陳 彬 曹 晴*

香港審計師監(jiān)管制度改革評析*

陳 彬**曹 晴***

2014年6月20日，香港政府正式就審計師監(jiān)管改革提出立法建議并展開公眾咨詢。2015年6月26日，香港政府公布公眾咨詢總結(jié)。在改革建議中，財務(wù)匯報局監(jiān)管職能將拓展至監(jiān)察上市公司審計師，并被賦予查核及紀律處分權(quán)。根據(jù)改革建議，日后財匯局將通過分別來自上市實體、證券交易及上市實體審計師的征費，等額負擔(dān)該局的經(jīng)費。該局日后應(yīng)最少有兩名成員具備執(zhí)行香港上市實體審計工作的知識和經(jīng)驗，以確保財匯局由具備專業(yè)知識的成員組成。同時，香港會計師公會將在財匯局的獨立監(jiān)察下，履行有關(guān)上市實體審計師注冊、專業(yè)進修規(guī)定的制訂、專業(yè)道德標準及審計和核證準則的制訂的法定職能。同時，財匯局人員亦分成負責(zé)調(diào)查或處分兩批人，避免調(diào)查與處分有所沖突;香港政府會成立獨立上訴審裁處，供被裁定違規(guī)的審計師上訴。

在整個審計師監(jiān)管制度改革過程中，政府與會計師公會之間關(guān)于監(jiān)管權(quán)限重新分配問題一直存在巨大沖突，反映出行政壓力下自律監(jiān)管傳統(tǒng)的掙扎。

審計師 財務(wù)匯報局 香港會計師工會

2014年6月20日，香港政府正式就優(yōu)化上市公司審計師(在香港一般稱為核數(shù)師)監(jiān)管制度展開為期三個月的公眾咨詢，希望收集各界意見，完善監(jiān)管制度，并計劃在2015-2016年提交予立法會?！?〕香港會計師公會了解審計聲譽下降的弊端，首先建議進行核數(shù)師監(jiān)管制度改革，并在2012年提議由政府進行公眾咨詢及立法的準備工作。當(dāng)然，這也與市場和政府壓力有關(guān)。在公眾咨詢之前，2013年10月，香港會計師公會就上市公司核數(shù)師獨立監(jiān)管框架草案已經(jīng)展開為期三個月的會員咨詢。2015年6月26日，香港政府公布《優(yōu)化上市實體核數(shù)師監(jiān)管制度》咨詢總結(jié)。隨后，香港政府財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局于2015年7月6日就公眾咨詢的結(jié)果和未來路向，向立法會財經(jīng)事務(wù)委員會作出簡介，并計劃在2016/17年度立法會會期，向立法會提交修訂條例草案。但是改革建議一直未能遞交立法會。最新消息稱，香港政府財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局計劃于2017年第二季度向立法會提交修訂條例草案。

一、香港政府進行審計師監(jiān)管改革的背景與目的

香港政府提出改革建議主要基于內(nèi)外兩個考慮。第一，是為了解決當(dāng)前審計師自律監(jiān)管模式存在的問題和彌補不足。第二，是為了實現(xiàn)審計監(jiān)管的獨立，與國際社會，特別是與歐盟的監(jiān)管模式相接軌。

首先，在香港當(dāng)前的自律監(jiān)管體制下，審計師盡職審查義務(wù)履行得不夠充分，間接導(dǎo)致越來越多的上市公司造假。而目前數(shù)額不大的罰款和公開譴責(zé)制度顯然不足以對潛在的違規(guī)者構(gòu)成威懾。盡管香港立法會2012年修改《公司條例》，規(guī)定失責(zé)的核數(shù)師或須面對刑事檢控，〔2〕在香港，以往失責(zé)核數(shù)師只須面對民事索償，但在修例之后，明知或“罔顧后果地”沒有披露這些情況的核數(shù)師，有機會面對刑事檢控，最高可判罰款15萬元。但刑事檢控的標準仍然較高，且有可能誘發(fā)審計師的自保行為，對提高香港審計質(zhì)量助力不夠。

其次，現(xiàn)行的監(jiān)管制度也不符合上市公司審計師監(jiān)管工作須由獨立于業(yè)界的機構(gòu)監(jiān)察的國際標準和做法。香港由此未能符合獨立審計監(jiān)管機構(gòu)國際論壇(International Forum of Independent Audit Regulators，IFIAR) 的成員資格?！?〕該國際組織在獨立審計監(jiān)管方面具有相當(dāng)大的影響力。目前，全球共有四十個司法權(quán)區(qū)域符合歐洲委員會的監(jiān)管或等效規(guī)定，也是獨立審計監(jiān)管機構(gòu)國際論壇的會員。此外，香港在獲認可為具備等效審計師監(jiān)管制度方面，落后于諸多海外司法管轄區(qū)，如：歐洲聯(lián)盟、英國、美國、加拿大、澳洲及新加坡。

再次，國際貨幣基金組織2014年發(fā)表香港整體金融監(jiān)管架構(gòu)的評估結(jié)果，也對香港現(xiàn)行的上市公司審計師監(jiān)管制度缺乏獨立性以及紀律處分制度的成效，表示關(guān)注并提出了改善建議。

二、香港地區(qū)審計師監(jiān)管體制現(xiàn)狀

在香港地區(qū)，審計師在確保上市實體財務(wù)報告內(nèi)容的完整性和準確性方面，擔(dān)當(dāng)著重要的把關(guān)角色。〔1〕根據(jù)香港聯(lián)合交易所(聯(lián)交所)規(guī)定，所有于香港聯(lián)交所發(fā)行上市公司的財務(wù)資料，均須由具備專業(yè)會計師條例所獲委任的專業(yè)審計師，依據(jù)香港會計準則、國際會計準則或美國公認會計準則所編制，并出具相關(guān)意見。如該上市公司以香港聯(lián)交所為其主要上市地點，其需要以《香港會計則》編列，如該上市公司已在另一證券交易所作主要上市，其應(yīng)以《國際會計準則編列》，若上市發(fā)行人同時在紐約證券交易所或美國全國證券交易商協(xié)會自動報價系統(tǒng)全國市場上市，則可依照《美國公認會計原則》編制年度賬目。此外，上市公司的年度報告也須經(jīng)審計師審核。

針對審計師的監(jiān)管主要由會計師公會和財務(wù)匯報局(以下簡稱財匯局)負責(zé)。財匯局是根據(jù)《財務(wù)匯報局條例》(第555章)成立的獨立法定機構(gòu)，由其成員負責(zé)監(jiān)管財務(wù)匯報局的運作，大部分成員為“非執(zhí)業(yè)會計師”。然而，該條例僅賦予財匯局調(diào)查上市公司審計師的職能，而其余五項職能是由香港會計師公會負責(zé)。根據(jù)《專業(yè)會計師條例》(第50章)，香港會計師公會被賦予監(jiān)管審計師及會計師事務(wù)所的一般責(zé)任。香港會計師公會由其理事會負責(zé)監(jiān)管其運作。香港上市公司審計師違法違規(guī)行為也由香港會計師公會審查及處分。

但是，根據(jù)《專業(yè)會計師條例》組成的理事會，不保證其大部分理事會成員一直是由“非執(zhí)業(yè)會計師”擔(dān)任。而獨立審計監(jiān)管機構(gòu)國際論壇會員及歐洲委員會等效資格均要求審計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)獨立于業(yè)界及由非執(zhí)業(yè)會計師監(jiān)管。根據(jù)歐洲委員會于2013年6月修訂的2011/30/EU號決定，之前賦予香港的過渡期已不獲延期，故不適用于2012年5月1日或其后開始的財年的審計報告。

三、改革建議下的監(jiān)管職能劃分

1.香港會計師公會的主要職能

(1)設(shè)立新的上市公司審計師注冊紀錄冊，而公會將履行注冊主任一職。作為注冊主任，公會將獲賦予相關(guān)的注冊職能和權(quán)力，但須受到財匯局的獨立監(jiān)察。擔(dān)任注冊上市公司的審計師的入門要求將不會有任何實質(zhì)改變。目前的上市公司審計師以及在現(xiàn)行制度下符合資格成為上市公司審計師的執(zhí)業(yè)單位將在新制度付諸實施后繼續(xù)符合資格注冊成為上市公司審計師。

(2)在財匯局的獨立監(jiān)察下，公會將繼續(xù)履行其現(xiàn)有的法定職能和行使其權(quán)力，制訂專業(yè)進修規(guī)定和專業(yè)道德標準及審計和核證準則。

(3)公會定期查核上市實體核數(shù)師為上市實體執(zhí)行審計項目的法定職能和權(quán)力，將交由財匯局履行。

2.財匯局的主要職能

(1)財匯局將繼續(xù)負責(zé)就上市實體核數(shù)師可能存在的相關(guān)不當(dāng)行為進行獨立調(diào)查。

(2)財匯局將獲賦予紀律處分的權(quán)力，包括就紀律個案作出紀律處分決定，以及施加相稱紀律處分的權(quán)力。新監(jiān)管制度與香港其他金融監(jiān)管機構(gòu)的權(quán)力一致。

(3)為確保程序正義，財匯局在行使紀律處分權(quán)力時將會受到制衡，并須遵照規(guī)定確保聆訊公平公正。這些規(guī)定包括：①財匯局必須把其行使紀律處分權(quán)力的意向，以書面通知有關(guān)受紀律處分的人士，并給予該人合理機會作出陳詞;②成立一個由具備審計專業(yè)知識成員組成的專家小組，就審計準則的應(yīng)用、審計專業(yè)的相關(guān)執(zhí)業(yè)事宜或過往處理類似性質(zhì)個案的經(jīng)驗，向財匯局就紀律處分個案提供意見;③作出適當(dāng)安排，確保財匯局的調(diào)查或查核人員不會參與紀律處分程序和就紀律處分作出決定;以及④財匯局須就其施以罰款的權(quán)力發(fā)出指引，并須在行使該項權(quán)力時遵循所發(fā)出的指引行事。

(4)成立新的獨立上訴審裁處，負責(zé)聆訊就財匯局紀律處分決定和公會注冊決定提出的上訴。任何一方因?qū)Κ毩彶锰幍牟枚ú粷M，可在上訴法庭批予上訴許可的情況下，就法律問題、事實問題或法律兼事實問題向上訴法庭提出上訴。

(5)財匯局將被賦予法定權(quán)力，認可特定已獲準在香港上市的海外實體的海外審計師，而現(xiàn)行由證券及期貨事務(wù)監(jiān)察委員會和香港交易及結(jié)算所有限公司接納相關(guān)審計師的機制將被取代。

在新的監(jiān)管制度下，財匯局的日常運作及財政安排須獨立于政府。該局會以下述的擬議征費安排作為營運經(jīng)費的來源，而經(jīng)費將由三方等額負擔(dān)：(1)向上市公司征費;(2)收取證券交易征費;(3)向注冊上市公司審計師征費。

由于維持公眾對整體資本市場監(jiān)管制度的信心與上市公司的利益息息相關(guān)，因此在擬議制度下，規(guī)定上市公司需負擔(dān)財匯局的部分經(jīng)費也是合理的。審計師負責(zé)核證上市實體的財務(wù)報告，在確保財務(wù)資料的可信性方面，肩負重任。由于財務(wù)報告內(nèi)的資料是公眾作出投資決定的基礎(chǔ)，而這次改革將有助加強對投資者的保障，因此在新制度下，規(guī)定投資者需負擔(dān)財匯局的部分經(jīng)費也較為合理。這種安排也符合國際通行的一般做法。

四、審計師管制架構(gòu)

根據(jù)新的改革建議，財匯局將由不少于七名由行政長官委任的成員組成，而該局的行政總裁則為當(dāng)然成員，從而取代時由公會、港交所及證監(jiān)會各提名一名財匯局成員的委任人選及公司注冊處處長是當(dāng)然成員的安排。這樣使得財匯局監(jiān)管權(quán)力更加地集中，在局內(nèi)又能實現(xiàn)充分的民主和制衡。

考慮到上市公司審計工作的專業(yè)性，也為了更好地履行新的監(jiān)管職能，由行政長官委任的財匯局成員之中，將最少有兩人具備審計上市公司財務(wù)報告的知識及經(jīng)驗。同時，行政長官會從適合予以委任的人士中委任其余的成員，這些人士須具備會計、財務(wù)、銀行業(yè)、法律、行政或管理方面的經(jīng)驗或本身專業(yè)或職業(yè)方面的經(jīng)驗?，F(xiàn)有的財匯局主席和大部分成員為獨立于審計業(yè)的人士的要求將予以保留。參考現(xiàn)行的國際標準，改革之后對財匯局成員的人選方面的限制應(yīng)參考“非執(zhí)業(yè)人士”而不再采用目前的“業(yè)外人士”。“非執(zhí)業(yè)人士”被定義為現(xiàn)時或過去三年并非執(zhí)業(yè)會計師或并非任何執(zhí)業(yè)單位的合伙人、董事、代理人或雇員的人。這一改變事實上擴大了組成人員的范圍，可讓更多具備財務(wù)和有關(guān)專業(yè)知識的人士能成為財匯局的成員，同時使該局能在新制度下更加有效地履行其擴大后的職能。

五、審計師監(jiān)管工作程序

在監(jiān)管工作程序方面，新制度將主要對紀律處分制度和獨立上訴機制進行改革。如之前所述，改革后的紀律處分制度完全獨立于審計業(yè)，由財匯局單獨行使對審計師紀律處分的權(quán)力。為了避免權(quán)力過于集中，財匯局還將作出一系列制衡措施。但是，改革建議中并未提及財匯局是否可以將一些權(quán)力授予會計師公會或者其他組織。

為了強化監(jiān)管的獨立性和提高透明度，新的監(jiān)管程序中設(shè)立了獨立的上訴機制。在該機制下，任何人如果對財匯局作出的紀律處分決定或公會就其作出的注冊決定不滿，可在收到有關(guān)決定通知后21日內(nèi)，向獨立上訴審裁處申請復(fù)核，獨立上訴審裁處的所有聆訊均須公開進行。有關(guān)紀律處分/注冊決定在上訴期限屆滿后才會生效。如果在上訴期間，被處分人提出上訴，處分決定在上訴裁定前不發(fā)生效力。獨立上訴審裁處應(yīng)由一名主席及兩名成員組成，由行政長官委任。主席須由合資格獲委任為高等法院法官的人士擔(dān)任，而成員則須為非公職人員。這里值得注意的是，21日的上訴期限是固定的，建議中并未指出獨立上訴審裁處是否有權(quán)在接受申請后延長該期限，對于當(dāng)事人提出延長期限的何種理由才予以批準也未提及。筆者認為，應(yīng)當(dāng)授予獨立審裁處延長期限的權(quán)力，給予任何一方說明理由的時間。如果可能的話，應(yīng)當(dāng)出臺相關(guān)指引，列出準予延期的理由。

此外，改革后的制度仍對通過法庭途徑提起上訴的安排予以保留。任何一方對獨立上訴審裁處的裁定不滿時，可在上訴法庭批予上訴許可的情況下，就法律問題、事實問題或法律兼事實問題向上訴法庭提出上訴。這一安排實際上對授予司法機關(guān)對上訴審裁處的裁定進行司法審查的權(quán)力，更進一步對行政機關(guān)進行了制衡。同時，給予了上訴法庭很大的空間來決定是否接受上訴，而做出決定是否需要法律依據(jù)，需要怎樣的法律依據(jù)則是一個急需解決的問題。否則，被處分人的“不滿”與“不服”仍然得不到合理對待，正義也無法實現(xiàn)。

六、審計師不當(dāng)行為的懲罰力度

根據(jù)改革建議，財匯局可向有關(guān)人士施加合理和相稱的紀律處分。這些紀律處分包括譴責(zé)、罰款、指示受紀律處分人士執(zhí)行該局所指明的補救行動，命令把受紀律處分人士的姓名或名稱從上市公司審計師注冊紀錄冊中永久刪除、或在該局所指明的一段時間刪除，以及禁止受紀律處分的人士在一段指定時間內(nèi)申請注冊成為上市公司審計師。

根據(jù)改革建議，財匯局的罰款上限為1000萬元或因該項不當(dāng)行為而令該上市公司審計師獲取的利潤金額或避免的損失金額的三倍(以金額較大者為準)，這與香港其他金融監(jiān)管機構(gòu)對其受規(guī)管人士可處以的最高罰款安排一致。為確保公平和提高透明度，財匯局在厘定罰款水平時，將須按照公平及相稱原則考慮每宗個案的情況，并發(fā)出指引，載述該局在厘定罰款水平時予以考慮的各種因素。

七、針對改革建議的各方意見反饋

對于審計師監(jiān)管制度改革，政府和會計師公會的意見一致的，即確實到了必須做出變革的時候，〔1〕公眾咨詢之前，財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局(財庫局)局長陳家強表示：“一個完善健全的上市實體核數(shù)師監(jiān)管制度，對香港至為重要。這可保障投資大眾的利益，以及加強香港作為國際金融中心和資本市場的地位。政府建議改革現(xiàn)時普遍被視為以自律規(guī)管為主的制度。有關(guān)舉措致力將香港的制度與國際標準看齊，使上市實體核數(shù)師監(jiān)管制度獨立于審計業(yè)。這不但有利于審計業(yè)，亦對香港整體帶來益處?！毕愀蹠嫀煿珪L陳錦榮則表示：“就上市公司核數(shù)師的監(jiān)管，引入國際認可的獨立制度的事宜，下一步就是進行公眾咨詢。公會支持香港有需要進行改革，并一直與政府和財務(wù)匯報局緊密合作，協(xié)助制訂咨詢方案。”但涉及具體的權(quán)責(zé)分配，雙方一直存在矛盾。矛盾主要體現(xiàn)在財匯局大權(quán)獨攬后公會失去了話語權(quán)。

第一，對于監(jiān)管權(quán)限中最重要的紀律處分權(quán)，公會一直希望保留?！?〕香港會計師公會副會長陳錦榮表示，公會同意審查及調(diào)查由獨立機構(gòu)負責(zé)，惟不應(yīng)同時負責(zé)作出紀律處分。該會支持將審查及調(diào)查行動展開的案件交予獨立成立的紀律委員會作裁決及紀律處分。但是，政府表現(xiàn)的非常強勢。財匯局主席潘祖明表示，留意到會計界對當(dāng)局的執(zhí)法客觀性存有疑慮，不過英美等國的做法亦是查核、調(diào)查及處分三權(quán)集一身，財匯局本身就獨立于政府及業(yè)界，且被雙層上訴機制及程序覆查委員會制衡，認為日后沒有不公平問題。在公眾咨詢總結(jié)中，這一點沒有任何變化。

第二，提高對違規(guī)審計師的處罰力度引發(fā)強烈抗議。香港會計師公會認為，框架建議下的罰款為損益的三倍并不恰當(dāng)，而罰款1000萬亦過多。認為聲譽受損及民事訴訟對于核數(shù)師的打擊較罰款更大。而現(xiàn)行制度下的罰款為50萬。提高處罰力度可能迫使中小型會計師行離開上市公司審計業(yè)務(wù)。

第三，對于財匯局的獨立監(jiān)管表示不信任。香港會計師公會一直主張，在維持監(jiān)管機構(gòu)獨立時，也要確保該組織內(nèi)部要舉辦足夠有會計經(jīng)驗的人士。

對于會計師公會的反對聲，政府采取了打太極的方式，對于改革中的焦點問題并未予理會。公眾咨詢結(jié)束后，財經(jīng)事務(wù)及庫務(wù)局局長陳家強表示，大部分咨詢的響應(yīng)都支持改革建議……政府已經(jīng)優(yōu)化相關(guān)建議，包括便利符合資格的核數(shù)師注冊、為需要在新制度下注冊的上市公司核數(shù)師“負責(zé)人”同他們的法定責(zé)任，提供更清晰的定義，以及加強財務(wù)匯報局在新制度下行使新監(jiān)管權(quán)力的相關(guān)制衡措施。這一表態(tài)，完全回避了公會方面的核心主張。

對此，公會方面也一直不依不饒。起初公會方面一直希望政府進行第二次公眾咨詢，未果。在修改建議提交立法會之前，公會方面仍堅持表達不同主張。香港會計師公會會長張穎嫻表示，對于本港上市公司核數(shù)師監(jiān)管立法已經(jīng)歷了數(shù)年時間，但當(dāng)中公會所關(guān)注的細節(jié)仍然未厘清，包括出資、紀律聆訊權(quán)力及罰則等?！毩徲嫳O(jiān)管機構(gòu)架構(gòu)應(yīng)由業(yè)界及非業(yè)界人數(shù)各占一半組成，以平衡其公平性。議案應(yīng)在考慮各種因素下，選擇最適合的方案。強調(diào)會就細節(jié)會持續(xù)與政府溝通，希望議案細節(jié)可回應(yīng)工會訴求。

八、評析

香港政府此次改革建議的最重要目的是提高審計監(jiān)管制度的獨立性，從而與國際標準接軌。改革方案整體是可行的，也極具建設(shè)性。

但是，香港政府此次改革并非是主動求變，很大程度上是為了獲得獨立審計監(jiān)管機構(gòu)國際論壇的會員資格而進行的被動“看齊”。對于審計師獨立監(jiān)管體制的構(gòu)想顯得粗糙而缺乏執(zhí)行性。

第一，改革建議加強了財匯局的監(jiān)管權(quán)力，以實現(xiàn)獨立審計監(jiān)管。但是獨立審計監(jiān)管的保障機制仍然脆弱。財匯局目前的格局呈現(xiàn)出上層缺乏會計專業(yè)人士，而屬下各個委員會的成員大部分又都是在會計師公會擔(dān)任過重要公職的會計界老兵老將。改革建議并沒有對獨立審計監(jiān)管作出更具可行性和操作性的規(guī)定。此外，大權(quán)獨攬的財匯局如何能夠讓內(nèi)部的權(quán)力隔離和制衡機制起作用尚待實踐考驗。

第二，改革建議針對審計師違法行為的處罰措施簡單粗暴。一方面，對于該高額罰款的設(shè)定應(yīng)當(dāng)明確其目的。如果是為了糾正錯誤，其實有其他更有效的選擇，比如民事訴訟或刑事制裁。如果是為了起到阻嚇作用，則應(yīng)當(dāng)有更加清晰的判罰指引，明確罰款的適用情形。否則寬泛的適用罰款不僅會對中小型會計師行帶來難以承受的償付壓力，而且會計師行有機會將成本轉(zhuǎn)嫁至客戶身上，實際處分的效用亦不大，反而對會計行業(yè)的長期發(fā)展帶來負面影響。另一方面，由于審計很多時候涉及專業(yè)評估，故不應(yīng)將《證券及期貨條例》照搬進審計監(jiān)管。

總之，香港審計師的自律監(jiān)管傳統(tǒng)受到行政監(jiān)管的強烈擠壓，加之行業(yè)內(nèi)部的表現(xiàn)不足以令人信服，行政監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管模式已經(jīng)成為必然。當(dāng)然，這一過程還會伴隨種種質(zhì)疑、反復(fù)甚至是市場的震蕩。

*本文不代表作者所服務(wù)機構(gòu)觀點。

**陳彬，法學(xué)博士、博士后，深圳證券交易所綜合研究所研究員。

***曹晴，湖北盛天網(wǎng)絡(luò)技術(shù)股份有限公司副總裁、董事會秘書。