胡 海

（中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院，湖南 長沙 410006）

我國《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”這一條款即規(guī)定為稅收優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。該條規(guī)定明顯存在內(nèi)容太原則太籠統(tǒng)太含糊，又不利于操作，特別是不利于顯現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)的價值意義和制度內(nèi)涵。鑒于此，應(yīng)對稅收優(yōu)先權(quán)的適用情形進(jìn)行完善和重構(gòu)。結(jié)合我國現(xiàn)階段相關(guān)法律法規(guī)，本文擬對此問題特別是對《稅收征收管理法》第45條進(jìn)行研討。

一、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的法律分析

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)

認(rèn)識稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)必須首先認(rèn)清優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。法學(xué)界一般認(rèn)為優(yōu)先權(quán)制度分為法國模式和德國模式兩種立法模式，相對應(yīng)的優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)也大致分為統(tǒng)一本質(zhì)說和非統(tǒng)一本質(zhì)說兩種。在法國模式下，不管屬于哪類優(yōu)先權(quán)，其本質(zhì)屬性都具有統(tǒng)一性。在法國民法典論述優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)范中，明確優(yōu)先權(quán)的基本屬性是擔(dān)保物權(quán)，屬擔(dān)保物權(quán)的一種。在德國模式下，將各類優(yōu)先權(quán)分別在不同的部門法中加以規(guī)定，并未針對優(yōu)先權(quán)制度設(shè)立專章專節(jié)。綜合來看，優(yōu)先權(quán)可分為程序性優(yōu)先權(quán)（即債權(quán)性優(yōu)先權(quán)）和實體性優(yōu)先權(quán)（即物權(quán)性優(yōu)先權(quán)）。程序性優(yōu)先權(quán)顯然主要在企業(yè)破產(chǎn)法、民事訴訟法、行政強制法等程序法中予以規(guī)定。其特點是這類優(yōu)先權(quán)沒有獨立的實體權(quán)利，而是設(shè)定在特定法律環(huán)境下，只是具有程序性和債權(quán)性，被法學(xué)理論和實務(wù)界視為債權(quán)在訴訟執(zhí)行階段的特殊效力。實體性優(yōu)先權(quán)為獨立的有優(yōu)先受償權(quán)的法定擔(dān)保物權(quán)。例如稅法中規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)等。它具有優(yōu)先性、從屬性、追及性等特點，是獨立于債權(quán)的物權(quán)，實現(xiàn)該權(quán)利也不將其設(shè)定在特殊的法律環(huán)境中。需要強調(diào)的是，德國模式中程序性優(yōu)先權(quán)多于實體性優(yōu)先權(quán)。

從優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)來看，各種類優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識，但從對稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定的角度來分析，我國的稅收優(yōu)先權(quán)被認(rèn)定屬于法定擔(dān)保債權(quán)，由于各國法律制度不同，優(yōu)先權(quán)性質(zhì)既可以表現(xiàn)為擔(dān)保物權(quán)，又可以表現(xiàn)為債權(quán)，不過國際上更傾向于將優(yōu)先權(quán)定性為擔(dān)保物權(quán)，而“稅收本質(zhì)論”或“稅收債務(wù)關(guān)系說”也強調(diào)稅收從本質(zhì)上講屬于公法之債，因此，我們將稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)理解為一種法定擔(dān)保債權(quán)更為恰當(dāng)。[1]

（二）擔(dān)保優(yōu)先權(quán)的法律解構(gòu)

債權(quán)分配理論橫跨了三個制度演進(jìn)的階段：債權(quán)公平分配制度，擔(dān)保優(yōu)先權(quán)制度，擔(dān)保優(yōu)先權(quán)受到限制制度。這一理論已成為我國法學(xué)界的共識。

一是債權(quán)公平分配。即在債務(wù)人破產(chǎn)的情況下平等地對待債權(quán)人。換言之，即公司破產(chǎn)的通常規(guī)則應(yīng)當(dāng)是公司債權(quán)人的損失在平等的基礎(chǔ)上分配，且按比例進(jìn)行分配，分配對象是公司等企業(yè)破產(chǎn)之前的權(quán)利或占有的債權(quán)總數(shù)等破產(chǎn)財產(chǎn)。這一個最樸實的分配制度，該制度與原始債權(quán)的分配觀念是緊密聯(lián)系在一起的，體現(xiàn)公平正義觀念，使每個人得其所應(yīng)得。

二是擔(dān)保優(yōu)先權(quán)。這種權(quán)利幾乎讓平等分配的原則歸于無效。通常認(rèn)為擔(dān)保優(yōu)先權(quán)有三個存在理由：理由之一是基于合同自由。合同自由理論包括每個人都有意志自由、法律必須保證合同履行、法律必須有一整套制度來達(dá)到以上目的等三個理論。理由之二是將擔(dān)保優(yōu)先權(quán)視為一項財產(chǎn)權(quán)利。即債務(wù)人可以自由出賣和轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)。理由之三是擔(dān)保優(yōu)先權(quán)的“討價理論”?！坝憙r理論”強調(diào)合同雙方都為了各自的利益進(jìn)行討價還價，且每個人都應(yīng)當(dāng)為這個討價還價的結(jié)果負(fù)責(zé)。

三是限制擔(dān)保優(yōu)先權(quán)。對擔(dān)保優(yōu)先權(quán)的限制并非實際從根本上反對擔(dān)保優(yōu)先權(quán)，而是一種對擔(dān)保優(yōu)先權(quán)三個正當(dāng)性理由的反思。首先，“合同自由”同時至少也要考慮到正義和一般觀念的制約。其次，論證財產(chǎn)權(quán)對擔(dān)保利益進(jìn)行的正當(dāng)性受到質(zhì)疑。該質(zhì)疑論的理論依據(jù)在于破產(chǎn)財產(chǎn)的財產(chǎn)性高于擔(dān)保優(yōu)先權(quán)，而破產(chǎn)財產(chǎn)屬于作為一個團(tuán)體的債權(quán)人而非債務(wù)人。最后，“討價還價”已不再被認(rèn)為僅僅是合同雙方的事了。原因在于倘若債務(wù)人在自己的財產(chǎn)上為債權(quán)人設(shè)定了擔(dān)保利益，此時無論他們是否同意，都將會潛在地影響作為第三方的普通債權(quán)人的利益。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)的法律價值取向和時間節(jié)點分析

從法律價值取向來看，筆者對“稅收絕對優(yōu)先于一般債權(quán)，附條件優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)”這一規(guī)定心存疑問。比較一下《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、第113條規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，在破產(chǎn)清算過程中，享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)不是破產(chǎn)債權(quán)，已設(shè)定擔(dān)保權(quán)的財產(chǎn)也不是破產(chǎn)財產(chǎn)，因為它享有破產(chǎn)別除權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第113條中確立的清償順序僅僅是除去了擔(dān)保財產(chǎn)以后的破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序，這充分說明了設(shè)定有擔(dān)保權(quán)的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)行使。

從稅收優(yōu)先權(quán)的時間節(jié)點來看，稅收征收是一種典型的行政征收，或者說是行政征收中最主要的方面，它是國家行政機關(guān)作出的一項重要的具體行政行為，它既是職權(quán)又是職責(zé)。依照《稅收征收管理法》第28條的規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款?！备鶕?jù)第45條第三款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！卑凑铡冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》第8條的規(guī)定：“城鎮(zhèn)土地使用稅按年計算、分期繳納。繳納期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。”根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第7條的規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定?！睋?jù)此規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)定時根據(jù)核定稅額標(biāo)準(zhǔn)征收納稅義務(wù)人稅款屬于其法定職責(zé)范圍。假設(shè)甲公司于2015年9月正式停產(chǎn)，自2004年以來未交納城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，但在十多年的時間里，稅務(wù)機關(guān)未對其采取任何處罰措施，此刻卻按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，將發(fā)生在設(shè)定擔(dān)保之前的欠繳稅款當(dāng)作優(yōu)先權(quán)處理，將損失轉(zhuǎn)嫁給有擔(dān)保的債權(quán)人，該行為明顯欠妥。所以，應(yīng)該對《稅收征收管理法》第45條的欠稅行為設(shè)定一個時間界限，也就是對稅收優(yōu)先權(quán)的時間適用范圍不能總是作擴(kuò)大解釋。[2]

二、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的的矛盾沖突與解決之道

能夠清晰確定的是稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán)，關(guān)于它與擔(dān)保物權(quán)誰先行使的問題，我國《稅收征收管理法》規(guī)定了“時間在先，權(quán)利在先”的效力優(yōu)先原則，也就是誰的優(yōu)先權(quán)發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)之前誰就優(yōu)先受償。但我國《物權(quán)法》卻規(guī)定留置權(quán)的行使優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)，原因是留置權(quán)屬于唯一的法定擔(dān)保物權(quán)，并沒有按照時間先后來確定擔(dān)保物權(quán)的權(quán)利實現(xiàn)先后順序；從是否登記角度來看，已登記的抵押權(quán)或已登記的個別質(zhì)權(quán)行使的效力優(yōu)先于未登記的抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)行使的效力。所以，我國《稅收征收管理法》認(rèn)定留置權(quán)、抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)是同一順序的擔(dān)保物權(quán)，在此基礎(chǔ)上再按時間先后和稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生競合，必定會出現(xiàn)優(yōu)先權(quán)適用上的沖突。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

優(yōu)先權(quán)制度是維護(hù)社會公益彰顯公益性的制度，由于稅收優(yōu)先權(quán)的公益性質(zhì)特別突出，有不少學(xué)者提出稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)比抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償。對此筆者不敢茍同。

首先，目前及未來一段時期我國經(jīng)濟(jì)處在高速發(fā)展階段，在此新常態(tài)下，調(diào)節(jié)社會資本、融通資金提高效率對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展十分重要。其中，抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)的有效行使，顯然有利于促進(jìn)社會閑散資金的使用；注重權(quán)利人權(quán)利保護(hù)，有利于加快資本周轉(zhuǎn)的速度；注重?fù)?dān)保物權(quán)優(yōu)先受償，有利于交易效率和安全的保障。更為可喜的是，目前中國許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的抵押融資和質(zhì)押融資業(yè)務(wù)已然十分常見，這一常見業(yè)務(wù)對助推當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。換句話說，抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)與優(yōu)先權(quán)均對一個國家的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。所以，如果為了夸贊稅收優(yōu)先權(quán)的公益性特點而唱衰抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)的價值意義，目前在我國是行不通的。

其次，公示制度在抵押制度和質(zhì)押制度中居于十分重要的地位。這項制度吸人眼球的最大優(yōu)勢是抵押權(quán)人和質(zhì)押權(quán)人借款給他人可以盡管放心。從抵押來看，由于抵押權(quán)登記在案，抵押權(quán)人從此無需擔(dān)心債務(wù)人將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人，因為該財產(chǎn)是設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)；從質(zhì)押來看，占有本身就是一種所有權(quán)，其本身就是一種公示，無需查明權(quán)利狀態(tài)如何，占有本身就是直接地最好地保護(hù)方法。由于質(zhì)押權(quán)人實際占有質(zhì)押財產(chǎn)的事實，決定了質(zhì)押權(quán)人擔(dān)心他人取走或轉(zhuǎn)移質(zhì)押財產(chǎn)是完全多余的?？傊?，登記也好占有也罷，對抗第三人是其共同目的，因而最大限度地保證了交易的安全。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的矛盾與解決

在擔(dān)保物權(quán)中留置權(quán)的效力最強，其效力優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)，一方面，在于它以直接占有擔(dān)保物（標(biāo)的物）為前提，在于作為擔(dān)保物權(quán)留置權(quán)具有法定性。另一方面，民法上關(guān)于物權(quán)變動的公示方法主要以占有、登記來體現(xiàn)，從公示效力來看，法定物權(quán)的產(chǎn)生、變更、消滅的直接的法律規(guī)定實際上比登記、占有更有公示效力。因此，這即是我國留置權(quán)的效力優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)的根源所在。至于留置權(quán)和稅收優(yōu)先權(quán)二者的效力誰更優(yōu)先，筆者認(rèn)為前者應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于后者。

1.留置權(quán)屬于占有性擔(dān)保物權(quán)。留置財產(chǎn)處在留置權(quán)人直接控制之下，是占有性的具有二次效力的法定的擔(dān)保物權(quán)。留置權(quán)具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征，均保護(hù)和加強了留置權(quán)的公示效力，這是我國《稅收征收管理法》保護(hù)稅收優(yōu)先權(quán)所無法比擬的。

2.留置權(quán)標(biāo)的范圍存在局限性。留置權(quán)多發(fā)生于保管、運輸、加工承攬等合同中，認(rèn)可了當(dāng)事人可以約定部分地排除留置權(quán)，因而留置權(quán)客體或標(biāo)的的范圍是非常有限的。而我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍，可以理解為稅收優(yōu)先權(quán)是針對納稅人所有財產(chǎn)的一般優(yōu)先權(quán)，其客體或標(biāo)的范圍較之留置權(quán)更為廣泛。讓小范圍的財產(chǎn)留置權(quán)的效力優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)，對于行使稅收優(yōu)先權(quán)影響不是很大。最后，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)有失公平。由于許多的留置標(biāo)的物價值是由留置權(quán)人自己創(chuàng)造而來，如果稅收優(yōu)先權(quán)的效力比留置權(quán)的效力更優(yōu)先，就會出現(xiàn)對標(biāo)的物提供了直接服務(wù)同時能使標(biāo)的物保值增值的債權(quán)人為債務(wù)人納稅的結(jié)果，其結(jié)果是不公平的。[3]

三、稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)發(fā)生沖突的緣由分析

稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)的沖突，從法律角度看，主要體現(xiàn)在法律以內(nèi)和法律以外兩方面的因素。

站在法律的角度，第一是稅法自身有缺陷。在美國、加拿大等為代表的發(fā)達(dá)國家，稅法的各項規(guī)定十分完備。反過來看我國的稅法，相關(guān)稅法的規(guī)定卻極為簡單粗略，一些規(guī)定條文極易產(chǎn)生歧義，有些應(yīng)當(dāng)規(guī)定的條款稅法卻沒有規(guī)定，例如“對違反稅收優(yōu)先權(quán)的行為必須進(jìn)行處罰”等這類重要規(guī)定在相關(guān)稅法條文中未能見到；與此同時，到目前為止我國尚未制定具有系統(tǒng)性完整性公正性的稅收基本法，這會出現(xiàn)一個嚴(yán)重問題，即現(xiàn)有的很多稅收法律制度就難免成為無源之水無本之木，尤其是程序上規(guī)定的制度更是如此。第二，稅法作為一個獨立的部門法，與其他部門法缺乏碰撞、交流與融合。我國憲法中與稅收有關(guān)的規(guī)定極少，只有其中唯一第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”；同時，還能發(fā)現(xiàn)稅法與相關(guān)部門法的矛盾或相抵觸之處，甚至稅法本身的矛盾與沖突。筆者堅信，該沖突的最佳處理辦法是讓更多稅法專家和業(yè)內(nèi)精英參與到我國稅法制定中來，以便更科學(xué)更規(guī)范更準(zhǔn)確的從法律的視角規(guī)范稅法制度。[4]

站在法律以外角度，引發(fā)上述沖突的根源應(yīng)與稅法立法權(quán)的歸屬有關(guān)。早年有論者提出，稅法在法律體系中的地位應(yīng)從屬于經(jīng)濟(jì)法，屬于經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法。但必須明確，稅法的功能并非僅僅是宏觀調(diào)控，它還與保障國家財政收入、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、維護(hù)國家利益、促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)交往等方面密切相關(guān)。著名財稅法學(xué)專家劉劍文教授認(rèn)為，財稅法不僅是經(jīng)濟(jì)法的一個組成部分，它實際上是跨我們所有的法律部門的一個綜合的領(lǐng)域。從憲法到所有部門法的領(lǐng)域里面，都涉及到有財稅的問題。所以稅法應(yīng)當(dāng)是一個與其他法律部門并列的獨立的部門法。盡管稅法如此重要，但目前我國行政法規(guī)、規(guī)章比重過大，占比近85%，由人大立法機關(guān)制定的稅收方面的法律規(guī)范只有寥寥幾部，絕大多數(shù)稅收規(guī)范仍由國務(wù)院、財政部或者國家稅務(wù)總局等相關(guān)行政機關(guān)制定。一方面人大制定的稅法缺位，一方面稅收行政法規(guī)和行政規(guī)章數(shù)量驚人，由此引發(fā)與其他法律的沖突自然見怪不怪了。

四、結(jié)語

結(jié)合我國立法實踐，在稅收立法工作中還需注意以下兩點：一是《稅收征收管理法》第45條規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為行使稅收優(yōu)先權(quán)的時間。但是該優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時納稅人應(yīng)繳多少稅？其納稅能力如何等均不確定，這將給債權(quán)人帶來難以估計的風(fēng)險。有論者建議將課稅核定時間定為行使稅收優(yōu)先權(quán)的時間，筆者更傾向于將行使稅收優(yōu)先權(quán)的時間作為發(fā)出欠稅公告之時，以便通過公示公信的方式對抗其他債權(quán)人。二是嚴(yán)格落實《欠稅公告辦法》。我國從2005年起已經(jīng)開始試行《欠稅公告辦法》，并將欠稅公告進(jìn)一步延伸到抵押登記機構(gòu)，目的是讓利益相關(guān)人在辦理登記業(yè)務(wù)時詳細(xì)了解債務(wù)人的相關(guān)情況，從而避免利益相關(guān)人權(quán)利受損。留置權(quán)在民法上是一種效力最強的擔(dān)保物權(quán)，該權(quán)利的行使優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)的行使。作為法定擔(dān)保物權(quán)的留置權(quán)，其超強效力為法律明文所規(guī)定。從這個意義上說，留置權(quán)與優(yōu)先權(quán)一樣，區(qū)別在于留置權(quán)可以依照當(dāng)事人的約定而排除適用，而稅收優(yōu)先權(quán)則不能。[5]

[1]趙建國.稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序分析[J].稅務(wù)研究，2008（3）：66.

[2]王建文，吳慧芬.稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保優(yōu)先權(quán)沖突之分析[J].中國農(nóng)村金融，2016（11）：56-57.

[3]李國林.論我國稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突[J].法制博覽，2014（1）：126-127.

[4]張玉華.稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突[J].當(dāng)代法學(xué)，2003（8）：126.

[5]劉佳.論《稅收征管法》與《行政強制法》的沖突與平衡[J].東方法學(xué)，2015（02）：78-86.