韓瑞賓

摘要：我國(guó)的黃金、白銀租賃業(yè)務(wù)近來(lái)年迅速發(fā)展，規(guī)模不斷擴(kuò)大。作為新型的融投資方式，其發(fā)展相對(duì)還不成熟，但卻是一個(gè)不可忽視的市場(chǎng)行為。而我國(guó)對(duì)黃金、白銀租賃的運(yùn)作模式并沒(méi)有統(tǒng)一的監(jiān)管和規(guī)范，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也未對(duì)企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做出具體規(guī)定。文章對(duì)貿(mào)易型企業(yè)租賃的黃金、白銀是否可以如同正常的黃金、白銀購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)確認(rèn)存貨和營(yíng)業(yè)收入等問(wèn)題做出討論，并提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：黃金 白銀 租賃 會(huì)計(jì)處理

一、相關(guān)問(wèn)題提出

所謂黃金、白銀租賃，指的是銀行向符合一定條件的公司出租黃金、白銀，并按照合同約定收取租賃費(fèi)用，公司到期歸還等量同質(zhì)黃金、白銀的業(yè)務(wù)。與普通租賃所不同的是，公司租賃黃金、白銀大多并非為了使用，而是為了融資，即公司將租入的黃金、白銀賣(mài)出變現(xiàn)，獲取融資款，到期日再以現(xiàn)金買(mǎi)入等量同質(zhì)黃金、白銀歸還給銀行，銀行所收取的租賃費(fèi)就相當(dāng)于相關(guān)黃金賣(mài)出所得融資款的利息。

假設(shè)A公司的白銀業(yè)務(wù)以兩種方式開(kāi)展：一種是與供應(yīng)商簽訂產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)合同，按正常商品購(gòu)銷(xiāo)確認(rèn)存貨、營(yíng)業(yè)收入，開(kāi)增值稅發(fā)票，按商品銷(xiāo)售收入報(bào)稅。另一種是與銀行簽訂白銀租賃合同，租賃期滿時(shí)，該公司需向銀行歸還同等重量、規(guī)格、成色的白銀；租賃期內(nèi)，該公司按季度向銀行交付租賃費(fèi)。

白銀由銀行交付給企業(yè)時(shí)，有兩種方式：（1）出租人（銀行）通過(guò)上海白銀交易所會(huì)員服務(wù)系統(tǒng)完成租借申報(bào)，以實(shí)現(xiàn)白銀從出租人名下過(guò)戶到承租人名下；（2）交付日，出租人（銀行）委托倉(cāng)庫(kù)將白銀實(shí)物從出租人名下過(guò)戶到承租人名下，承租人必須先與倉(cāng)庫(kù)建立倉(cāng)儲(chǔ)保管關(guān)系。A公司租入白銀后，可能立即在市場(chǎng)上賣(mài)出，也可能用于交付客戶。租入的白銀在銷(xiāo)售時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。歸還時(shí)，采購(gòu)的白銀也能取得增值稅發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

那么，對(duì)于貿(mào)易型企業(yè)，租賃和銷(xiāo)售租入的黃金、白銀是否可以如同正常的白銀購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)確認(rèn)存貨和營(yíng)業(yè)收入呢？下面將具體分析。

二、“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（互換）業(yè)務(wù)模式”及其會(huì)計(jì)處理

部分觀點(diǎn)認(rèn)為，黃金租賃業(yè)務(wù)不符合交易性金融負(fù)債的定義，也沒(méi)有任何依據(jù)，進(jìn)而“租、還”金之間的差額在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中核算也就沒(méi)有基礎(chǔ)。而且黃金、白銀“租、還”金之間的差額并不適用在“投資收益”中核算。投資收益是企業(yè)對(duì)外投資的結(jié)果，一般與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“交易性金融資產(chǎn)”“持有至到期投資”等相對(duì)應(yīng)。而租金業(yè)務(wù)是一項(xiàng)融貨業(yè)務(wù)，顯然與“投資”沒(méi)有任何邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此，應(yīng)該把租入的黃金、白銀放在存貨中（陶巖峰，2010），并設(shè)置“租入標(biāo)準(zhǔn)金”二級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。在“其他應(yīng)付款”科目中反映公司租入標(biāo)準(zhǔn)黃金的初始數(shù)量和金額。歸還時(shí)，根據(jù)初始應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金、白銀單價(jià)和庫(kù)存單價(jià)差額產(chǎn)生的損益，調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“存貨”科目。年度終了，對(duì)滾存的租入標(biāo)準(zhǔn)黃金和應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金、白銀賬面余額，按期末黃金、白銀庫(kù)存單價(jià)與租入初始單價(jià)之差與租金數(shù)量之積，調(diào)整其科目余額。

筆者認(rèn)為，如果承租企業(yè)需要取得黃金白銀實(shí)物資產(chǎn)作為存貨，通過(guò)加工、營(yíng)銷(xiāo)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，之后再向出租方歸還黃金、白銀實(shí)物資產(chǎn)，則應(yīng)按照“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（互換）業(yè)務(wù)模式”處理。則其主要會(huì)計(jì)處理如下：

借入黃金、白銀時(shí)，借記“存貨”科目，貸記“應(yīng)付賬款（暫估）”科目。

存貨和應(yīng)付賬款（暫估）的記賬金額為預(yù)計(jì)交付日黃金、白銀（即換出資產(chǎn)）的公允價(jià)值，不能預(yù)計(jì)的，為接收日黃金、白銀（即換入資產(chǎn)）的公允價(jià)值。

在歸還黃金、白銀前，應(yīng)付賬款（暫估）按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

歸還黃金、白銀時(shí)，不作銷(xiāo)售處理，差額沖減當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。當(dāng)自有黃金、白銀歸還時(shí)，借記“應(yīng)付賬款（暫估）”科目，貸記“存貨”科目。

外購(gòu)黃金、白銀歸還時(shí)需要增加借記“存貨”科目，貸記“銀行存款”科目。差額沖減當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本，借（貸）記“營(yíng)業(yè)成本”科目，貸（借）記“存貨”科目。

三、“借款業(yè)務(wù)模式”及其會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)中一些企業(yè)在租借黃金、白銀入庫(kù)時(shí)，按租賃開(kāi)始時(shí)的計(jì)息定盤(pán)價(jià)借記“存貨”科目，貸記“短期借款——應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)黃金（白銀）”科目（張莉，2012），黃金、白銀價(jià)波動(dòng)帶來(lái)的損益計(jì)入當(dāng)期損益；歸還時(shí)，期初借入的黃金與歸還的黃金差額由生產(chǎn)過(guò)程的黃金、白銀產(chǎn)品承擔(dān)，用以調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“存貨”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶。

筆者認(rèn)為，如果承租企業(yè)并不需要黃金、白銀實(shí)物資產(chǎn)，即承租企業(yè)在借入黃金、白銀后立即銷(xiāo)售取得資金，且租賃合同條款規(guī)定到期日以固定價(jià)格向銀行買(mǎi)相同數(shù)量和規(guī)格的黃金、白銀來(lái)歸還，則該租賃合同應(yīng)當(dāng)視同“借款業(yè)務(wù)模式”，其主要會(huì)計(jì)處理為：

借入黃金、白銀后即銷(xiāo)售取得資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“短期/長(zhǎng)期借款”科目。

將取得的貨幣資金與按預(yù)計(jì)交付白銀的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行比較，屬于短期借款的，其差額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；屬于長(zhǎng)期借款的，其差額可以分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用（即長(zhǎng)期借款折現(xiàn)）。借（貸）記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸（借）記“短期/長(zhǎng)期借款”科目。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還黃金、白銀時(shí)，如果用自產(chǎn)的黃金、白銀歸還，借記“短期/長(zhǎng)期借款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)收入”科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，借記“營(yíng)業(yè)成本”科目，貸記“存貨”科目。購(gòu)入黃金、白銀歸還銀行時(shí)，借記“短期/長(zhǎng)期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、“金融衍生品投資業(yè)務(wù)模式”及其會(huì)計(jì)處理

有一些學(xué)者認(rèn)為黃金租賃應(yīng)視同金融工具，按照其實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷（鄒慶寶，2010），而不應(yīng)該按照其形式。黃金租賃形式上看是一種融資行為，實(shí)質(zhì)上是一種融資和投資相結(jié)合、以投資行為為主的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此應(yīng)該作為金融工具來(lái)核算，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》更為合適。其中根據(jù)存貨準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)黃金租賃業(yè)務(wù)形成的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量（鮑瓊、李恒、丁恒花，2011年），其理由如下：

（1）租借雙方通過(guò)上海黃金交易所會(huì)員服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了黃金過(guò)戶，企業(yè)已經(jīng)提取黃金現(xiàn)貨。企業(yè)在租賃期間對(duì)所租借的黃金具備占有、使用、收益和處置的權(quán)利。企業(yè)使用黃金時(shí)，租借黃金在實(shí)物上沒(méi)有辦法與自有黃金互相分開(kāi)。租借的黃金滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義以及會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)的條件。

（2）根據(jù)企業(yè)與銀行簽訂的“黃金租借業(yè)務(wù)總協(xié)議”，如果黃金市場(chǎng)價(jià)格上漲，使得企業(yè)租借的黃金市場(chǎng)價(jià)值超過(guò)銀行信用額度的一定比例（如 95%），銀行有權(quán)要求企業(yè)提前歸還超出部分的黃金或者提供其他銀行認(rèn)為有效的抵押擔(dān)保。這是企業(yè)承擔(dān)租借黃金價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的一種表現(xiàn)。

（3）租賃到期日，企業(yè)必須歸還相同質(zhì)量數(shù)量的黃金。中國(guó)銀行規(guī)定，歸還的黃金必須是交易所指定冶煉廠生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)金錠，通過(guò)上海黃金交易所進(jìn)行黃金的物權(quán)轉(zhuǎn)移。就是說(shuō)企業(yè)想用自己加工的金錠歸還銀行基本上是不現(xiàn)實(shí)的，只能使用貨幣資金通過(guò)上海黃金交易所購(gòu)買(mǎi)并歸還。租借黃金必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義以及會(huì)計(jì)上確認(rèn)負(fù)債的條件。

筆者認(rèn)為，此種業(yè)務(wù)模式本質(zhì)是，如果承租企業(yè)租賃黃金、白銀的目的是為了短期內(nèi)出售交易、賺取差價(jià)，在這種情況下，承租企業(yè)向銀行借入的黃金、白銀，并未控制該實(shí)物資產(chǎn)，也未承擔(dān)該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不滿足存貨的定義，不作為自身的存貨；以出售日黃金、白銀市價(jià)為基礎(chǔ)收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，和以到期日黃金、白銀市價(jià)為基礎(chǔ)支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)之間的差額，即承租企業(yè)因合同而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)權(quán)利或義務(wù)的最終價(jià)值，也就是說(shuō)，在到期日，向銀行交換黃金、白銀后，承租企業(yè)是以凈額對(duì)合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了結(jié)算；承租企業(yè)所獲得的資產(chǎn)或負(fù)債，是收取或支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，而不是標(biāo)的資產(chǎn)（黃金、白銀）本身，承租企業(yè)需要確認(rèn)的，是收取或支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，即該白銀租賃合同實(shí)質(zhì)上屬于一項(xiàng)滿足金融工具的“非金融項(xiàng)目合同”，則該租賃合同屬于“金融衍生品投資業(yè)務(wù)模式”。其主要會(huì)計(jì)處理如下：

借入黃金、白銀尚未對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目。

出售白銀取得資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。

期末黃金、白銀價(jià)格變動(dòng)時(shí)，借（貸）記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸（借）記“交易性金融負(fù)債”科目。

發(fā)生手續(xù)費(fèi)（或租賃費(fèi)等）時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還白銀時(shí)，如果用自產(chǎn)的黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負(fù)債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價(jià)調(diào)整至歸還日的交易性金融負(fù)債，然后，借記“交易性金融負(fù)債”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“存貨”科目。

如果購(gòu)買(mǎi)黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負(fù)債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價(jià)調(diào)整至歸還日的交易性金融負(fù)債，然后，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“交易性金融負(fù)債”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目。

五、結(jié)論

黃金、白銀租賃從實(shí)質(zhì)上具有多種業(yè)務(wù)模式特點(diǎn)，也決定了完全要求每一企業(yè)按照某一模式處理并不完全合適，可以根據(jù)實(shí)際情況采取相應(yīng)的方式處理。

（一）黃金、白銀租賃不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)定的范疇，歸入交易性金融資產(chǎn)依據(jù)不足

還金義務(wù)作為交易金融負(fù)債或短期借款核算關(guān)于未來(lái)應(yīng)償還借金金額，企業(yè)作為“交易性金融負(fù)債”核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融負(fù)債：承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)；屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。從上述定義看，黃金租賃不屬于其規(guī)定的范疇，歸入交易性金融資產(chǎn)依據(jù)不足。

（二）歸還金額列入短期借款科目核算不完全合適

有的企業(yè)做短期借款核算，短期借款是指企業(yè)為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的資金或?yàn)榈謨斈稠?xiàng)債務(wù)而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等外單位借入的、還款期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業(yè)黃金租賃借入的是黃金、白銀，而非貨幣資金，而且該業(yè)務(wù)屬于銀行的表外業(yè)務(wù)，不納入企業(yè)的借款信息，顯然還金金額列入短期借款科目核算不完全合適。

（三）企業(yè)租入黃金、白銀不符合公允價(jià)值變動(dòng)的定義范圍

黃金、白銀租賃費(fèi)及借還價(jià)差作為投資收益或公允價(jià)值變動(dòng)損益處理投資收益是對(duì)外投資所取得的利潤(rùn)、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益或損失。投資收益是對(duì)外投資的結(jié)果，一般與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“交易性金融資產(chǎn)”等業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)。而黃金、白銀租賃是對(duì)黃金的買(mǎi)賣(mài)交割，與對(duì)外投資無(wú)相關(guān)性。公允價(jià)值變動(dòng)損益是指企業(yè)以各種資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣交換、交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。企業(yè)租入黃金、白銀已出售或隨著生產(chǎn)流程進(jìn)行轉(zhuǎn)移使用，顯然不符合公允價(jià)值變動(dòng)的定義范圍。

實(shí)際上，對(duì)于企業(yè)而言，購(gòu)入黃金、白銀即為采購(gòu)入庫(kù)，單位應(yīng)按照存貨的收發(fā)存進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。償還黃金、白銀即為銷(xiāo)售，應(yīng)根據(jù)收款金額確認(rèn)銷(xiāo)售收入，根據(jù)庫(kù)存結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，其差價(jià)直接通過(guò)銷(xiāo)售收入及銷(xiāo)售成本反映。因?yàn)榻杞疬€金業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)，因此，黃金、白銀租賃費(fèi)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用較為合理。按照租約協(xié)議總價(jià)的百分比計(jì)算，在租約期限內(nèi)，平均計(jì)入各期財(cái)務(wù)費(fèi)用。X

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