馬玉紅

一、上市公司相關(guān)審計(jì)與評價(jià)報(bào)告意見總體情況分析

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告意見

《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見。對上市公司財(cái)務(wù)狀況發(fā)表財(cái)務(wù)審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的主要工作，根據(jù)2009年至2014年財(cái)務(wù)審計(jì)意見分析，我們可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例占總審計(jì)意見的90%以上，且數(shù)量在逐步增加，絕對數(shù)量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關(guān)部門的對信息披露的監(jiān)管力度增大，促使上市公司不斷提高其經(jīng)營管理能力，也提高了其財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量隨之增加。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見除了2012年有所增加之外，基本呈現(xiàn)下降趨勢，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見占非標(biāo)意見的絕對比例，說明審計(jì)師更傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見，一方面反映了審計(jì)師的謹(jǐn)慎態(tài)度，另一方面反映了審計(jì)師更愿意出具較輕的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見來替代出具保留意見和否定意見。2009年至2014年審計(jì)師沒有出具過否定意見，說明上市公司還沒有較明顯的會計(jì)政策運(yùn)用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無法表示意見的數(shù)量絕對值沒有下降，說明外部審計(jì)遇到的無法出具審計(jì)意見的事項(xiàng)在不斷的變化，也說明整個(gè)審計(jì)工作的開展遇到一些新問題。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。如果審計(jì)師根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者難以就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留審計(jì)意見。由于2009年和2010年沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，所以嚴(yán)格意義上來說，2009年和2010年對內(nèi)部控制的評價(jià)報(bào)告叫做內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)2009年至2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見分析，我們可以看出，近五年公開披露出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現(xiàn)直線上升趨勢，這與我國政策要求的逐步分批對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的要求有關(guān)，但是也反映了上市公司對內(nèi)部控制評價(jià)的重視程度在逐步的增加。其中，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的數(shù)量仍呈現(xiàn)絕對比例，占97%以上。但是，我們發(fā)現(xiàn)，隨著內(nèi)部控制披露的不斷成熟，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說明事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價(jià)越來越嚴(yán)格，對上市公司內(nèi)部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時(shí)，不僅非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)意見絕對數(shù)量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標(biāo)意見的內(nèi)部控制審計(jì)意見的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內(nèi)部控制審計(jì)的非標(biāo)意見中，審計(jì)師更加傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，其數(shù)量占非標(biāo)意見的絕對比例。這是由于審計(jì)師在評判內(nèi)部控制評價(jià)中，更愿意采用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來提醒使用者關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴(yán)謹(jǐn)性，也不至于使公司難以接受。在非標(biāo)意見中，審計(jì)師出具的否定意見僅次于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見。由于內(nèi)部控制的評價(jià)本身不存在無法獲取審計(jì)證據(jù)的情況，出具保留意見和無法表示意見的情況很少，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在著一定的缺陷，可以直接對其持否定意見。從數(shù)據(jù)中可以看出，2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見否定意見21份比2012年的4份曾加18份說明審計(jì)師對內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)越來越嚴(yán)格。

（三）內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告分析

內(nèi)部控制自我評價(jià)，要求管理層根據(jù)公司切實(shí)情況對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行評價(jià)，發(fā)表書面評價(jià)意見并以報(bào)告形式出具的一種書面文件?？梢哉J(rèn)為，2009年我國內(nèi)部控制自我評價(jià)制度開始規(guī)范化，隨著近幾年職能部門對公司內(nèi)部控制評價(jià)要求的不斷深入。整體來說，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評價(jià)從簡單公布披露數(shù)量到詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷類型，管理層對內(nèi)部控制的自我評價(jià)有了質(zhì)的飛躍。2009年至2014年披露內(nèi)部控制自我評價(jià)披露總數(shù)從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數(shù)越來越少，除去連續(xù)虧損，重組等特殊事項(xiàng)以外，絕大多數(shù)公司都能夠完全按照《內(nèi)部控制配套指引》的要求，進(jìn)行強(qiáng)制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國內(nèi)部控制評價(jià)體系的建立，內(nèi)部控制自我評價(jià)逐步完善，上市公司能夠積極響應(yīng)國家政策的要求，公開披露內(nèi)部控制運(yùn)行效果，也不斷的促使上市公司完善內(nèi)部控制運(yùn)行的合理性。二是由于2009年月1日才開始執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)制度，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評價(jià)經(jīng)歷了一個(gè)非常明顯的變化。這也說明了國家政策的強(qiáng)制要求對上市公司有了威懾作用，但是我們還發(fā)現(xiàn)，到2014年，還是有45家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒有完全達(dá)到100%的披露。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)意見、內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評價(jià)的比較分析

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見的比較分析

1.審計(jì)目標(biāo)的不同，導(dǎo)致出具審計(jì)意見的標(biāo)準(zhǔn)不同。國際審計(jì)準(zhǔn)則ISA 200第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見；美國審計(jì)準(zhǔn)則公告“獨(dú)立審計(jì)人員的職責(zé)和職能”第1段明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照公認(rèn)會計(jì)原則公允反映了公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)在于對財(cái)務(wù)信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見。同時(shí)，ISA 700“整套一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”第6條強(qiáng)調(diào)，審計(jì)意見用詞必須包含“給出真實(shí)公允印象”或“公允反映”。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的發(fā)表，主要是對“公允性”進(jìn)行評價(jià)，審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)放在“重大錯(cuò)報(bào)”上。然而，內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有所不同。PCAOB在AS5第3段規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時(shí)進(jìn)行了說明，如果存在重大漏洞，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是無效的。因此，注冊會計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見，判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是“重大缺陷”。正是由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“公允性”，而內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“有效性”，所以導(dǎo)致審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)從關(guān)注“重大錯(cuò)報(bào)”到“重大缺陷”。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的出具依據(jù)公允性，對財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行程度分類，從而出具相應(yīng)的審計(jì)意見。而內(nèi)部控制審計(jì)通過對有效性的判斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷程度，從而反映內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。所以導(dǎo)致其審計(jì)意見的內(nèi)涵有較大差別。值的注意的是，當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制有效時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也要對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，從而開展風(fēng)險(xiǎn)評估程序。這種對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)，與內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容有所重疊，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。這也說明，二者雖然存在在審計(jì)目標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)中存在差異，但是在具體審計(jì)過程中，也會有一定的交叉，不能把兩者明確的分開。

2.對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)的不一致，導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的差異。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見劃分為五種類型，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。而內(nèi)部控制審計(jì)意見只有四種，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)少了一個(gè)保留意見。注冊會計(jì)師不能出具“保留意見”的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，主要是因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)在對內(nèi)部控制的有效性評價(jià)時(shí)，會存在一定的主觀性從而難以評估，因此不能對內(nèi)部控制的有效性做出過于樂觀的評價(jià)，否則會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里值得注意的是，由于審計(jì)指引中明確規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)意見中沒有保留意見類型。由于財(cái)務(wù)審計(jì)開展得較早，且實(shí)踐過程較為成熟，相對于剛剛強(qiáng)制實(shí)施不久的內(nèi)部控制審計(jì)，由于相關(guān)規(guī)定的貫徹與實(shí)施的不同，也成為了審計(jì)師在出具財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)意見的區(qū)別。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見與內(nèi)部控制自我評價(jià)結(jié)論的比較分析

1.評價(jià)范圍以及對象有所不同。內(nèi)部控制自評結(jié)論是針對企業(yè)所有內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)行的評價(jià)，關(guān)注公司的管理層、人力資源部門、銷售與采購部門、財(cái)務(wù)部門等一系列流程部門內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與運(yùn)行狀況。而內(nèi)部控制審計(jì)的對象則是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制，側(cè)重于對外報(bào)告范圍內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，由于自評報(bào)告針對的是企業(yè)所有的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制審計(jì)針對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，同時(shí)如果審計(jì)師注意到企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，也需要在審計(jì)報(bào)告中予以說明。雖然兩者都是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但內(nèi)部控制自我評價(jià)的評價(jià)范圍要比內(nèi)部控制審計(jì)的范圍廣泛，其本身還是通過評價(jià)過程來完善內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，提高內(nèi)部控制運(yùn)行效果。

2.評價(jià)主體的不同導(dǎo)致評價(jià)結(jié)論的不一致。內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的主體為公司的董事會，由董事會根據(jù)內(nèi)部控制運(yùn)行狀況出具評價(jià)結(jié)論，一般分為有效和無效兩種。隨著對內(nèi)部控制自我評價(jià)的改善，如果認(rèn)為自身內(nèi)部控制存在著缺陷，《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》也要求董事會披露內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)容，使內(nèi)部控制評價(jià)更加細(xì)化。內(nèi)部控制審計(jì)意見是審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的判斷，主體為外部的注冊會計(jì)師事務(wù)所，由聘請的審計(jì)師出具相應(yīng)的審計(jì)意見，根據(jù)內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行狀況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，識別公司內(nèi)部控制缺陷的影響程度，從而出具四種類型的審計(jì)意見。不同類型內(nèi)部控制審計(jì)意見的判斷標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷和審計(jì)范圍是否受到限制。內(nèi)部控制自評結(jié)論類型包括有效和無效兩種情況，判斷標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。根據(jù)評價(jià)指引的規(guī)定，董事會的內(nèi)部控制自我評價(jià)結(jié)論是對內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的判斷，對不存在重大缺陷的情形，出具評價(jià)期末內(nèi)部控制有效的結(jié)論；而對存在重大缺陷的情形，不得作出內(nèi)部控制有效的結(jié)論，并需描述該重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度，以及可能給公司未來生產(chǎn)經(jīng)營帶來相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，內(nèi)部控制審計(jì)和自我評價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)具有較強(qiáng)的一致性，只是內(nèi)部控制審計(jì)意見僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制自我評價(jià)結(jié)論則針對企業(yè)內(nèi)部控制，范圍更廣。區(qū)分內(nèi)部控制審計(jì)意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論的關(guān)鍵是比較財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的差異。根據(jù)基本規(guī)范和審計(jì)指引的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！倍?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目標(biāo)則是“合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、資產(chǎn)安全”。同時(shí)，審計(jì)指引還進(jìn)一步提出，“用以合理保證資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制，可能涉及合理保證經(jīng)營效率和效果、經(jīng)營管理合法合規(guī)的內(nèi)部控制，”即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一定程度的交叉，兩者如何區(qū)分并沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則予以明確界定，而主要是依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷。