黃 湘

〔河南牧業(yè)經(jīng)濟學院 會計學院，河南 鄭州 450044〕

經(jīng)濟與管理

正本清源話成本
——兼議成本會計

黃 湘

〔河南牧業(yè)經(jīng)濟學院 會計學院，河南 鄭州 450044〕

“成本”一詞由來已久，但是，成本究竟是什么？成本與費用是什么關系？至今仍眾說紛紜；成本會計對象、成本會計目標這些重要理論問題，則長期無人提及；當前供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革形勢下，哪種成本核算方法最適合？也是需要研究的問題。筆者認為：成本源自耗費；成本是對象化的耗費；成本與費用一般處于“并聯(lián)”狀態(tài)，有時又是“串聯(lián)”關系；成本會計對象不是成本而是耗費；成本會計的主要目標是為經(jīng)營決策提供成本信息；“分批法”應該是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下成本核算方法的最佳選擇。

耗費；成本；費用；成本會計；成本信息

成本是什么？成本源自何處？成本與費用是什么樣的關系？成本會計的對象是成本嗎？等等。表面上看，這些問題似乎是不言而喻的，但“言”出的結(jié)論卻不盡相同，可謂仁者見仁，智者見智，認識沒有統(tǒng)一。這種局面不僅對成本核算與管理的理論研究、教學產(chǎn)生不利影響，更會阻礙成本核算與管理的實踐工作。為此，筆者根據(jù)多年成本會計教學經(jīng)驗以及成本核算管理實踐體會，對上述問題進行探析。

一、成本源自何處？

成本源自耗費。社會生產(chǎn)的過程也即社會生產(chǎn)耗費的過程，沒有耗費便不可能生產(chǎn)。馬克思指出：“生產(chǎn)行為本身，就它的一切要素來說，也是消費行為”“商品價值的這部分，即補償所消耗的生產(chǎn)資料價格和所使用的勞動力價格的部分，只是補償商品使資本家自身耗費的東西，所以，對資本家來說，這就是商品的成本價格”?？梢?，生產(chǎn)經(jīng)營耗費是成本得以產(chǎn)生的邏輯起點。

耗費，是指生產(chǎn)經(jīng)營活動中所發(fā)生的各種合理、必要的經(jīng)濟資源消耗，包括日常生產(chǎn)經(jīng)營活動與非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中所發(fā)生的。但是為了抓主要矛盾，一般是重點核算，管控日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的耗費。非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的耗費，在會計上一般作為營業(yè)外支出 進行處理。筆者在本文中以日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的耗費作為研究對象。

耗費的內(nèi)容很豐富，可以按照經(jīng)濟內(nèi)容分類。第一，籌集資金耗費(如銀行借款利息耗費)；第二，使用資金耗費(如勞動對象材料、燃料等耗費、勞動力人工耗費、勞動資料固定資產(chǎn)耗費等)；第三，分配資金耗費(如各種稅金耗費)。

當耗費按照經(jīng)濟用途分類時，成本便出現(xiàn)了。耗費都用到哪里了？可以為產(chǎn)品生產(chǎn)耗費，也可以為勞務提供耗費。當能夠明確為誰所耗、由誰負擔時，便是誰的“成本”。

二、成本是什么？

1.成本內(nèi)涵

成本是為實現(xiàn)一定目的而發(fā)生的耗費。這里的“一定目的”即為成本核算對象，成本的本質(zhì)就是強調(diào)一定的負擔對象。談成本，必須說明是誰的成本，也即生產(chǎn)耗費中能對象化的部分才稱其為成本。一定“產(chǎn)品”的生產(chǎn)耗費稱之為產(chǎn)品成本；一定“商品”采購耗費稱之為商品成本；一定“勞務”的提供耗費稱之為勞務成本；一定“房屋”的建造耗費稱之為房地產(chǎn)成本等等。

成本，可以是廣義的，即為實現(xiàn)一定目的發(fā)生的耗費。也可以是狹義的，即與一定目的關系密切的耗費。所謂關系密切是指為一定目的直接、間接發(fā)生的耗費，而且這些耗費一般是在同一生產(chǎn)地點(如生產(chǎn)車間)發(fā)生的。如為產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生的直接材料、直接人工等直接耗費；為產(chǎn)品生產(chǎn)間接發(fā)生的制造費用等。而管理費用、財務費用、銷售費用等與產(chǎn)品生產(chǎn)關系就不密切或者沒有關系，如銷售費用與產(chǎn)品生產(chǎn)就沒有什么關系，自然不能列為狹義成本。如果不做特殊說明，我們所說的成本一般是指狹義成本。

2.成本外延

成本的外延非常廣泛。不同角度下有不同的成本：直接成本和間接成本；生產(chǎn)成本與勞務成本；實際成本和計劃成本；原始成本和重置成本；歷史成本和未來成本；相關成本和非相關成本；付現(xiàn)成本和沉沒成本；邊際成本、增量成本和差別成本；可避免成本和不可避免成本；可控成本與不可控成本；變動成本和固定成本；定額成本與標準成本等等。

上述成本按照用途可以歸納為兩類，一類是核算用成本，另一類是管理用成本。核算用成本如直接成本、間接成本，可以用來核算存貨成本、銷售成本；管理用成本可以用來為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營預測、決策、計劃、控制、考核、分析等用，如歷史成本、相關成本、邊際成本、差量成本、可控成本、標準成本等均屬此列。

財政部頒布的2014年1月1日起施行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，是截至目前最權(quán)威的關于成本內(nèi)涵外延的規(guī)定性文件。該《制度》規(guī)定：“成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品(廣義產(chǎn)品，包括生產(chǎn)成品、商品、勞務、服務等)過程中所發(fā)生的材料費、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接耗費?！笨梢姡瑢Τ杀緝?nèi)涵的規(guī)定與上文所述一致，即為一定目的(產(chǎn)品)而發(fā)生的耗費；成本的外延則是企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本、勞務供應成本。制度是站在成本核算的角度對成本的內(nèi)涵外延進行規(guī)定的。成本核算是成本管理的前提，成本核算準確及時了，方能為成本管理提供有用的成本信息。本文以下內(nèi)容(除第六個問題)，筆者將以《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》規(guī)定的成本內(nèi)涵外延為準進行相關問題的論述。

三、成本與費用是什么關系？

這里的費用概念不同于日常生活中所指的花費、開支，而是《企業(yè)會計準則》中所定義的費用：“是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的，會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益總流出。”成本與費用的關系類似于電路的并聯(lián)、串聯(lián)，二者常處于“并聯(lián)”狀態(tài)，有時又是“串聯(lián)”狀態(tài)。

成本、費用的并聯(lián)關系表現(xiàn)為相互之間沒有關系處于“并聯(lián)”狀態(tài)。具體表現(xiàn)為耗費中能對象化的部分屬于成本，不能對象化的部分則屬于費用，各不相干。如木器桌椅制造企業(yè)的木材耗費，其中被桌椅產(chǎn)品生產(chǎn)所耗的部分由桌椅負擔形成其成本；而為廠部辦公桌椅維修耗費的木材，由于辦公桌椅屬于物料用品而不是對外出售的產(chǎn)品，無需核算成本也即這部分耗費沒有負擔對象，則形成費用。

成本、費用的串聯(lián)關系發(fā)生在產(chǎn)品(或勞務)銷售(或提供)后取得收入核算利潤時。此時需要將產(chǎn)品(或勞務)的成本轉(zhuǎn)化為費用的一部分，也即主營業(yè)務成本，并與收入配比得出產(chǎn)品(或勞務)的毛利。成本與費用在這種情況下則表現(xiàn)為“串聯(lián)”關系，成本發(fā)生在先，費用形成在后。

四、成本會計的對象是成本嗎？

不知道是不屑還是不能，眾多成本會計教材、著作都沒有明確成本會計的對象是什么。說其不屑，似乎是說成本會計的對象不是成本會是什么？說其不能，是因為不清楚成本會計對象到底是耗費？費用？成本？所以干脆不說。那成本會計的對象究竟是什么呢？

第一，讓我們審視一下“成本會計”之詞。應該理解成“為追求成本的會計”，也即為了核算得出成本的會計。成本，在這里是一系列核算行為的結(jié)果。那么核算誰，“誰”即為成本會計的對象。這一理解與眾所周知的關于會計對象的說法是一致的。會計的對象是會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容，核算誰、監(jiān)督誰，這個“誰”就是會計的對象。

第二，成本會計核算“誰”呢？顯然是上述的“耗費”。上已述及，耗費是成本的邏輯起點，將耗費通過一系列核算方法對象化到特定的產(chǎn)品(或勞務)，就形成產(chǎn)品(或勞務)的成本?？梢姡馁M是因，成本是果。因為有了耗費，當其對象化后，就形成了成本。

第三，由于“耗費”和“費用”概念在日常生活中沒有嚴格的區(qū)分，人們把“耗費”稱為“費用”，或者把“費用”稱為“耗費”，所以，在成本會計教學和實踐中，往往把費用作為成本會計的對象。尤其是眾多的成本會計教材中，字里行間充斥著成本會計對象的“費用”說。這種說法當然是不嚴謹?shù)纳踔潦清e誤的。“耗費”和“費用”的關系以及“費用”和“成本”的關系上文已經(jīng)解釋清楚，耗費發(fā)生后分別形成成本和費用，是耗費源頭下的兩條支流，大多情況下是處于“并聯(lián)”關系。所以，費用不是成本會計的對象，不是通過對費用的核算形成了成本。所以在成本會計教學和實際中，不能將耗費和費用混為一談，而應嚴加區(qū)分，不做特殊說明，費用一定是“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的，會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益總流出”，也即財務會計費用，不能和成本會計耗費混淆不分。

五、成本核算方法哪個適宜供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革？

現(xiàn)行教材書籍中所述的成本核算方法如品種法、分步法、分批法等基本上是為工業(yè)制造企業(yè)設計的。尤其是品種法、分步法，脫胎形成于傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟時代，服務于當時的需求側(cè)規(guī)?；罅看笈I(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

第一，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，首先，大批量、同質(zhì)化的產(chǎn)品生產(chǎn)將逐漸為小批量、個性化產(chǎn)品生產(chǎn)所代替；其次，第三產(chǎn)業(yè)服務業(yè)，將代替工業(yè)企業(yè)成為新的經(jīng)濟主體，而服務的提供講究的也是個性化，大批量、同質(zhì)化的服務將不再是主要需求。所以，諸如品種法、分步法等傳統(tǒng)的成本核算方法將不能夠滿足需求。那么，什么方法才能夠滿足個性化產(chǎn)品生產(chǎn)、服務提供下的成本核算的要求？分批法！

分批法是以產(chǎn)品(勞務)的批別為對象核算產(chǎn)品(勞務)成本的方法。適用于小批量產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務提供的企業(yè)單位。

供給側(cè)改革下，工業(yè)產(chǎn)品的按需個性化生產(chǎn)將成為常態(tài)，也即按照不同的需求將產(chǎn)品分為不同批次組織生產(chǎn)。那么，以生產(chǎn)批次為對象進行成本核算，也即分批法的使用將成為必須。另外，第三產(chǎn)業(yè)服務業(yè)的個性化更強，這就要求根據(jù)消費者的不同需求分為不同批次進行服務提供。成本核算方面當然也就必須以不同的服務批別為對象進行，分批法的使用也將成為必須。

第二，個性化產(chǎn)品定制、服務提供的批量往往比較小，生產(chǎn)(服務)周期也比較清晰，同一批產(chǎn)品(服務)一般能同時投產(chǎn)(提供)、同時完成，成本核算期選擇生產(chǎn)(服務)周期是恰當?shù)摹０凑丈a(chǎn)周期核算成本，提供的成本信息更具客觀性，畢竟一定對象的成本就是自其生產(chǎn)起至完成為止這期間內(nèi)的資源消耗，能夠按照生產(chǎn)周期核算成本是最佳選擇。而能夠選擇生產(chǎn)(服務)周期為成本核算期的方法只有分批法一種，上述的品種法、分步法等的成本核算期都為會計報告期月份。可見，分批法的成本核算期生產(chǎn)周期，與供給側(cè)改革對成本核算期的要求不謀而合。為此，按照分批法進行產(chǎn)品(服務)成本的核算是不二的選擇。

第三，為保證產(chǎn)品(服務)的及時供給，各批產(chǎn)品(服務)成本的及時核算是前提。分批法能滿足這個要求嗎？答案是肯定的。分批法分為“一般分批法”和“簡化分批法”，其中“簡化分批法”就是為了簡化間接成本的分配以便及時核算完工批次產(chǎn)品(服務)成本而設計使用的。這樣，保證了完工批次產(chǎn)品(服務)成本核算的及時性，為完工產(chǎn)品(服務)的定價提供了及時有用的成本信息，有力促進了產(chǎn)品(服務)的供給。

六、成本會計的目標是什么？

在財務會計概念框架中，財務會計目標概念首當其沖，是其他概念的基礎。而且非常明確地指出財務會計的目標是向政府、所有者、債權(quán)人等外部信息使用者提供既反映管理當局“受托責任”更對有關各方“決策有用”的反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的會計信息。成本會計，可能因為是內(nèi)部會計之故，既沒有“成本會計概念框架”之說，也鮮有人提及“成本會計目標”問題?；跊]有目標將會失去方向這一樸素道理，筆者認為，必須明確成本會計的目標，使成本會計工作朝著正確的方向行進。

那么，成本會計的目標是什么？這個問題似乎不難回答，仿照財務會計目標的表述來解讀，成本會計目標應該是提供成本信息。但是，提供哪些成本信息？干什么用？

上文已述及，成本按照用途可以分為核算用成本和管理用成本，也即通過成本會計提供核算用成本信息和管理用成本信息，這便是成本會計的目標。

1.核算用成本信息

核算用成本信息(如材料采購成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本)是指為了計算存貨價值和銷貨成本而核算的成本，應該說是為財務會計報告編報所用?，F(xiàn)今成本會計多以核算用成本信息的提供為主，這類信息的及時、正確提供，可以保證對外財務報告的及時、正確編報。而且這些成本信息的質(zhì)量要求與財會會計信息的質(zhì)量要求基本一致，要滿足客觀性、有用性、內(nèi)部可比性、明晰性、及時性、重要性等要求。也以權(quán)責發(fā)生制為會計基礎。當然，并不是說核算用成本信息就不會被企業(yè)內(nèi)部管理所用(至少可以起到發(fā)現(xiàn)成本差異、分析成本升降原因的管理作用)，只是說這類信息側(cè)重于為財會會計報告核算存貨成本、銷貨成本使用。

2.管理用成本信息

管理用成本信息是指向企業(yè)內(nèi)部管理提供的成本信息，為企業(yè)管理所用。管理大師西蒙說“管理的核心是決策”，那么，就要圍繞經(jīng)營決策提供、使用成本信息。管理決策是面向未來的，所以較之于為財務會計報告所用的歷史成本信息，未來成本對決策更有價值。毋庸諱言，成本會計對管理用成本信息的提供是乏力的。究其原因，一是對企業(yè)內(nèi)部管理重視不夠，二是管理用成本信息的取得、運用由于沒有公認會計原則的強制規(guī)范，這類信息是否提供？提供哪些？如何提供？企業(yè)自行決定，不加強制。但這并不意味著提供管理用成本信息的成本核算方法就可以隨心所欲，沒有正確與錯誤之分，但的確意味著最佳成本核算方法或正確的成本核算方法，就是為決策者提供相關信息以使其制定最佳決策的方法。

(1)管理用成本信息的分類。按照成本信息對企業(yè)經(jīng)營管理的作用分為以下類別：變動成本與固定成本；責任成本、可控成本與不可控成本；作業(yè)成本與產(chǎn)品成本；機會成本與應負成本；差量成本與邊際成本；沉沒成本與付現(xiàn)成本；專屬成本與聯(lián)合成本；可延緩成本與不可延緩成本；可避免成本與不可避免成本；可選擇成本與約束性成本；相關成本與無關成本，等等。

(2)管理用成本信息的使用范圍。成本信息的使用者是企業(yè)經(jīng)營管理者。成本信息必須與成本信息使用者合作，為管理(決策)提供準確的信息。

在生產(chǎn)服務基層，要組裝產(chǎn)品或提供服務，需要信息控制和改進運營。這項信息要經(jīng)常提供，并用于追蹤所執(zhí)行的作業(yè)的效率。例如，如果生產(chǎn)流程的平均次品率為3%，而來自成本會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)卻表明前一天的次品率為5%，那么車間的工人就會使用這項信息查找導致次品率升高的原因，并采取措施予以糾正。

在中層管理層面，管理者要監(jiān)督工作、制定經(jīng)營決策，成本信息則被用于反映生產(chǎn)經(jīng)營的某個方面何時有異于預期，發(fā)現(xiàn)問題。

在高層管理層面，則主要運用財務會計信息來評估企業(yè)的總體業(yè)績。

(3)管理用成本信息的應用——以價值鏈塑造為例。價值鏈的概念幾乎眾所周知，在此就不贅述了，舉例說明。汽油的價值鏈就是從石油勘探、開采，通過石油冶煉變成汽油，接著分銷到各加油站，加入汽車最后通過尾氣排放出去。

傳統(tǒng)成本會計活動中，大多關注構(gòu)成單一組織經(jīng)營活動的價值鏈部分。但是，現(xiàn)代成本會計的重要目標是確保整個價值鏈的效率實現(xiàn)最大化。為實現(xiàn)這一目標，比如石油公司，必須與鉆井設備供應商合作，以確保在需要時能夠及時獲得設備，還必須與各地加油站合作，以確保在需要時能夠及時將汽油送達加油站。

成本會計系統(tǒng)為價值鏈的塑立、改造提供了大部分必要信息。尤其是考慮在價值鏈的哪個環(huán)節(jié)執(zhí)行一項作業(yè)更有效時，也即在價值鏈中尋找增值作業(yè)時。此時，作業(yè)成本信息就能發(fā)揮重要作用。因為管理者要評估這些作業(yè)，以確定它們?nèi)绾螌ψ罱K產(chǎn)品的服務、質(zhì)量和成本做出貢獻。企業(yè)必須制定的一項決策就是，在價值鏈的哪里成本效益最高。例如，某產(chǎn)品是必須向客戶交付的，管理者就需要成本會計系統(tǒng)幫助決定公司或其供應商是否能以最低的成本持有該產(chǎn)品。成本會計人員必須了解價值鏈的各個環(huán)節(jié)如何對價值做出貢獻以及如何與其他管理者一起共同提高績效。

成本信息就是這樣通過為管理者決策提供服務而增加企業(yè)價值。假設一個生產(chǎn)流程的選擇是基于成本信息，就說明該流程比其他任何備選方案的成本都低。顯然，信息就為流程及其產(chǎn)品增加了價值。假設成本信息獲取得不及時，沒能幫助管理者制定決策，那么這種信息就不會增加價值。

七、如何革新成本核算管理方式？

成本核算與管理，從實際成本法的將管理融入核算過程中(如監(jiān)督耗費的合法合理性)；到目標成本法的以預測的產(chǎn)品市價倒推出成本并將其作為控制目標；再到標準成本法的事先確定成本消耗定額，也即標準成本，并以此為成本管控依據(jù)，然后對比出實際成本與標準成本的差異并進行差異分析；最后是作業(yè)成本法，通過事先對增值作業(yè)的確定、不增值作業(yè)的消除來控制成本的發(fā)生同時核算出作業(yè)成本并進而核算出產(chǎn)品(或勞務)成本。以上方式都是基于對資源消耗的安排來控制成本的，或者說是通過安排“物”的消耗數(shù)量、標準以避免成本的無效發(fā)生。這種成本算管方式，在需求側(cè)、資源消耗型的經(jīng)濟狀態(tài)下不失其有效性。但是在當前供給側(cè)、以人為本的經(jīng)濟形勢下，其有效性則大打折扣。怎么辦？應充分發(fā)揮人的主觀能動性，將管控成本的責任落實到人，并將其與業(yè)績考核掛鉤，才能促使成本的有效降低。

人的工作行為會導致資源消耗，因為是全新的成本核算管理方式應該圍繞“行為人”做文章，所以，行為人的行為驅(qū)動資源消耗發(fā)生從而形成成本的。設想是，首先，按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營崗位不同，劃分不同的“行為人”(可以是一個或多個自然人組成)及相應的“行為”，如產(chǎn)品研發(fā)行為、材料訂購行為、材料采購行為、產(chǎn)品生產(chǎn)行為(按不同的工藝再分別細分)、產(chǎn)品營銷行為、客戶服務行為等等，同時確定行為人的行為責任和行為價值。其次，將“行為人”作為第一成本核算對象，設立成本核算賬戶，歸集不同行為人行為驅(qū)動所發(fā)生的資源消耗，形成“行為人成本”， 同時成本管控也落到了具體責任人，實現(xiàn)了成本核算和成本管理的有機結(jié)合，并且可以將行為人成本與行為人價值進行對比考核其業(yè)績。再次，將“行為”作為第二成本核算對象，將行為人成本分配歸集給相應的行為，形成“行為成本”。如果行為人獨立為某一行為服務，則可直接將行為人成本歸集給該行為；如果行為人同時為多個行為服務，則需要將行為人成本在各種行為之間進行分配，分配的標準是行為動因，即促使行為發(fā)生的原因。在行為成本核算的同時，行為的合理有效性不可避免地進入核算人員的視線，不合理沒有效的行為進行制止，達到了算管有機結(jié)合的目的。由于行為導致了產(chǎn)品的生產(chǎn)或勞務的提供，所以，最后一個步驟是將“產(chǎn)品(或勞務)”作為最終成本核算對象，將屬于某產(chǎn)品(或勞務)的行為成本進行歸集核算其全部成本。當然，如果該產(chǎn)品既有完工的也有未完工的，接下來還需要將全部成本在二者之間進行分配以確定完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本。

[1] 孫茂竹，姚岳.成本管理學(第1版)[M].北京：中國人民大學出版社，2003.

[2] 威廉·萊恩，等.成本會計精要(第1版)[M].北京：人民郵電出版社，2012.

[3] 黃湘.基于新成本核算制度的成本信息質(zhì)量保障[J].財會月刊，2014(7)：98-100.

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[5] 黃湘，徐青原.供給側(cè)改革下成本核算方法的最佳選擇:分批法[J].財會月刊，2016(12)(上):44-47.

(責任編輯：李瑞蘭)

2017-06-12

黃 湘(1964-)，女，河南長葛人，河南牧業(yè)經(jīng)濟學院會計學院教授。

10.3969/j.issn.2096-2452.2017.04.002

F234.4

A

2096-2452(2017)04-0007-05