人口比例。

囿于指標的可獲得性和數據口徑的統(tǒng)一性，本文在全國范圍內分東中西三個大的區(qū)域，共選取了14個省級地區(qū)進行測算。值得說明的是，測算中參考了林瑞萱的部分做法。數據選擇上，前一年城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積、前一年城鎮(zhèn)常住人口數以及當年城鎮(zhèn)常住人口數、購房自住占比的相關數據來源于各個地區(qū)2015年的《中國統(tǒng)計年鑒》；當年營業(yè)性用房、住房銷售面積相關數據來源于《中國房地產統(tǒng)計年鑒2015》；不同人均住房建筑面積的家庭戶數、全體家庭戶數、免稅面積以上居住人口比例則參考《中國2010年人口普查資料》；各地區(qū)原房產稅稅收、地方稅收收入、城鎮(zhèn)土地使用稅收入以及土地增值稅收入全部來自2015年《中國統(tǒng)計年鑒》中的財政相關統(tǒng)計。2014年中國新房地產稅測算結果，如表6所示。

從表6可以看出，從新房地產稅絕對數值來看，前三甲地區(qū)是廣東、浙江和江蘇；從占地方稅的比重來看，前三甲地區(qū)是福建、浙江和廣東。福建由于地方稅收入較低，因而新房地產稅所占比重最高。從總的趨勢來看，發(fā)達地區(qū)的房地產稅稅收在地方稅體系中的作用比較顯著。

（三）房地產稅作為地方政府主體稅種的現(xiàn)實分析

1.稅收收入規(guī)模有限，發(fā)展不穩(wěn)定

根據本文的測算，開征新的房地產稅帶來的房地產稅收入不足、房地產稅占地方稅收收入的比重較低等問題，距地方稅主體稅種應占地方稅總額30%左右的要求，仍有不小的差距。此外，房地產稅的發(fā)展并不穩(wěn)定，國家出臺多項政策調控房價，但大城市的房價仍在不斷攀升，相比之下，中小城市房價卻有松動的趨勢，出現(xiàn)了房價地區(qū)間的差別以及同一城市不同地段的差別。在以房地產價格代替價值作為計稅依據的情況下，房價的不穩(wěn)定性決定了其彈性不足的內在缺陷。因此，從稅收應保證財政收入的充足性角度來講，房地產稅并不具備成為中國地方稅主體稅種的條件。

2.區(qū)域間利益分布不均衡現(xiàn)象嚴重

開征新房地產稅造成的地方利益分配不公是阻礙房地產稅成為地方政府主體稅種的另一阻礙。從前面分析得出的數據來看，不同省份房地產稅占地方稅收收入的比重之間存在著較大的差距。東部地區(qū)因開征新房地產稅獲得的利益要普遍大于中西部地區(qū)。以北京和山西相鄰兩個地區(qū)為例進行說明，北京房地產稅總額為650.46億元，占同年地方稅的15.71%，相比之下，山西的兩個指標則僅為130.04億元與11.22%，無論從絕對數量還是相對數量來看，兩個地區(qū)之間都存在著不小的差距。不同地區(qū)間房地產市場的巨大差異，直接導致了地區(qū)間利益分配關系的失衡。為了避免兩個地區(qū)間房地產稅開征帶來的“馬太效應”，勢必會加大房地產稅的稅制設計的復雜性，而同時這又難免會引起跨地域間逃、避稅等新問題的產生，給房地產稅稅收征管帶來不小的麻煩。

3.家庭間稅收負擔分配不公

房地產稅稅收收入有限與稅收利益區(qū)域間分配的不公平從宏觀的角度證明了房地產稅并不具備成為中國穩(wěn)定的地方稅主體稅種的必要條件。從負稅主體之一的居民這一微觀角度來看，房地產稅也達不到成為中國地方稅主體稅種的要求。首先，中國大面積存在著家庭收入與房屋價值不匹配的問題。一個典型的代表就是中國20世紀90年代城鎮(zhèn)住房制度改革后的“房改房”。其次，中國房地產登記制度十分不完善，一個家庭究竟有幾套住房，如何界定“已經購買的第一套住房”存在著現(xiàn)實障礙，貿然開征房地產稅顯然容易導致“眾口難調”。小范圍內房地產稅的開征不能滿足地方財政收入的需要，大面積內開征又容易違背稅收公平等基本原則，引發(fā)居民收入分配的累退性風險，這樣的地方稅主體稅種，顯然不是我們所期待的。

三、推進中國房地產稅改革的進一步思考

盡管房地產稅短期內并不具備成為地方稅主體稅種的先決條件，但保有環(huán)節(jié)房地產稅的設立，長期內確實能起到豐富稅收體系、調控居民存量資產、實現(xiàn)財富合理流動的目標，短期內房地產稅也能成為地方稅收重要的財力支撐。為此，房地產稅的改革應當持續(xù)穩(wěn)定地推進下去，從保障地方政府稅收收入質量和稅收管理秩序的角度出發(fā)，對于改革過程中遇到的問題，我們仍需保持清醒的認識。

（一）以房地產稅改革為契機，重塑政府間的利益分配關系

房地產稅一旦開征，稅制安排在全國范圍內的“一刀切”必然將引起區(qū)域間分配的不公，將房地產稅的稅收立法權和管理權適度地下放地方似乎已經是大勢所趨。然而，對于開征房地產稅引發(fā)的政府間利益分配不均問題該如何解決卻始終沒有一致的意見，一旦處理不好，地方政府間的競爭沖動容易引發(fā)其財政行為的異化。加強中央對地方的轉移支付，以彌補某些地方房地產稅收收入的不足，又可能引發(fā)房地產稅征收的道德風險。允許地方政府發(fā)債彌補，在跨年度預算平衡機制下，實際上是加大了地方政府將債務風險向后傳遞、向中央政府縱向傳導的可能性。為此，以“營改增”和房地產稅改革為契機、以中央和地方事權與支出責任的劃分為依據，盡快構建以房地產稅為主、多稅種相配合的復合地方稅體系是當前的必然選擇。同時，根據稅收受益地區(qū)范圍和征管效率原則，房地產稅是現(xiàn)有稅種中為數不多的市縣政府重要稅種的理想選擇?？紤]到不同市縣政府間房地產現(xiàn)有市場價值總量上的巨大差距，可以嘗試建立以房地產稅為主的市縣政府橫向轉移支付資金池，作為省級以下財政收入再分配方案的組成部分。

（二）重塑房地產稅費體系

無論是對經營性房地產所有者還是非經營性房地產所有者來講，房地產稅的改革都將增加其稅收負擔，可能引發(fā)一定的抵觸情緒。對經營性房地產所有者來講，盡管在供給側管理下一系列的減稅措施陸續(xù)出臺，但稅種之間的配合無法保證所有環(huán)節(jié)都實現(xiàn)減稅的效果，面對利益空間的縮小，通過提高商品價格實現(xiàn)稅負向下轉嫁是經營者最直接的應對方式。而通過逐步減輕繁重的收費項目可以在一定程度上避免稅負的轉嫁。此外，作為地方稅的重要稅源，房地產稅的穩(wěn)定性需要房地產市場持續(xù)的活力來支撐，房地產市場的發(fā)展才能給地方GDP增長帶來持久的貢獻。然而從全國來看，無論是房地產開發(fā)企業(yè)的投資力度還是房地產二級市場的交易程度，近些年都呈現(xiàn)下滑的趨勢。房地產市場的穩(wěn)定活力需要房地產稅發(fā)揮一定的調控功能。首先，降低開發(fā)和流轉環(huán)節(jié)的稅費負擔，對保有環(huán)節(jié)征稅足以實現(xiàn)打擊房地產投機行為的目的，過高的流轉環(huán)節(jié)稅負反而不利于改變市場供應結構的現(xiàn)狀，影響資源配置效率的改善。其次，房地產稅無法完全替代土地出讓金在財政收入中的份額，完全取消土地出讓金收入無論從理論上還是現(xiàn)實需要上都是行不通的。改土地出讓金的“批租制”為“批租制”與“年租制”并存，可以在短期內保障地方政府的可用財力。為了實現(xiàn)這個目的，可以將對流轉環(huán)節(jié)征收的土地增值稅取消，改為對土地增值部分征收土地出讓“年租”，隨著房地產市場發(fā)展的逐步規(guī)范、房地產增值速度常規(guī)化，這一部分收入也將逐漸趨于平穩(wěn)。

（三）保障房地產稅稅收征管的效率

為了更好地實現(xiàn)房地產稅受益稅的性質，房地產稅的具體實施也應當集中在地方政府層面。發(fā)達國家房地產稅收征管率能達到80%以上得益于其完善的房地產登記信息化建設。2015年3月中國已經開始實施《不動產登記暫行條例》，但想要推進不動產登記，并在此基礎上構建一個統(tǒng)一的平臺，實現(xiàn)有效信息跨區(qū)域、跨部門的整合，短期內依然是一項艱巨的任務。中國城鎮(zhèn)化發(fā)展水平也已經步人快速發(fā)展的通道，在未來的一段時期內，越來越多原有的農村地區(qū)房地產會逐漸被納入到房地產稅的征收范圍之列。在完善房地產稅收頂層設計的同時，積極改進和加強地方政府房地產稅稅源監(jiān)控能力以及稅收征管能力，同樣具有重要的現(xiàn)實意義。

（四）建立健全房地產稅信息披露制度

在現(xiàn)代稅制中，地方稅也承擔著部分調節(jié)收入分配差距的職能。房地產稅要想更好地發(fā)揮調節(jié)財富分配的職能，需以其計稅依據和標準進行科學合理的界定為前提。為此，在房地產信息化建設的同時，需完善房地產計稅評估業(yè)務，將評估技術標準、評估信息和評估結果規(guī)范化并公開化，將行政權力對市場的干預降到最低。信息的充分披露也能夠準確反映出房地產市場的動態(tài)變化情況，減少供需雙方之間的信息不對稱性，降低商品的甄別成本，讓市場機制的調節(jié)作用更加有效地發(fā)揮出來。除此之外，房地產收入作為“營改增”后地方政府的一部分重要的收入，其預期難免影響未來財政支出的安排，對政策制定的效果方向產生影響。同時，做好房地產相關信息的披露也為中期財政框架內地方財政收入的準確估計、提高地方政府財政支出效率提供了保障。

（責任編輯：徐雅雯）