謝君萍

（浙江工商職業(yè)技術(shù)學院，浙江 寧波 315012）

當前社會中，無形資產(chǎn)是社會經(jīng)濟中的一項重要資源，并且在總資產(chǎn)中占有很大的比重。根據(jù)相關(guān)的資料表明，西方發(fā)達國家企業(yè)的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比例高達35%。商譽作為重要的無形資產(chǎn)，它在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的地位越來越受到人們的關(guān)注，而自創(chuàng)商譽中的計量則成為一個焦點問題。雖然在傳統(tǒng)的計量標準中，自創(chuàng)商譽無法進行計量，但已經(jīng)有中外許多學者認為自創(chuàng)商譽應(yīng)該加以確認與計算。因此，自創(chuàng)商譽計量問題是確認入賬的重要因素。

1 中外對自創(chuàng)商譽計量的概述

“商譽”的英文是 goodwill，由“良好”和“意愿”兩個單詞組成，最初指的是人與人之間建立的友善、良好的關(guān)系。英格蘭著名會計學家Leake在“Goodwill：It’s Nature How to Value”中提到：公元1571年，英國富商遺囑中就曾經(jīng)提及這個詞匯，并且引用了其中的一句話：“我把采石場的全部利益和商譽……都給了約翰·斯蒂文。”這應(yīng)該是經(jīng)濟社會商業(yè)運作史上最早有關(guān)商譽的記錄了。但是，商譽帶來的爭議問題最先引起的是法律界的注意，因此，最早對商譽進行界定的不是經(jīng)濟或會計界，而是來自法官。影響較大的是1859年英格蘭島的司法官給商譽界定下的定義：“商譽的意思是指舊企業(yè)在從事經(jīng)濟活動中所取得的所有的有利條件，包括地理位置、商號等，以及它與企業(yè)經(jīng)營的聯(lián)系，并對企業(yè)受益的一切有利條件?！边@個定義被一直沿用，直到上個世紀初期。

期間，商譽被定義為：在商業(yè)市場中，一個經(jīng)營個體所具有的所有優(yōu)勢，換而言之就是能夠讓一個企業(yè)獲得比其他企業(yè)更多利潤的影響因素。但到了20世紀二十年代初期，楊汝梅先生認為，“凡是能夠使企業(yè)產(chǎn)生較為尋常收益高之收益者，都可以稱為商譽?！?0世紀四十年代的佩頓也有類似的論述。商譽最早只限于基于成熟的顧客群體所帶來的價值，之后逐漸擴展至企業(yè)的價值描述，諸如制造、銷售、理財以及政治等方面。而且對商譽概念的界定，不同的會計準則制定機構(gòu)也不盡相同。國際會計準則委員會在《企業(yè)合并》中是這樣描述的：“商譽是指交易發(fā)生時，購買成本超過企業(yè)負債的公允價值和購買可辨認資產(chǎn)中的股權(quán)份額部分”；美國財務(wù)會計準則委員會在 《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)中》指出，“收購成本大于被收購企業(yè)中可辨認的資產(chǎn)除去負債余額的總和的差距可以認為是商譽”；而英國會計準則委員會僅對針對外購商譽作了定義。目前，模糊綜合評價方法是多指標綜合評價中最常用的方法。

2 我國確認自創(chuàng)商譽的計量困難

自創(chuàng)商譽是企業(yè)長期運營后由諸多因素所形成的，例如良好的公司治理體制、顧客的偏愛、有利的地理位置、供應(yīng)商的信任、優(yōu)秀的管理隊伍等。但自創(chuàng)商譽效益在產(chǎn)生期間，其組成部分的價值有可能發(fā)生改變，很難確定自創(chuàng)商譽的形成受哪個因素的影響最多。因此，針對自創(chuàng)商譽的這種特殊性，目前業(yè)界不贊同對自創(chuàng)商譽進行確認，原因如下。

2.1 從資產(chǎn)確認的標準方面評判

根據(jù)《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》中的相關(guān)規(guī)定，自創(chuàng)商譽的成本無法可靠計量，而且在未來的經(jīng)濟利益流動中，不能受企業(yè)主體所控制，與其他的企業(yè)資產(chǎn)相比，它還缺少明確區(qū)別于其他的身份，所以不應(yīng)當確認為資產(chǎn)。

2.2 從商譽的本質(zhì)方面考慮

目前，會計界對商譽的認識還有許多的分歧，例如“無形資源論”、“好感價值論”、“總額收益論”、“協(xié)同效應(yīng)論”等。從商譽的本質(zhì)以及所屬的會計要素來說，可以發(fā)現(xiàn)：第一，商譽可以體現(xiàn)出企業(yè)的能力價值，它可以作為資產(chǎn)以外的獨立會計要素來確認。有學者認為，如果從市場和企業(yè)雙方的互動的過程來分析，那么商譽就是企業(yè)運營能力的體現(xiàn)，而商譽的內(nèi)在支撐主要是企業(yè)的能力，能夠有效控制成本、防范潛在的交易風險這才是商譽的真正價值所在，可持續(xù)履約的能力是其核心[1]。

第二，商譽作為企業(yè)的超額盈利能力，應(yīng)該把它確認為一種資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)的研究發(fā)現(xiàn)，商譽和權(quán)益呈現(xiàn)正相關(guān)，和企業(yè)的所有資產(chǎn)相比，權(quán)益的價值與商譽更具相關(guān)性。這足以說明，相較于其他資產(chǎn)，在創(chuàng)造超額利潤和未來現(xiàn)金流量的能力上商譽表現(xiàn)得更好。楊汝梅認為，企業(yè)的超額盈利能力，是企業(yè)中的所有資產(chǎn)融合某些特殊的親善關(guān)系而共同作用下得出的結(jié)果，根本無法量化各自所創(chuàng)造的超額收益份額，因而將企業(yè)的這種無法估量的超額盈利能力界定為商譽更為妥當。

第三，商譽作為企業(yè)的超額盈利能力，應(yīng)該把它確認為一項費用。有專家認為，商譽之所以能帶來超額利潤，源于它必須付出相應(yīng)的代價，有學者認為無論是自創(chuàng)的商譽還是外購的商譽，最終都必將會轉(zhuǎn)化為費用，只是其作為費用入賬的時間不同而已。

2.3 從歷史成本計量方面考慮

所有的資產(chǎn)計量取得該資產(chǎn)的代價是歷史成本計量的最大特征。一旦企業(yè)獲得的某項資產(chǎn)付出的代價過大或者付出代價過少，就作為損失和得利處理。但是如前面所描述，影響企業(yè)自創(chuàng)商譽的因素很多，因此在企業(yè)的日常經(jīng)濟活動中，很難準確界定對商譽的形成源自于哪部分的支出更為有利些，而這項具體的支出到底對商譽的形成影響程度如何也很難判斷。

2.4 從會計信息可靠性原則考慮

在會計信息必須可靠的原則下，企業(yè)提供的信息應(yīng)當真實可靠，客觀、真實、準確地描述企業(yè)的當前財務(wù)情況。由于自創(chuàng)商譽是由具有眾多不確定的因素共同組成的，優(yōu)秀的管理人員的離職、生產(chǎn)技術(shù)不再獨有、外部環(huán)境的變化而影響到良好的地理位置等諸多因素都可能使其不再具有超越性，所以自創(chuàng)商譽未來的超額收益是無法得到保證的。此時再講其確認作為資產(chǎn)入賬，顯然無法得以驗證，還會違背可靠性的原則。

3 解決的辦法

首先，自創(chuàng)商譽是企業(yè)各種作用下的產(chǎn)物，它的影響力體現(xiàn)出了企業(yè)的綜合能力。也就是說，失去企業(yè)各種內(nèi)在影響因子的支撐，就不存在自創(chuàng)商譽，企業(yè)影響要素是因自創(chuàng)商譽是果。如此說來，自創(chuàng)商譽就是一個綜合性的名詞。而“無形資源論”、“好感價值論”、“總額收益論”、“協(xié)同效應(yīng)論”等，這些理論都是指企業(yè)擁有的競爭優(yōu)勢是同行業(yè)望塵莫及的。而這種獨具優(yōu)勢產(chǎn)生的條件必定是企業(yè)利用自身的各種能力對各種資源相互組合作用下的集中體現(xiàn)，因此，自創(chuàng)商譽是企業(yè)綜合能力的綜合性名稱。

其次，將自創(chuàng)商譽確認為資產(chǎn)列示在企業(yè)財務(wù)報表中。自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)要素的界定。在我國的會計準則中規(guī)定：“資產(chǎn)是代表過去的交易、企業(yè)擁有或者控制的、事項形成、預期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入的資源”。自創(chuàng)商譽是企業(yè)各種因素相互結(jié)合作用下的集中體現(xiàn)，從中可以看出，它是過去的事項或交易形成的，但是它是通過各種渠道傳遞間接形成的[2]。

而且，它也在基本計量屬性的規(guī)范選擇范圍內(nèi)。企業(yè)長期經(jīng)營積累才得以形成自創(chuàng)商譽，它是多種資源綜合作用下的產(chǎn)物，而不是在某一個特定交易特定時點上出現(xiàn)的。所以，它的成本支出相對模糊，歷史支出也很難量化統(tǒng)計。另外自創(chuàng)商譽是依托于企業(yè)的，無法單獨轉(zhuǎn)讓，因此它的公允價值無法單獨確認。而傳統(tǒng)的現(xiàn)值法給予了會計執(zhí)業(yè)人員很大的職業(yè)判斷空間，并存在許多的變量估計，難以要求計量結(jié)果的精準性，因此，我們需要在傳統(tǒng)現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上進行完善修正。

最后，相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。相關(guān)性和可靠性的關(guān)系，在一定的情況下是成正比的，找到其中的平衡點就可以進行準確的組合。自創(chuàng)商譽根據(jù)“修正系數(shù)”的關(guān)系，最大限度地規(guī)避從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷和主觀估計，才能到達客觀理性地評估自創(chuàng)商譽的目的。通常情況下，成本越大，價值也就越大。但是商譽不同，商譽價值自身的特殊性，使企業(yè)在形成商譽的過程中，所發(fā)生的各種支出都作為期間的費用來處理，而無法把它資本化。

4 完善自創(chuàng)商譽計量的政策

4.1 建立相對獨立的商譽會計準則

自創(chuàng)商譽較少出現(xiàn)在各國的準則中，就算是在外購商譽實務(wù)規(guī)范中也僅有相對分散或重復的幾條，因此，解決這個問題最好的方法就是制定獨立的準則。因為商譽具有特殊性，它形成的因素很復雜，給企業(yè)的未來經(jīng)濟利益帶來許多的不穩(wěn)定因素，也無法和企業(yè)整體相脫離，不具備單獨的計價特征，從而使商譽的確認計量的理論成為長期的爭論焦點。而從商譽和無形資產(chǎn)兩個方面來看，商譽的產(chǎn)生比無形資產(chǎn)早，而無形資產(chǎn)都是在商譽產(chǎn)生的基礎(chǔ)上逐漸得到認可的。作為一種不可辨認性的無形資產(chǎn)，商譽比其他的無形資產(chǎn)更復雜。因此，建立獨立的商譽準則非常有必要[3]。

4.2 增加風險控制

2008年發(fā)生在美國的金融海嘯，使美國的五大投資銀行相繼破產(chǎn)、并購或轉(zhuǎn)型，產(chǎn)生的影響非常大，使風險控制再次引發(fā)全球的注意。在自創(chuàng)商譽計量的體系中，風險控制非常重要。自創(chuàng)商譽計量必須以公允價值計量為基礎(chǔ)，這不僅是自創(chuàng)商譽會計科目需要公允價值計量，而是企業(yè)中大多數(shù)涉及到市場交易的科目都需要公允價值計量，與歷史成本計量相比，在客觀上它的風險更大。因此，公允價值必須納入到風險控制中。

4.3 完善公允價值估價政策和程序

建立公允價值估價政策和程序，對于大多數(shù)企業(yè)來說，在支持傳統(tǒng)歷史成本基礎(chǔ)會計系統(tǒng)的政策和程序上，許多情況下，公允價值計量的可靠性非常依賴企業(yè)嚴格執(zhí)行公允價值估計程序的應(yīng)用。在我國所頒布的企業(yè)會計準則中，大約有95%的會計準則直接或間接地運用了公允價值和現(xiàn)值計量。但是在相關(guān)的公允價值計量規(guī)定中，對于各項具體會計準則及其應(yīng)用的指南中，并不統(tǒng)一也不夠詳細，根本無法有效地進行指導和實踐。尤其是對于自創(chuàng)商譽來說，公允價值的估價非常重要。根據(jù)自創(chuàng)商譽的研究來看，公允價值大多都是計量的基礎(chǔ)，因而完善公允價值估價系統(tǒng)是自創(chuàng)商譽計量的條件。

4.4 加強企業(yè)的內(nèi)部控制和外部市場建設(shè)

從公允價值的計量上看來，計量的首選是相關(guān)資產(chǎn)的商品市場交易價格，因此要盡力把商品融入到活躍的市場交易中。對于我國目前的市場來說，由于商品市場和外部市場的條件不足，因此對完善的外部市場有要求更有需求。外部市場不僅是滿足風險控制的基本要求，還可以提高公允價值的可靠性。相對而言，企業(yè)完善的內(nèi)部控制制度也很重要，企業(yè)不僅需要在有效的外部市場上獲得企業(yè)價值和資產(chǎn)公允價值以及分析處理這些問題能力，更要提高會計人員的素質(zhì)標準，因為于公允價值的評估主要靠會計人員的職業(yè)判斷。

[1]馮艷紅.基于核心競爭力的自創(chuàng)商譽會計問題研究[J].中國外資，2011，（23）：123-125.

[2]李宏軒.對自創(chuàng)商譽確認計價和核算的建議[J].財務(wù)與會計，2011，（10）：47.

[3]范錳杰，林楓.自創(chuàng)商譽相關(guān)問題的困惑、思考與展望[J].財會學習，2011，（1）：71-74.