儲錦超

【摘 要】 2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，對加強管理會計工作，提升內(nèi)部管理水平，促進企事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展等都具有重要的意義?！吨敢分忻鞔_提出應(yīng)遵循戰(zhàn)略導向、融合性、適應(yīng)性、成本效益四項原則。這四項原則的核心是戰(zhàn)略導向原則，它是另外三項原則的統(tǒng)領(lǐng)和基礎(chǔ)。文章對戰(zhàn)略導向原則的內(nèi)涵進行了深入討論與思考，提出其內(nèi)涵應(yīng)包括三個方面，并分析了其他三項原則實際是戰(zhàn)略導向原則內(nèi)涵的延伸，以期推進管理會計實踐。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 基本指引； 戰(zhàn)略導向原則

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0034-03

2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號，以下簡稱《指引》），為廣大企事業(yè)單位開展管理會計工作提供了權(quán)威的參照，是管理會計領(lǐng)域一個“里程碑”式的事件。它對加強管理會計工作，提升內(nèi)部管理水平，促進企事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展等都具有重要的意義。《指引》中明確提出，單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)遵循戰(zhàn)略導向、融合性、適應(yīng)性、成本效益四項原則[1]。

筆者認為，這四項原則的核心是戰(zhàn)略導向原則，它是另外三項原則的統(tǒng)領(lǐng)和基礎(chǔ)。在《指引》中，關(guān)于戰(zhàn)略導向原則只有短短的一句話，即管理會計的應(yīng)用應(yīng)以戰(zhàn)略規(guī)劃為導向，以持續(xù)創(chuàng)造價值為核心，促進單位可持續(xù)發(fā)展。但它卻包含了豐富的內(nèi)涵，對其進行準確、全面的把握是正確堅持該原則的關(guān)鍵?；诖耍疚膶芾頃嬛袘?zhàn)略導向原則的內(nèi)涵進行深入討論與思考，為各界學習和應(yīng)用《指引》拋磚引玉，愿對推動管理會計工作有所裨益。

一、戰(zhàn)略性是管理會計的關(guān)鍵特性

隨著環(huán)境的變化，企業(yè)的競爭力與價值創(chuàng)造越來越依賴于財務(wù)會計不能提供的非財務(wù)信息，以記賬、算賬、報賬為工作重點的財務(wù)會計也就難以對企業(yè)的經(jīng)營決策提供強有力的支撐，因此管理會計應(yīng)運而生。管理會計并不關(guān)注短期的財務(wù)績效，而是側(cè)重于組織長遠的發(fā)展?jié)摿ΑＫ嫦蚪M織的未來，為了更好地主動應(yīng)對環(huán)境的不確定性[2]，為組織決策提供更全面的信息、更完備的知識、更科學的方法，根本目的是要選擇一個能更好地適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展戰(zhàn)略，并為戰(zhàn)略的運行提供更加全面的績效評價，以更好地支撐戰(zhàn)略的執(zhí)行與調(diào)整，從而更好地提升競爭力和創(chuàng)造價值。

自1952年在世界會計師聯(lián)合會上正式提出管理會計以來，美國會計學會（AAA）、美國管理會計師協(xié)會（IMA）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）、英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA）等組織及學者們給管理會計下過多種不同的定義，形成多種不同的說法，可謂眾說紛紜。但這些不同的定義還是對管理會計的本質(zhì)形成了共識，即管理會計是為管理者制定與執(zhí)行決策服務(wù)的，它的核心價值是推動組織制定正確的決策并正確執(zhí)行決策。

美國管理會計師協(xié)會甚至直接指出，管理會計是一種深度參與管理決策、制定計劃以及幫助管理者制定并實施組織戰(zhàn)略的職業(yè)[3]。財政部2014年在《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》中也指出管理會計是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動[4]?？梢姡瑧?zhàn)略性是管理會計區(qū)別于財務(wù)會計的最重要的特性，《指引》中提出戰(zhàn)略導向并不是主觀捏造，更不是憑空想象。

管理會計對提高組織經(jīng)營水平、促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的重要性雖已被廣泛認識，但在我國起步較遲，理論基礎(chǔ)、人才隊伍、科學研究、體系建設(shè)等各方面還比較薄弱，對管理會計的四要素（即應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告）中許多問題的認識還很模糊，如內(nèi)外部環(huán)境、組織機構(gòu)、工作邊界、財務(wù)與業(yè)務(wù)關(guān)系、信息構(gòu)成、財務(wù)與非財務(wù)信息關(guān)系等，導致我國管理會計的發(fā)展明顯滯后于財務(wù)會計。我國要推進管理會計工作還有大量工作要做，需要政府、學界、企事業(yè)單位等共同努力，需要大膽探索和實踐，但只要充分認識到管理會計工作的本質(zhì)，堅持《指引》提出的戰(zhàn)略導向原則，就有利于各方面的探索沿著同一個方向，最終形成合力，促進管理會計事業(yè)的科學發(fā)展。

二、戰(zhàn)略導向原則的內(nèi)涵

（一）管理會計要為戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行保駕護航

戰(zhàn)略最終能否轉(zhuǎn)化為支撐組織可持續(xù)發(fā)展的競爭力，關(guān)鍵在執(zhí)行。戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行是一個復雜的系統(tǒng)工程，需要各方面的緊密配合，同時科學評價戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行效果也是一項極具挑戰(zhàn)性的工作。管理會計是超越數(shù)據(jù)的會計，要全面記錄組織運行中各方面的信息、客觀評價戰(zhàn)略績效，以幫助管理者全面掌握戰(zhàn)略運行的實際情況，以便及時采取措施糾偏或調(diào)整戰(zhàn)略，這就決定了管理會計的任務(wù)是非常的繁重和復雜。它不僅要關(guān)注組織的財務(wù)信息，還要關(guān)注非財務(wù)信息；不僅要收集定量數(shù)據(jù)，還要收集定性信息；不僅要關(guān)注短期績效，還要關(guān)注長期潛力；不僅要關(guān)注內(nèi)部運行，還要關(guān)注外部環(huán)境；不僅要關(guān)注有形要素，還要關(guān)注無形要素；不僅要評價戰(zhàn)略的執(zhí)行，還要評價戰(zhàn)略的本身；不僅要分析存在的問題，也要總結(jié)成功的經(jīng)驗等等。

管理會計的工作幾乎涉及組織運行的方方面面，需要收集的信息面廣量大，與組織的許多部門和崗位存在職能接觸與交叉，是一項跨職能的工作，這決定了難以清晰界定其與其他職能的邊界，也較難協(xié)調(diào)其與其他職能的關(guān)系，這也是管理會計實際開展狀況不理想的重要原因。緊緊圍繞戰(zhàn)略規(guī)劃有助于突破目前的困境，關(guān)鍵要根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃明確組織管理會計的定位，明確如何設(shè)置管理會計部門，在此基礎(chǔ)上明確工作職能、工作重點、工作邊界。有了這項原則，就有利于在復雜的工作中理出一條清晰的主線，尤其能在應(yīng)用環(huán)境與管理會計活動這兩個要素方面形成突破。否則，面對幾乎包羅萬象職能的管理會計，確實很難實實在在推進。

（二）管理會計要為組織制定科學的戰(zhàn)略規(guī)劃提供支撐

組織能否取得競爭優(yōu)勢與可持續(xù)發(fā)展往往取決于能否制定合適的戰(zhàn)略，戰(zhàn)略事關(guān)組織的發(fā)展方向和生死存亡。在高度不確定的環(huán)境下，再怎么強大的組織也可能因一次錯誤的戰(zhàn)略決策而衰敗，而弱小的組織也可能通過恰當?shù)膽?zhàn)略選擇而走上可持續(xù)發(fā)展的道路。

組織進行戰(zhàn)略決策是一項需要智慧、充滿挑戰(zhàn)的選擇，它需要建立在對外部環(huán)境與內(nèi)部條件深刻系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上。既要全面了解經(jīng)濟、技術(shù)、社會文化、政治法律等宏觀外部環(huán)境，又要深刻洞察現(xiàn)有競爭者、市場需求、替代品、潛在進入者、供應(yīng)商等產(chǎn)業(yè)環(huán)境，更要深入把握組織自身的資源與能力狀況。說到底，就是要對組織的優(yōu)勢與劣勢以及面臨的機會與威脅進行深刻分析，最終在外部環(huán)境與自身資源之間選擇一個合適的平衡點，根據(jù)市場需求進行準確的定位，并確定戰(zhàn)略規(guī)劃，以盡可能做到“知己知彼、百戰(zhàn)不殆”。

然而，在知識經(jīng)濟條件下，判斷組織的優(yōu)勢、劣勢、機會、威脅充滿了挑戰(zhàn)，優(yōu)勢與劣勢、機會與威脅的界線越來越模糊，越來越說不清楚。威脅往往可能是重大機會的來臨，劣勢也完全可能轉(zhuǎn)化為優(yōu)勢。過去所謂成功的經(jīng)驗反而可能是未來失敗的原因，而過去失敗的教訓反而可能成為真正的財富。在新的環(huán)境下，企業(yè)價值創(chuàng)造、競爭優(yōu)勢構(gòu)建的邏輯都發(fā)生了變化。這也正是要發(fā)展管理會計的重要原因，我們已越來越難從財務(wù)報告中讀出未來的信息，因為對企業(yè)最有價值的東西如人力、組織、文化、管理、精神等都是財務(wù)報表里沒有的，但這些要素才是未來競爭力的真正來源，而這些要素本身很難衡量，也特別需要挖掘。

管理會計應(yīng)擔負起這方面的重任，《指引》在管理會計活動部分明確指出，單位應(yīng)用管理會計，應(yīng)做好相關(guān)信息支持，參與戰(zhàn)略規(guī)劃擬定，為單位合理制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供支撐。管理會計要幫助管理人員回答組織的核心資源與關(guān)鍵能力、誰是我們重要的顧客、市場的發(fā)展趨勢等問題，真正發(fā)展成戰(zhàn)略決策的得力助手?？上驳氖牵瑢W術(shù)研究已為管理會計開發(fā)出了許多適用的工具方法，如平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等工具，不僅可以全面分析組織的戰(zhàn)略績效，更可以為組織的戰(zhàn)略調(diào)整與決策提供科學全面的信息。

（三）管理會計要有戰(zhàn)略視野和全局觀念

除了前面討論的相對顯性的支撐戰(zhàn)略決策與執(zhí)行之外，管理會計還要具有戰(zhàn)略視野與全局觀念[5]，這是隱性存在于管理會計人員的思維之中的，但它的作用更重要。管理會計還處于起步與發(fā)展之中，還沒有建起一個完整且公認的框架，理論還比較薄弱，許多問題還需要探索與探討。這種情況下，具有戰(zhàn)略視野與全局觀念才更能適應(yīng)環(huán)境要求做出創(chuàng)造性的工作，才能更好地因時制宜與因地制宜，從而為理論的構(gòu)建提供優(yōu)秀的實踐案例。

尤其在新經(jīng)濟條件下，全球價值分工體系、組織結(jié)構(gòu)、商業(yè)模式、價值創(chuàng)造邏輯、績效與競爭力的衡量標準等都發(fā)生了重大變化，給組織發(fā)展帶來了重要機遇也提出嚴峻挑戰(zhàn)。在新經(jīng)濟環(huán)境下，價值在價值鏈上的分布已越來越不均衡，要從組織戰(zhàn)略及競爭力的全局來思考與認識組織內(nèi)部價值鏈的布局以及組織參與外部價值鏈的分工，決不能簡單根據(jù)不同環(huán)節(jié)的利潤來判斷對整個價值鏈乃至戰(zhàn)略的作用與價值。

在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下，傳統(tǒng)的成本與收益關(guān)系也發(fā)生了重大變化。從時間上看，成本與收益的分離越來越明顯，組織越來越忽視短期的財務(wù)收益而重視長期的戰(zhàn)略收益，組織的投入往往要多個會計周期后才有利潤的回報。從空間上看，組織為服務(wù)對象服務(wù)而付出的成本卻往往不從直接服務(wù)對象處獲得回報，如網(wǎng)站為廣大網(wǎng)民提供視頻資料，付出了成本，網(wǎng)民使用卻是免費的，“羊毛出在羊身上”的邏輯被打破，免費也成為了網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的新常態(tài)。如果沒有戰(zhàn)略視野和全局觀念，很難理解這些現(xiàn)象，更不可能主動創(chuàng)造出這些模式了。

但如果從更大的視野來分析，這些令人眼花繚亂的創(chuàng)新的商業(yè)模式背后，為消費者創(chuàng)造價值的本質(zhì)沒有變，追求長期、整體利益最大化的目標沒有變，變的只是手段、方式、途徑。管理會計只有樹立戰(zhàn)略視野和全局觀念，才能深入把握這種變與不變的關(guān)系、眼前利益與長遠利益的關(guān)系、價值鏈局部利益與組織整體利益的關(guān)系，才能創(chuàng)造出一套超越短期的財務(wù)數(shù)據(jù)的績效衡量標準，才能更好地挖掘組織的潛力與價值。不僅更好地理解環(huán)境的變化，而且更好地主動適應(yīng)這些變化和挑戰(zhàn)，從而更好地落實《指引》在應(yīng)用環(huán)境部分提出的準確分析、把握、實施價值創(chuàng)造模式，以更好地為價值創(chuàng)造服務(wù)。

三、戰(zhàn)略導向原則內(nèi)涵的延伸

除了戰(zhàn)略導向原則之外，《指引》還提出了融合性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則，這三項原則同樣具有豐富的內(nèi)涵。但究其根源，這三項原則實際上都是戰(zhàn)略導向原則在某個方向的拓展，或者是戰(zhàn)略導向原則內(nèi)涵的延伸，甚至可以看成是組成部分。堅持戰(zhàn)略導向原則是堅持這三項原則的基礎(chǔ)。

（一）融合性原則

《指引》指出，管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機融合。前面分析表明，管理會計涉及到組織管理的方方面面，不僅涉及組織的各個層次，還涉及多個不同的領(lǐng)域、職能、環(huán)節(jié)。管理會計必須嵌入到這些方面，或者與之相融合，才能發(fā)揮應(yīng)有的價值。但正是由于管理會計與其他職能的嵌入點、融合點、交叉點過多，導致很多邊界難以劃分和協(xié)調(diào)，如財務(wù)信息與非財務(wù)信息、管理會計職能與其他職能、管理會計人員與財會人員之間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)和處理。也正因如此，才更需要有戰(zhàn)略導向，從戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略定位的角度，從全局的高度來思考管理會計的定位及其與各方面的關(guān)系問題，否則融合與嵌入很難落到實處。

（二）適應(yīng)性原則

《指引》指出，管理會計的應(yīng)用應(yīng)與單位的應(yīng)用環(huán)境和自身特征相適應(yīng)，單位自身特征包括單位性質(zhì)、規(guī)模、發(fā)展階段、管理模式、治理水平等。組織自身這些不同的特征對管理會計會提出不同的要求。不同的行業(yè)有不同的經(jīng)營“訣竅”，需要不同的關(guān)鍵資源與能力，對戰(zhàn)略績效評價會關(guān)注不同的核心指標；不同的發(fā)展階段會有不同的經(jīng)營規(guī)律，會關(guān)注不同的側(cè)重點；不同的治理水平會有不同的委托代理關(guān)系，不同的管理層監(jiān)督激勵機制，不同的利益相關(guān)者協(xié)調(diào)機制，等等，所以，組織的管理會計定位、機構(gòu)、模式等都要與組織的具體特征相適應(yīng)，才能產(chǎn)生較好的效果。要做到這一點，關(guān)鍵需要有動態(tài)的系統(tǒng)思維。一方面，要從全局的高度，根據(jù)組織特性與外部環(huán)境，從整體上規(guī)劃管理會計工作；另一方面，組織的發(fā)展階段、規(guī)模、管理模式等特性是動態(tài)變化的，需要從戰(zhàn)略上認識這種變化，對管理會計進行動態(tài)的調(diào)整。

（三）成本效益原則

《指引》指出，管理會計的應(yīng)用應(yīng)權(quán)衡實施成本與預期效益，合理、有效地推進管理會計應(yīng)用。組織的任何決策都要在成本與收益之間進行權(quán)衡，管理會計的應(yīng)用當然也不例外。但權(quán)衡成本與效益關(guān)系更要有戰(zhàn)略視野和全局觀念。管理會計應(yīng)用的成本相對比較好衡量，但它的收益較難客觀衡量，同時收益與成本之間可能有比較大的時間跨度。那么，組織到底該如何決策管理會計的應(yīng)用呢？用多大的力度推動管理會計應(yīng)用呢？這就要求從戰(zhàn)略的高度，從長遠與全局的角度來思考管理會計的價值回報問題，否則往往會做出目光短淺的決策。

四、結(jié)語

管理會計對提升組織內(nèi)部管理水平、提升價值創(chuàng)造能力、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有重要的作用。管理會計的重要價值在于透過短期財務(wù)數(shù)據(jù)的表象，全面評價組織的績效、資源、能力，深刻洞察組織長遠發(fā)展的潛力，幫助組織制定并執(zhí)行科學的戰(zhàn)略決策。管理會計的使命決定了它本身就是一個工作面廣、內(nèi)容繁多、內(nèi)涵外延豐富的復雜體系，加之管理會計在我國起步較遲，理論研究薄弱，決定了要全面推進管理會計難度較大。《指引》為推進管理會計提供了一個較全面的框架，會有力推進管理會計的應(yīng)用，但由于管理會計的復雜性與創(chuàng)造性，還有大量問題有待探索。管理會計研究者有責任在《指引》的框架下，結(jié)合中國國情，努力構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系[6]?！吨敢分刑岢龅乃捻椩瓌t，尤其是戰(zhàn)略導向原則，具有豐富的內(nèi)涵，只要我們很好地堅持戰(zhàn)略導向原則，樹立全局思維、整體思維、系統(tǒng)思維、動態(tài)思維，就不會在探索的路上跑偏?！?/p>

【參考文獻】

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