張富利

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中國財稅治理模式的現(xiàn)代轉(zhuǎn)化與進路變遷

張富利

傳統(tǒng)的行政主導(dǎo)的國家治理模式在經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的過程中，逐漸向以“共治、善治與法治”為標志的現(xiàn)代治理模式轉(zhuǎn)化。淡化宏觀調(diào)控功能，以國家治理引導(dǎo)財政改革、建立與市場經(jīng)濟相吻合的現(xiàn)代財政制度成為主旋律。在這種大轉(zhuǎn)型的背景下，財稅治理作為現(xiàn)代治理的重要一環(huán)，自然對此作出積極回應(yīng)，在考量國家性質(zhì)與社會基礎(chǔ)的前提下，尋求市場與政府二者間稅理意義的衡平。實現(xiàn)財稅治理法治化，關(guān)鍵在于奉行稅收法定主義，理順財稅立法與財政改革的關(guān)系，構(gòu)建現(xiàn)代財稅法律制度。具體而言，則是實現(xiàn)兩個層次、兩組關(guān)系的權(quán)力配置，即在橫向?qū)用娉浞职l(fā)揮代議機構(gòu)的人民民主功能，達致財稅權(quán)的均衡配置；在縱向?qū)用嫔?，全面實現(xiàn)政府機構(gòu)間財政關(guān)系的法治化，推動地方自治。

財稅治理；良法善治；財稅權(quán)力配置

“我國當前經(jīng)濟社會發(fā)展中出現(xiàn)的問題并非僅僅與經(jīng)濟層面上的公共財政相關(guān)，而是在于法律制度構(gòu)建尚不完善、法治理念貫徹不夠深入，在于系統(tǒng)性改革中財稅法治的缺位和薄弱?！?劉劍文：《財稅法治的破局與立勢——一種以關(guān)系平衡為核心的治國之路》，《清華法學(xué)》2013年第5期。近三十年來，中國經(jīng)濟的增長方式基本已經(jīng)完成了從粗放型到集約型轉(zhuǎn)變的重大任務(wù)。在此過程中，財稅治理的現(xiàn)代模式盡管百轉(zhuǎn)千磨，卻也逐漸形成。不同的治國之術(shù)反映在財政體制中便是呈現(xiàn)出各異的財稅安排，國家財稅治理的決策動向與軌跡變遷，顯然是推動現(xiàn)代社會大轉(zhuǎn)型的重要一環(huán)。

一、國家治理語境下的財稅理念轉(zhuǎn)化

2013年，中共中央十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確對社會體制改革提出“推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的要求*十八屆三中全會公報指出，“全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度,推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。參見中共中央十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。，而十八屆四中全會《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》更突出強調(diào)“全面推進依法治國”*十八屆四中全會提出，“全面推進依法治國，總目標是建設(shè)中國特色社會主義法治體系，建設(shè)社會主義法治國家”。參見十八屆四中全會《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》。，《決定》明確用“國家治理”來作為財稅改革的方針導(dǎo)向，無論從其立論層次還是立論高度而言，均超過了傳統(tǒng)的“管理”*“管理”與“治理”一字之差，二者之意涵卻天壤之別。治理以權(quán)力為焦點，管理以資源的有效、合理利用為焦點。。緊隨其后的是，中共中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，方案明確了國家財政制度建設(shè)的總目標——即到2020年基本建立優(yōu)化合理的現(xiàn)代財政制度*《方案》規(guī)定國家財政制度建設(shè)的總目標為：“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財政制度”?！渡罨敹愺w制改革總體方案》是新中國歷史上首次以政治局會議決議的形式通過并施行的、具有整體性和總攬性的財稅體制改革框架性方案。該方案進行了新一輪深化財稅體制改革的頂層設(shè)計，為我國當前和未來一段時期提出了指導(dǎo)思想、總體要求、政策措施，也規(guī)劃了一定的時間表和路線圖。，并著重進行預(yù)算管理制度改革、稅收制度改革及中央和地方政府間財政關(guān)系改革三大舉措?？梢?，決策層的治國理念在根本上出現(xiàn)了重大轉(zhuǎn)變，完成了“對舊式‘國家建構(gòu)’模式的根本性重構(gòu)”*[法]讓·皮埃爾·戈丹：《何謂治理》，鐘震宇譯，社會科學(xué)文獻出版社2010年版。。過去數(shù)十年來的單一集權(quán)管理模式已開始轉(zhuǎn)向政府、市場與社會多元分權(quán)共同治理的治理架構(gòu)，“是全面深化改革從‘負和博弈’到‘零和博弈’再到‘正和博弈’的偉大嘗試?！?江必新：《推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化》，《光明日報》2013年11月15日。

財政制度的安排承載著稅收國家與納稅人、政治國家與公民社會、政府行政與經(jīng)濟市場等多層次的社會基本關(guān)系*樓繼偉：《深化財稅體制改革 建立現(xiàn)代財政制度》，《求是》2014年第20期。，故此可以理解國家將其作為全面深化改革的樞紐所在。既往的財政管理模式本質(zhì)上是財稅統(tǒng)制，著力點在于政府的“施予”與稅收的無償雙重屬性。而法治社會財稅治理理念的終極目的便是追求國家公權(quán)力向公民社會的回歸，作為國家權(quán)力一種的財稅權(quán)力自然是治理的對象之一，而治理方式則是法治、民主與公共治理。如此，財稅治理的多重手段與多元主體相得益彰，促進治理達致公平正義的終極目的。

根據(jù)我國《憲法》明確作出了“實行市場經(jīng)濟”的規(guī)定*我國現(xiàn)行憲法第五條第一款規(guī)定：“中華人民共和國的社會主義經(jīng)濟制度的基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會主義公有制”；第二款規(guī)定：“國家在社會主義初級階段，堅持公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的基本經(jīng)濟制度，堅持按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度”。，然而這個條款在大轉(zhuǎn)型的環(huán)境下對財稅體制安排的重大意義逐漸顯露。多種所有制并存的情況下，將會對國家財稅體制的安排產(chǎn)生如何影響？而作為現(xiàn)代社會治理手段的財稅，是否能恰如其分地發(fā)揮其保障性的調(diào)控功效？而現(xiàn)行憲法文本中規(guī)定的國家需實現(xiàn)的多個目標，對財稅治理產(chǎn)生正面亦或負面的作用？凡此種種，均是國家體制轉(zhuǎn)型中進行頂層設(shè)計無可回避的重大問題。如果從憲法文本的價值序列來看，國家建設(shè)的總綱領(lǐng)就是社會主義，其構(gòu)成了公有制的國家性質(zhì)、市場經(jīng)濟的經(jīng)濟形態(tài)和法治國家目標的大前提*陳端洪：《論憲法作為國家的根本法與高級法》，《中外法學(xué)》2008年第4期。?！跋齼蓸O分化，實現(xiàn)共同富?！钡睦硐氩⒉煌耆磳侠聿罹嗟拇嬖?，這與平均主義并不相同*王瑋：《公共服務(wù)均等化的基本邏輯》，《當代經(jīng)濟科學(xué)》2008年第6期。。所以現(xiàn)行憲法在體制安排上允許多種所有制共生共存，同時保護私人財產(chǎn)權(quán)*現(xiàn)行憲法第十三條第一款規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”。第二款規(guī)定：“國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。。對此，國家做出財稅制度的體制安排時，既要作出公共投資，用最低生活保障等調(diào)控方式盡可能讓多數(shù)人共享經(jīng)濟成果，又要正確認識收入差距，兼顧效率與公平。

從理論上來推究當下財稅體制中的癥結(jié)根源，在于長期以來“財稅職能”的論述普遍取代了“財稅法功能”的關(guān)注，絕大多數(shù)的研究均圍繞單一經(jīng)濟學(xué)視角展開?！疤貏e是在將財稅法作為宏觀調(diào)控法的傳統(tǒng)思維下，財稅法的宏觀調(diào)控功能被過度放大。而財稅法在政治、社會等方面的功能，則長期未得到充分認識?！?劉劍文：《財稅法功能的定位及其當代變遷》，《中國法學(xué)》2015年第4期。學(xué)界對關(guān)于財稅法功能研究的缺位，在理論上均出現(xiàn)了諸多誤區(qū)甚至以訛傳訛的謬誤，結(jié)果使財稅法在社會實踐中被工具化、技術(shù)化的趨勢愈加明顯*劉劍文、陳立誠：《財稅法總論論綱》，《當代法學(xué)》2015年第3期。。回溯財稅體制的歷史，由于改革開放初期的特定客觀歷史條件，經(jīng)濟發(fā)展是第一要義，當時國家財稅治理自然也以效率為首要目標，而八十年代開始，行政授權(quán)立法膨脹，政府實質(zhì)上完全掌控了財稅決定權(quán)。歷時三十余年的發(fā)展，財稅治理的方式已經(jīng)到了關(guān)鍵時刻，在國家治理轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下，財稅體制須快速進入現(xiàn)代財稅治理的軌道，推進民主決策、法治國家、公共參與等現(xiàn)代財稅方式，切實將財稅權(quán)力回歸立法機關(guān)，完成長期以來的財稅統(tǒng)制到現(xiàn)代財稅治理的根本改變。

由于效力位階的不同，對于公民個人權(quán)利的保護，作為最高法的憲法與稅法的價值取向也當然有別。憲法著重對公共財產(chǎn)的取得、用益、處分嚴格限制，防止對私人財產(chǎn)權(quán)利的侵害，保障納稅人合法權(quán)益，最大可能限度地達致分配正義。而征稅客體的“可稅性”、“應(yīng)稅性”以及征稅方式則是稅法的首要考慮對象*參見張守文《論稅法上的“可稅性”》，《法學(xué)家》2000年第5期。，在堅持稅收法定等基本原則時，正當合理地約束國家稅收權(quán)力。根據(jù)立法法的原則，不僅稅收，所有國家財政收支均需貫徹法律保留原則，政府收費、發(fā)行債務(wù)等經(jīng)濟手段必須根據(jù)法律的明確規(guī)定作出，防止國家的中央財政過于龐大侵害納稅人權(quán)利。政府財政的支出須向民生福利傾斜，把原來對建設(shè)的財政投入轉(zhuǎn)變?yōu)閷γ裆呢斦度?，均衡不同地區(qū)、不同人群的公共服務(wù)水平，實現(xiàn)全國范圍內(nèi)公共服務(wù)均等化*王瑋：《公共服務(wù)均等化的基本邏輯》，《當代經(jīng)濟科學(xué)》2008年第6期。。

從財稅統(tǒng)制向財稅治理轉(zhuǎn)變，是財稅政策模式實實在在的變化，是價值理念的升級。為適應(yīng)國家憲法以及十八屆三中、四中全會的精神，民主、法治必將成為財稅治理的核心內(nèi)容，“權(quán)力本身成為被治理的對象，公眾參與、公開透明也將成為財稅活動的主色調(diào)”*熊偉：《中國國家治理的進路選擇:財稅治理及其模式轉(zhuǎn)換》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。。只有在財稅治理實現(xiàn)的前提下，“民生財政”才能向“民主財政”轉(zhuǎn)變。在這種財政體制下，民生問題的界定權(quán)在中央手中，一切民生問題最終變成了中央親歷親為地解決，權(quán)力也自然向中央集中，民生與建設(shè)都在實質(zhì)上造成集權(quán)和集財*劉軍寧先生指出，民生財政是由黨政主導(dǎo)的一個目的導(dǎo)向的財政，向民生傾斜與向建設(shè)傾斜一樣，都是有巨大成本、為納稅人造成巨大負擔的，而且其成本與負擔常常被忽略。其易為腐敗提供名義，更有強烈的加稅導(dǎo)向，往往不得善終。參見劉軍寧《從民生財政到民主財政》，http://chuansong.me/n/610071。。既往的歷史中，建設(shè)財政的結(jié)局已經(jīng)表明，國家主義的預(yù)設(shè)并不成立，如不加速完成到民主財政的轉(zhuǎn)變，民生財政勢必也難逃這一結(jié)局。大轉(zhuǎn)型背景下完善國家機構(gòu)間財稅權(quán)力的橫向劃分與財政關(guān)系的規(guī)范化、法治化，一幅民主的、法治的現(xiàn)代財稅治理圖景指日可待。盡管對于當下中國而言這種轉(zhuǎn)型異常艱難，然而這卻是無可回避的抉擇。

二、市場經(jīng)濟導(dǎo)向下財稅治理模式的變遷軌跡

《十八屆三中全會決定》指出，經(jīng)濟體制改革的“核心問題是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用?！北M管財稅涉及到社會方方面面的多重關(guān)系，但究其本源，財稅對于體制改革的意義仍然在于厘清市場與政府的分野，因而“重新界定政府的經(jīng)濟職能是一個更為現(xiàn)實的長期調(diào)整策略?！?[美]維托·坦茨：《政府與市場—變革中的政府職能》，王宇等譯，商務(wù)印書館2014年版。

表1 國家財政轉(zhuǎn)向公共財政的政策變遷簡表

續(xù)表

在黨的十八屆三中全會明確指出財稅法對于國家的基礎(chǔ)性、支柱性功能前，國家對財稅職能的認識一直僅限于經(jīng)濟層面，對其定位也一直是“宏觀調(diào)控”，具備市場調(diào)控的“公共財政”實際上也只是近十余年的事情。的確，“宏觀調(diào)控”是中國語境下詮釋政府、市場間關(guān)系的一大關(guān)鍵詞*史際春、肖竹：《論分權(quán)、法治的宏觀調(diào)控》，《中國法學(xué)》2006年第4期。，而且也是中國獨有，在經(jīng)濟學(xué)異常發(fā)達的西方卻并不存在*西方并不存在“宏觀調(diào)控”的概念，通常表述為用“宏觀經(jīng)濟政策”(macroeconomic policy)干預(yù)經(jīng)濟運行。參見李克穆《中國宏觀經(jīng)濟與宏觀調(diào)控概說》，中國財政經(jīng)濟出版社2007年版，第23頁。。長期以來宏觀調(diào)控不斷“泛化”，尤其在近幾年來被過度強化，發(fā)揮作用的范圍持續(xù)擴張，甚至直接等同于“政府干預(yù)”*徐瀾波：《規(guī)范意義的宏觀調(diào)控概念與內(nèi)涵辨析》，《政治與法律》2014年第2期。。2003—2012年連續(xù)十年的政府工作報告，凡回顧工作，宏觀調(diào)控必被首要提及；凡部署當年工作，“加強和改善宏觀調(diào)控”必被著重強調(diào)*黃伯平：《政府職能的重大轉(zhuǎn)變：從宏觀調(diào)控再到宏觀管理》，《北京行政學(xué)院學(xué)報》2013年第3期。。這種情況一直到2012年才開始有所扭轉(zhuǎn)，國家才開始以理性而審慎的態(tài)度對待宏觀調(diào)控。財稅法的宏觀調(diào)控功能在其價值位階中處于次要、附隨的地位，遠非主要功能，僅能在非常態(tài)的例外情況下出現(xiàn)*財稅所具有的調(diào)控職能一般表現(xiàn)為財稅特別措施，構(gòu)成一般性規(guī)則之外的特例。例如，通常情況下，政府需遵循量能課稅原則，讓納稅人平等負擔，但基于政策方面的考量，也可以實施減免稅。盡管如此，減免稅并不是常態(tài)，量能課稅才是基本原則。僅僅強調(diào)財稅法宏觀調(diào)控的功用，實在是一葉障目的做法，財稅法的應(yīng)有效用不能淋漓盡致地發(fā)揮，甚至導(dǎo)致了其功能的異化。參見劉劍文《論國家治理的則稅法基石》，《中國高校社會科學(xué)》2014年第3期。。在發(fā)達經(jīng)濟國家政府干預(yù)經(jīng)濟的諸多手段中，財稅早已“失去了大多數(shù)政策制定者和宏觀經(jīng)濟學(xué)家的青睞”*[美]保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯：《宏觀經(jīng)濟學(xué)》，蕭琛等譯，華夏出版社1999年版。。而我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌中尚存諸多結(jié)構(gòu)性問題，依靠財稅調(diào)控根本“不可能解決轉(zhuǎn)軌中的體制性約束問題”*呂煒：《體制性約束、經(jīng)濟失衡與財政政策—解析1998年以來的中國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟》，《中國社會科學(xué)》2004年第2期。。不過近年來的國家政策導(dǎo)向已經(jīng)有了改變，十八屆四中全會《決定》在闡釋“加強重點領(lǐng)域立法”的任務(wù)時，將“財政稅收”放置在“加強市場法律制度建設(shè)……，促進商品和要素自由流動、公平交易、平等使用”的框架下，與“依法加強和改善宏觀調(diào)控、市場監(jiān)管”的框架下的“依法加強和改善宏觀調(diào)控”處于并列地位。這傳達出國家對于財稅法宏觀調(diào)控功能準確定位的清晰信號，未來將會繼續(xù)淡化其宏觀調(diào)控的功能，新時期“治理現(xiàn)代化”的目標導(dǎo)向要求徹底告別宏觀調(diào)控的傳統(tǒng)觀念。

財稅領(lǐng)域中的公共物品兼具非排他性與非對抗性的特性，如果允許私人通過市場來提供公共物品，“搭便車”便會成為無法規(guī)避的普遍現(xiàn)象，“公地悲劇”最終出現(xiàn)*哈維·S·羅森特德·蓋亞：《財政學(xué)》，郭慶旺譯，中國人民大學(xué)出版社2009年版。。然而立憲經(jīng)濟學(xué)派早已證成，政府作為復(fù)合利益主體，其身份兼具“道德人”和“經(jīng)濟人”的色彩，而“經(jīng)濟人”身份最終決定其尋縫覓隙不斷追求利益最大化*張富利：《經(jīng)濟正義與政治正義的融通——布坎南立憲倫理思想的再思考》，《理論與改革》2015年第4期。，而現(xiàn)實中政府濫用財政資源的現(xiàn)象異常普遍，地方財政收支的貪腐也已司空見慣，傳統(tǒng)財稅治理規(guī)制僅限于應(yīng)對偷稅漏稅、騙取政府補貼的模式顯然已不足。將政府財稅權(quán)力納入治理對象，避免政府恣意干涉市場機制是新時期的要求。

追逐效率的市場機制與財稅治理存在著千絲萬縷的聯(lián)系，二者無論是在配置規(guī)模還是在配置范圍上，均“存在著此消彼長的關(guān)系”*盧洪友：《從建立現(xiàn)代財政制度入手推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化》，《地方財政研究》2014年第1期。。而市場失靈的現(xiàn)象在現(xiàn)實中往往也映襯的是政府失靈，盡管現(xiàn)代學(xué)者已逐漸發(fā)現(xiàn)政府調(diào)控對經(jīng)濟很多時候是開倒車*托馬斯·索維爾：《“公知”操縱經(jīng)濟？》，《信睿周報》2014年04期(A)。，但無論如何，財稅治理均應(yīng)以不偏不倚的中性原則為指引。這不僅要求財稅與市場盡可能的分離，還要求由政府供給的公共服務(wù)遠離任何市場投資，從根本上為市場機制的良性運轉(zhuǎn)掃清壁壘。雖然我國憲法已明確國家的經(jīng)濟形態(tài)為多種所有制共同發(fā)展，黨的歷次全會精神也體現(xiàn)出充分發(fā)揮市場的資源配置作用，但并不能由此對來自龐大行政權(quán)力的財稅干預(yù)放松警惕。從《預(yù)算法》的艱辛歷程來看，歷時“十年長跑”的《預(yù)算法》修改最終在2014年8月31日正式完成。此次修法的最大亮點就在于刪除了舊法中“加強國家宏觀調(diào)控”的立法宗旨，秉持了現(xiàn)代公共財政的理念，將其轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為，強化預(yù)算約束，加強對預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟社會的健康發(fā)展”，這不僅體現(xiàn)了國家從“管理型預(yù)算”向“法治型預(yù)算”的轉(zhuǎn)型，更顯示出立法者對財稅法功能的正確理解*學(xué)界認為，新預(yù)算法不僅在第一條立法宗旨中集中表達了建立現(xiàn)代預(yù)算制度的理念、目標和核心制度，本法所有章節(jié)和條款都是緊緊圍繞這一法律精神來進行相應(yīng)的制度設(shè)計，初步建立了現(xiàn)代預(yù)算制度的法律基礎(chǔ)，并為進一步深化預(yù)算制度改革預(yù)留了空間。參見施正文《新預(yù)算法與建立現(xiàn)代預(yù)算制度》，《中國財政》2014年第18期。。

財稅中性原則的憲政價值在于：其一，國家對市民社會及市場經(jīng)濟予以充分尊重，使納稅人的負擔限制在合理范圍內(nèi)；其二，規(guī)范國家權(quán)力的行使，讓其日益謙抑，保護個人財產(chǎn)權(quán)利，以實現(xiàn)治國理政的宏大目標。政府與市場之間的微妙關(guān)系在現(xiàn)代社會愈見復(fù)雜*財政學(xué)界普遍認為市場與政府二者間是互補關(guān)系。參見陳共《財政學(xué)》中國人民大學(xué)出版社，2004年版，第14—17頁。，在經(jīng)濟維度上，財稅治理的核心應(yīng)厘清市場與政府二者間各自的畛域，既杜絕財稅活動的越位，又防止其在社會中的缺席，同時創(chuàng)造公平競爭的良性財政環(huán)境，以國家治理引導(dǎo)財政改革。

惟有公共財政方能與自由市場經(jīng)濟相適應(yīng)，“它內(nèi)在于市場需求，必須有一定的活動邊界”*張馨：《公共財政論綱》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版。。這就劃定了一條剛性標準——只要是市場可以通過自身達到的一切目標，就應(yīng)完全避免財稅的介入。財政的隨意滲入市場，必將破壞自由經(jīng)濟秩序，侵害私人財產(chǎn)權(quán)，這顯然與財稅治理的理念背離。公共財政映射到法學(xué)理論中，則成為公共財產(chǎn)法理論*財稅法學(xué)中的公共財產(chǎn)理論主要內(nèi)容有：財稅法的目的是規(guī)范公共財產(chǎn)取得、管理和處分，公共財產(chǎn)雖來源于私人財產(chǎn)，但又獨立于私人財產(chǎn)，其所承載的是公共目的。參見劉劍文、王樺宇《公共財產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，《中國社會科學(xué)》2014年第8期。，財產(chǎn)權(quán)規(guī)則實現(xiàn)了傳統(tǒng)功能的延展，即“從政府通過稅收、收費等形式將私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財產(chǎn)的‘定紛止爭’過渡到應(yīng)將公共財產(chǎn)通過預(yù)算制度實現(xiàn)績效支出并在各級政府間‘物盡其用’”*劉劍文、王樺宇：《公共財產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，《中國社會科學(xué)》2014年第8期。，其理論沿襲了洛克財產(chǎn)權(quán)的邏輯進路，“國家的收人是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用?！?[英]洛克：《政府論》(下篇)，葉啟芳、瞿菊農(nóng)等譯，商務(wù)印書館1982年版。通過何種手段達致自由，是政治哲學(xué)和法學(xué)理論所要解決的重大議題，市場經(jīng)濟促進了政治自由，是因為經(jīng)濟自由是其他一切形式的自由的前提和基礎(chǔ)。市場經(jīng)濟的結(jié)果是財產(chǎn)權(quán)的清晰厘定，而這恰恰形成了憲法內(nèi)在要求，“我們要尋求憲法精神，就必須訴諸發(fā)展著我們現(xiàn)在認為僅是私法的一個分支的財產(chǎn)法原則”*[英]麥基文：《憲政古今》，翟小波譯，貴州人民出版社2004年版。。經(jīng)濟自由作為自由之一種，也是最根本的一種，內(nèi)中原因在于其為其他形式的自由提供了物質(zhì)基礎(chǔ)和實現(xiàn)的可能路徑。經(jīng)濟自由的邏輯起點即財產(chǎn)權(quán)的設(shè)立，經(jīng)濟交易的自愿規(guī)則是以相互權(quán)利邊界清晰為前提，如果財產(chǎn)沒有你我之分，市場交換無法存在，這種權(quán)利觀念的具體化、明晰化則表現(xiàn)為財產(chǎn)權(quán)*休謨：《人性論》(第三卷)，關(guān)文運譯，商務(wù)印書館1980年版。。在市場規(guī)則下，財產(chǎn)權(quán)在擁有一定合法財產(chǎn)個體的行動抉擇和權(quán)利范圍之間劃定了一個與公共領(lǐng)域涇渭分明的私人領(lǐng)域，從而為公民個人提供了免受公共領(lǐng)域中的政府權(quán)力支配的可能*因此，羅利認為財產(chǎn)權(quán)是自由的可靠保證，參見查爾斯·K·羅利主編《財產(chǎn)權(quán)與民主的限度》，劉曉楓譯，商務(wù)印書館2007年版，第一章。。古典自由和現(xiàn)代自由共同構(gòu)成了自由的完整的概念，前者表現(xiàn)為政治參與的自由，后者是私人生活免受侵擾的自由，就此而言，財產(chǎn)權(quán)主要是為注重私人生活和個體權(quán)利的現(xiàn)代自由而不是古典自由提供了堅實保障*將自由劃分為古典自有和現(xiàn)代自由的兩分法始于法國學(xué)者邦雅曼·貢斯當。參見甘陽《自由主義：貴族的還是平民的？》，《讀書》1990年第1期。。然而，財產(chǎn)權(quán)卻并不能天然產(chǎn)生，而是國家在憲政的框架下通過法律規(guī)定的設(shè)定，同時，憲法通過限制性的制度安排使得財產(chǎn)權(quán)免于政治性的侵害，更重要的問題在于，“如果要使個人自由受到有效保護，這樣的憲法限制必須在民主管理權(quán)行使之前到位，并且與之分離開來”*[美]查爾斯·K.羅利：《財產(chǎn)權(quán)與民主的限度》，劉曉楓譯，商務(wù)印書館2007年版。。對現(xiàn)代社會而言，“與收入再分配和穩(wěn)定經(jīng)濟相比，提供公共產(chǎn)品是政府最根本的職能。”*[美]維托·坦茨：《政府與市場—變革中的政府職能》，王宇等譯，商務(wù)印書館2014年版。國家存在的唯一理由也即是為國民提供適應(yīng)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。政府履行職責(zé)首先需要相應(yīng)的物質(zhì)條件，因此人民必須將其個人財產(chǎn)中的一部分讓渡給政府成為國家所有，這個讓渡的方式反映到財稅法中即稅收。公民通過稅收方式讓渡給國家的財產(chǎn)成為國家的財政收人，從社會契約理論而言，這當然屬于“公共財產(chǎn)”，財稅法也就無可質(zhì)疑的成為“公共財產(chǎn)法”*在法學(xué)理論上，公共財產(chǎn)法分為財稅法與財產(chǎn)法，后者是前者的子集。參見劉劍文、王樺宇《公共則產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，《中國社會科學(xué)》2014年第8期。。當前，新一輪財稅體制改革的目標是建立現(xiàn)代財政制度，但在核心價值上，公共財產(chǎn)法與公共財政理論并無二致，二者均從衡平市場與政府關(guān)系為出發(fā)點。

法的理念，即“法律應(yīng)如何”，這個頗為形而上的問題顯然與其存在的時代背景緊密相連*參見史尚寬《法律之理念與經(jīng)驗主義法學(xué)之綜合》，載刁榮華主編《中西法律思想論集》，(中國臺灣)臺北漢林出版社1984年版，第263頁。。對于王權(quán)專制國家而言，財政國家形態(tài)是所有權(quán)者國家，財政形態(tài)是家計財政，財稅法自然談不上現(xiàn)代文明國家所要求的功能；“夜警國家”*夜警國家，來源于西方自由主義理想模式，即國家的角色為守夜人，國家的權(quán)力僅限于維護社會秩序、安全，除了給國民提供國防、治安及公平競爭的平臺，其他一概不得插手。，財政國家形態(tài)則是稅收國家，財政形態(tài)是公共財政，財稅法的作用主要在于消極控制權(quán)力。而當下的社會，“夜警國家”已經(jīng)演進為“社會國家”*[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版。，這種現(xiàn)代意義的公民社會國家，除財政形態(tài)為公共財政外，財政國家的形態(tài)表現(xiàn)為預(yù)算國家，財稅法所發(fā)揮的功用既有消極控制，又有積極給付。因而，現(xiàn)代社會財稅法的立場只能是權(quán)利本位，只能是法治而非管理，只能是“治權(quán)之法”而非“治民之法”。唯有如此，財稅法學(xué)才能真正成為規(guī)制公共財產(chǎn)以保護私人財產(chǎn)權(quán)的理財之法、強國之道，而非服務(wù)于國家財政權(quán)的單純技術(shù)工具。

然而對于此，我國政府的財政職能顯然游離于公共財政理念之外，或是未能盡職的“缺位”，或是濫用職權(quán)的“越位”。財稅治理的理念要求嚴格限定在超越市場利益紛爭的框架下，對所有市場主體一視同仁，財政收支均須兼顧實質(zhì)公平與程序公正，從根本上消除公權(quán)力的尋租空間。尤其民主立憲政體更突出要求公共財政的民主性、法治性、非營利性及公正性，最終使一切財政活動均以社會公共利益為中心展開。為達致“用之于民”的最終目的，相關(guān)的配套機制當屬應(yīng)然要求，其中包括“民主代議機關(guān)主導(dǎo)型”的財政議決機制、“各級政府協(xié)商推進型”的政治議決體系及“政府與人民良性互動型”的財政決議方式*周剛志：《財政轉(zhuǎn)型的憲法原理》，中國人民大學(xué)出版社2014年版。。

三、良法善治——財稅治理的法治進路

現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，公共財政解決市場失靈問題責(zé)無旁貸，而規(guī)制政府行為則是民主法治的職責(zé)所系，現(xiàn)行憲法即對此作出了清晰而明確的規(guī)定*《憲法》第二條規(guī)定，“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。人民行使國家權(quán)力的機關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。人民依照法律規(guī)定通過各種途徑和形式，管理國家事務(wù)，管理經(jīng)濟和文化事業(yè)，管理社會事務(wù)?！薄！艾F(xiàn)代財政制度首要功能在于約束和引導(dǎo)國家權(quán)力的運作”*王雍君：《財政制度與國家治理的深層關(guān)系》，《人民論壇》2014年第2期(下)。，而人民主權(quán)的政治理論在現(xiàn)代社會財稅領(lǐng)域的具體體現(xiàn)為：所有關(guān)涉民眾重大利益的財政事項均須經(jīng)由人民決定，具體實施則由代議機關(guān)制定法律加以規(guī)制?！岸愂辗ǘê妥镄谭ǘㄊ乾F(xiàn)代法治的兩大基本原則”*許浩：《〈立法法〉首次大修明確設(shè)稅權(quán)回歸全國人大》，《中國經(jīng)營報》2015年3月9日。，其原因在于稅收法定原則的價值在于維護公民的財產(chǎn)權(quán)，罪行法定原則的價值在于維系民眾的人身權(quán)。稅收法定主義是財稅法律的“帝王原則”，稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則是其內(nèi)容中相輔相成的兩個方面，就其意涵而言，大體可用下圖來表述。

稅收法定原則稅收要件法定原則有關(guān)納稅主體、課稅對象、歸屬關(guān)系、課稅標準、繳納程序等稅收基本要素應(yīng)當盡可能在法律中作明確詳細的規(guī)定。稅務(wù)合法性原則稅務(wù)機關(guān)嚴格依法征稅，不允許隨意減征、停征、免征或者加征

法治的第一要義是“規(guī)則的治理”*蘇力：《法治及其本土資源》，中國政法大學(xué)出版社2004年版。。專制制度的財稅治理均以獨裁專制為基礎(chǔ)，維護納稅人的權(quán)益自然是奢望，財稅無非是獨裁者實行統(tǒng)治的工具而已*劉劍文：《論財稅體制改革的正當性—公共財產(chǎn)法語境下的治理邏輯》，《清華法學(xué)》2014年第5期。，而納稅人的利益絕大多數(shù)時則以賢明君主或布施仁政。毋庸置疑，在封建時代，作為權(quán)力最高象征的君主擁有一切權(quán)利，作為臣民的公眾“無尺寸之治柄”*嚴復(fù)：《社會通詮》，中華書局1986年版。，連基本政治權(quán)利都不存在，遑論財政決策監(jiān)督了。而計劃經(jīng)濟時代，由于國家的高度集權(quán)，財政收支全部歸于政府，集體利益高于個人利益，國家意志將公眾意志取而代之。而其經(jīng)濟上的國有壟斷構(gòu)成國庫的主要財政來源，以財產(chǎn)私有作為先決條件的稅收便成了無關(guān)緊要的事情。政府對整個社會的控制得到了進一步強化，財政稅收的民主法治基礎(chǔ)無法建立，公眾依法參與財政收支管理只能是妄談。而我國建立社會主義市場經(jīng)濟后，初級階段的經(jīng)濟基礎(chǔ)決定了作為最高法的憲法制度設(shè)計仍須以保護私有財產(chǎn)權(quán)為要旨。在“堅持以經(jīng)濟建設(shè)為中心”的政策導(dǎo)向下，財政被要求服務(wù)于“四個現(xiàn)代化”和“市場化”的大局需要*何盛明：《政府應(yīng)做的，就是財政要干的——關(guān)于市場經(jīng)濟條件下國家財政職能的幾點思考》，《財政研究》1998年第8期。。于是，財稅法的經(jīng)濟功能被史無前例的突顯，尤其是經(jīng)濟功能中的宏觀調(diào)控被著重強調(diào)。雖然2004年全面廢除農(nóng)業(yè)稅，但來自多渠道的稅收仍然是國家財政收入的主要來源，而尤其近十余年，伴隨著城鎮(zhèn)化進程加快，土地財政、建設(shè)財政橫行，私有財產(chǎn)的犧牲在地方上往往屢見不鮮。隨著社會民主法治意識的不斷提升，公眾參與財政決策的訴求也逐漸增強，規(guī)范稅收權(quán)力，施行民主財政呼之欲出。當下中國的政治、經(jīng)濟、社會背景下，最切實可行的路徑當是繼續(xù)完善國家基本制度——人民代表大會制度，通過多種渠道、多種途徑促進民眾選出真正代表其切身利益的人民代表實現(xiàn)其政治、經(jīng)濟訴求，并受其監(jiān)督。我國財稅立法上，從法律、法規(guī)到規(guī)章三個層級的規(guī)范性文件在審議前均有一道向社會征求意見的重要程序，如2005年的《個人所得稅法》提交審議前，就提高工資薪金所得扣除標準的問題，全國人大常委會專門舉辦了立法聽證會以征求社會公眾的意見。在立法民主化的大潮中，預(yù)算公開、專家論證等成為財政問題的焦點所在，互聯(lián)網(wǎng)信息平臺的飛速發(fā)展更讓傳統(tǒng)的政府單向管制模式受到?jīng)_擊，公眾輿論、社會媒體異軍突起，在參政議政中的角色愈發(fā)重要。

財政與生俱來具備雙重屬性：其一，直接反映國家經(jīng)濟收人與支出的情況，這是其經(jīng)濟意蘊；其二，體現(xiàn)作為集體的國家與作為個人的公民二者間在經(jīng)濟資源上的分配，這是其政治意涵。因而，其“處于嚴格意義的經(jīng)濟學(xué)和政治學(xué)的分界線上，是政治的經(jīng)濟學(xué)”*[美]詹姆斯·M.布坎南：《民主過程中的財政——財政制度與個人選擇》，唐壽寧譯，上海三聯(lián)書店出版社1992年版。。從憲政原理來講，納稅人與國家是憲法上平等的兩頭，并不存在厚此薄彼，但一直到2004年修憲“尊重和保障人權(quán)、保護合法的私有財產(chǎn)”寫入憲法之后，保障納稅人權(quán)利的呼聲才逐漸提高并得到各界的支持。財政民主不僅是法治、憲政精神在國家治理與民主建構(gòu)中的具體展現(xiàn)，也是將政治民主與經(jīng)濟民主統(tǒng)一的最優(yōu)路徑。然而從立法體系構(gòu)建的層面上看，盡管我們的基本法律制度對財政民主已有初步的制度安排，但數(shù)十年來的財稅建設(shè)中民主缺失成了普遍現(xiàn)象，即使是預(yù)算民主的現(xiàn)實情況，中國有史以來只有兩項工程曾提請全國人大審議*新中國成立以來，只有兩項工程是提請全國人大審議通過的：其一，1956年黃河規(guī)劃和三門峽水電站工程建設(shè)項目；第二，1992年三峽工程建設(shè)項目。而建設(shè)工期長達30年、投資總額達3500億的南水北調(diào)工程，預(yù)算達50億的國家大劇院項目，均未曾提交全國人大審議批準。參見李煒光《公共財政的憲政思維——公共財政精神詮釋》，《戰(zhàn)略與管理》2002年第3期。，這在民主國家是不可想象的，也是實質(zhì)上對關(guān)涉民眾自身權(quán)益的重大財政事項決定權(quán)的直接剝奪。有鑒于此，我國的財政民主在推進制度化重構(gòu)時，更須明晰稅收是納稅人為購買政府提供的服務(wù)而付出的對價，唯有如此，方能使財政民主為立法正當性提供基礎(chǔ)，繼而成為在立法權(quán)之上衍生的其他公權(quán)力提供合法性依據(jù)，最終達致個人自由、利益最大化。不過財稅法治的基礎(chǔ)仍然是早已制度化的代議制民主，無論如網(wǎng)絡(luò)社交媒體等新興工具如何發(fā)展，代議制民主的地位依然無可動搖。如果通過大幅度提高民主進程來推進財稅改革在短期之內(nèi)不可行，那么通過法治國家的目標將財稅治理引入法治軌道未嘗不是一個折衷的策略*劉劍文教授指出，財稅體制改革作為一種可操作、較為溫和的改革進路，更易于得到各方的認可、接受和順暢推行；又因其向上緊密承接國家治理、向下深刻影響百姓民生，故應(yīng)成為盤活改革全局的活躍因素及帶動社會發(fā)展變革的有效突破口和新的起點。參見劉劍文《我國財稅法治建設(shè)的破局之路——困境與路徑之審思》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。。

“只有具有合法基礎(chǔ)和合法限制的權(quán)力才能控制壓迫的恐懼和為穩(wěn)定的、可信賴的和諧國家決策提供一個制度設(shè)計”*[瑞士]麗狄婭·R.巴斯妲·弗萊納、托馬斯·弗萊納：《法治》，石玉英、武挪強等譯，中國方正出版社2009年版。，民主、人權(quán)和市場自由才能得到充分保證。可預(yù)測性是現(xiàn)代法治的重要特征，其為化解紛紜復(fù)雜的各種矛盾和多元化社會秩序的常態(tài)運行提供選擇指引。2015年我國《立法法》的修訂，將財稅問題作出了重大修正，這對法治進程的意義非同小可。法律之治的法律保留原則、法律優(yōu)位原則、正當程序原則及平等原則均得到相應(yīng)體現(xiàn)。2015年3月15日，全國人大第十二屆三次會議高票通過了新《立法法》，將第八條規(guī)定實行法律保留的“稅收基本制度”舊有規(guī)定細化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，而且單獨列為一項，居于公民財產(chǎn)權(quán)保護相關(guān)事項的第一位。稅收法定在“管法的法”——立法法上得到了進一步明確，絕對是我國稅收法治歷程中的最大創(chuàng)舉。然而長期以來高度集權(quán)的模式讓財稅法治明顯薄弱，《憲法》對于稅收法定最多算是一個隱含的原則性規(guī)定*我國現(xiàn)行《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。針對本條規(guī)定，法學(xué)界有不同的解讀，有學(xué)者認為其隱含或揭示了稅收法定主義的意旨，但亦有學(xué)者從體系解釋的角度出發(fā)，認為該條的規(guī)定只是對納稅義務(wù)的規(guī)定，并沒有解決由誰立法以及個人在稅法中的權(quán)利問題，因而不足以成為稅收法定主義的依據(jù)。，在美國、日本、德國等法治發(fā)達國家，憲法均對財政基本制度進行了全面而詳盡的規(guī)定，而我國財稅憲定化程度明顯較低，財稅法定、分稅制等財稅基本制度在《憲法》中尚付闕如，整部憲法中涉及財稅的也僅有4個條文*我國《憲法》中直接涉及財稅的條款有：第56條公民“有依照法律納稅的義務(wù)”，第62條“全國人大審查和批準國家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報告”，第67條“全國人大常委會審查和批準國家預(yù)算調(diào)整方案”，第117條規(guī)定了民族自治地方的財政自治權(quán)。。截至目前，不僅缺乏一部財稅基本法，而且在關(guān)涉收入領(lǐng)域的財稅法律僅有四部*目前，財稅法關(guān)于收入的法律共四部，分別是《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》和《稅收征收管理法》。而我國現(xiàn)行的18種稅中，只有個人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅三種稅是由全國人大及其常委會制定法律開征，其他15種稅均根據(jù)國務(wù)院頒發(fā)的暫行條例開征，其收入占稅收總收入的70%。，關(guān)涉財政支出的法律也僅有《預(yù)算法》和《審計法》，而真正在現(xiàn)實社會中發(fā)揮作用的絕大部分都是行政法規(guī)甚至效力等級更低的《辦法》之類的規(guī)范性文件。根據(jù)《立法法》對授權(quán)立法的相關(guān)規(guī)定，1985年全國人大對國務(wù)院的授權(quán)立法帶有相當程度的“空白授權(quán)”色彩，其性質(zhì)顯然有悖于《立法法》的精神。財稅收支須嚴格依據(jù)法律，而這種法律只能是狹義上的法律而非是普遍意義上的規(guī)范性文件，只有將其限定在最高立法機關(guān)即全國人大及其常委會制定的法律文件，方能契合法律保留原則。

“國家治理現(xiàn)代化本體上和路徑上就是推進國家治理法治化”*張文顯：《法治與國家治理現(xiàn)代化》，《中國法學(xué)》2014年第4期。，而財稅改革與國家治理體系改革息息相關(guān)，如財稅體制要實現(xiàn)法治化，政府決策也當然要跟進實現(xiàn)法治*參見蔣洪《財稅改革與國家治理體系改革緊密相連》，《21世紀經(jīng)濟報道》2015年3月5日。。在國家完成從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變后，其后最重要的一步則是“從原始市場經(jīng)濟到所謂‘好的市場經(jīng)濟’即法治的市場經(jīng)濟的過渡”*吳敬璉：《呼喚法治的市場經(jīng)濟》，生活·讀書·新知三聯(lián)書店出版社2007年版。，這即構(gòu)成了財稅改革的時代主題。對于這個時代要求，回應(yīng)社會變遷的需要是法治主題本身具備的內(nèi)容，“改革與法治是可以在法治優(yōu)先的情況下并行展開的”*陳金釗：《“法治改革觀”及其意義—十八大以來法治思維的重大變化》，《法學(xué)評論》2014年第6期。，而“只有用動態(tài)的財稅法治觀念指引財稅改革，才能用法治的靈活性、妥協(xié)性、包容性來理解改革，進而完成法治對社會變遷和改革的良好適應(yīng)”*劉劍文：《理財治國視閾下財稅改革的法治路徑》，《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。。具體而言，須調(diào)整財稅立法的主體結(jié)構(gòu)，提升財稅立法的雙向進度*所謂“雙向進度”，具體包括：填補法律漏洞甚至立法空白，修改滯后于經(jīng)濟現(xiàn)狀的法律，調(diào)整下位法與上位法相矛盾的規(guī)定，逐步提高現(xiàn)有財稅法律的效力層級，等等。在此過程中，既能對當前的財稅立法逐一加以梳理，保證法律規(guī)范的內(nèi)在統(tǒng)一性和體系性，又能將最新的財稅思想、制度、技術(shù)增補進去，使財稅法律更好地服務(wù)于當下的社會發(fā)展現(xiàn)實。參見劉劍文《我國財稅法治建設(shè)的破局之路—困境與路徑之審思》，《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第3期。，理順財稅立法與財政改革二者間關(guān)系，“依照法治精神和《立法法》的規(guī)定，對授權(quán)立法從實體到程序加以規(guī)范，保證人大稅收同意權(quán)的行使?！?劉劍文：《我國財稅法治建設(shè)的破局之路—困境與路徑之審思》，《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第3期。對此，推動稅收法定原則、財政法定原則及中央與地方間財政關(guān)系等關(guān)系財政稅收的重要內(nèi)容寫入憲法，從而為財稅法治和財稅改革提供最高法保障*劉劍文：《論國家治理的財稅法基石》，《中國高校社會科學(xué)》2014年第3期。。除此之外，還應(yīng)高屋建瓴地從全局角度合理配置財稅權(quán)力，將全國人大的工作重點適度向預(yù)算監(jiān)督、預(yù)算權(quán)配置、對政府預(yù)決算審批等方向轉(zhuǎn)移。這要求重新審視長期以來對財稅法的定位，擺脫宏觀調(diào)控法的藩籬，不再游蕩于行政法和經(jīng)濟法之間而不由自主*財稅法學(xué)的發(fā)展歷史中，財稅法在建立之初的相當長一段時間內(nèi)被作為行政法的一部分，其后又被視作經(jīng)濟法的一部分，始終未曾以獨立面貌出現(xiàn)。參見劉劍文《重塑半壁財產(chǎn)法：財稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第50—51頁。，盡快出臺財稅基本法，重新回歸公共財產(chǎn)法意義上的宏大視域。出臺財稅基本法的意義在于構(gòu)建高度權(quán)威性的財稅法律體系、奠定改革的明確導(dǎo)向，推進理財治國的范式轉(zhuǎn)變和內(nèi)涵提升*劉劍文：《財稅法治呼喚制定財政基本法》，《中國社會科學(xué)報》2015年1月28日。。這就更要對以稅收優(yōu)惠為代表的政策性工具保持警惕，將其嚴格限制在法律的規(guī)制下，堅持用公共利益為判定稅收優(yōu)惠的唯一基準，防止其成為謀取私利的工具而泛濫，不使其悖離初衷*陳新民：《德國公法學(xué)基礎(chǔ)理論》，法律出版社2010年版。。對于中國而言，稅收法定制度的建構(gòu)不妨分三步走，首先通過法定形式對關(guān)涉稅收的具體措施加以規(guī)定，之后再考慮用實體正義的法理去構(gòu)建現(xiàn)代財稅法律制度，最后再統(tǒng)一租稅的征收與使用，將其融入于國家治理大背景下，保護民眾的基本權(quán)利*此即日本著名稅法學(xué)家北野弘久教授曾提出稅收法定主義三階段劃分理論。北野弘久教授主張，先以法定的形式規(guī)定稅收，再到用實體正義法理構(gòu)建現(xiàn)代稅，進而將租稅的征收與使用相統(tǒng)一。參見[日]北野弘久《日本稅法學(xué)原論(第五版)》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第76—83頁。。

“奉法者強則國強，奉法者弱則國弱”*《韓非子·有度》。。知易行難，這在長期以來權(quán)力集中的習(xí)慣下絕非易事，何況各部門尚有自己的部門利益。在2015年《立法法》修改中，三個草案關(guān)于稅率規(guī)定頻繁變換，稅收法定之難可見一斑*新修訂的《立法法》表述為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，其中修正案草案中經(jīng)歷了三次變化，在其后四天的大逆轉(zhuǎn)足以驚心動魄。《立法法》關(guān)于稅率法定的修改過程，反映了科學(xué)立法、民主立法的氛圍，“稅率”的相關(guān)表述從被刪減到回歸，離不開以劉劍文教授為代表的財稅法學(xué)界不遺余力的努力，也鮮明地體現(xiàn)了“中國式立法民主”對于民意的尊重與響應(yīng)。參見《“辯法”四天——立法法“稅收法定”修訂逆轉(zhuǎn)背后》，《南方周末》2015年3月19日。。在《四中全會決定》剛剛通過，就發(fā)生了罔顧《決定》，擅自上調(diào)成品油消費稅稅率的事件*自2014年11月28日起45天內(nèi)，財政部和國家稅務(wù)總局連續(xù)三次下發(fā)財稅[2014]94號文、財稅[2014]106號文、財稅[2015]11號文，上調(diào)成品油的消費稅稅率。下發(fā)[2014]94號文時，發(fā)文單位聲明經(jīng)過國務(wù)院同意，然而下發(fā)[2014]106號和財稅[2015]11號文件時，就不再考慮程序正義了。。對于提高成品油消費稅是否合理法律在所不問，對法律而言，其關(guān)注點在于前者要求發(fā)文單位是否已經(jīng)通過法律規(guī)定的程序向國務(wù)院申請批準，三個文件的內(nèi)容是否已經(jīng)在實質(zhì)上突破了法律賦予其的權(quán)限。審批程序體現(xiàn)的是法治的程序正義原則，而審查其權(quán)限體現(xiàn)的是法律位階原則的要求，而發(fā)文單位通過此種方式提高消費稅、擴大征稅的范圍，實質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)成了對國務(wù)院制定行政法規(guī)的實質(zhì)修改，這顯然違背了財政法治的要義。可見，在一個習(xí)慣了長期單向統(tǒng)治的國家中，將民主、法治上升為財稅治理尚需很長路要走。

四、財稅治理與權(quán)力配置

(一) 財稅權(quán)力在公權(quán)力機構(gòu)間的規(guī)范化配置

財政分權(quán)直接關(guān)系到國家宏觀治理的進度，既是國家財政制度的一個重要方面，又構(gòu)成了一國憲政體制的主要組成部分。根據(jù)現(xiàn)行憲法的精神，人大制度作為最高權(quán)力擁有者，肩負著立法、決策、監(jiān)督三項職能，成為財稅權(quán)力橫向配置的核心自然順理成章?！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定，關(guān)于財稅基本制度只能制定法律。根據(jù)這款立法精神，一切關(guān)涉重大利益的財稅活動均須經(jīng)人大決定或批準方能生效。現(xiàn)行法律也列舉了人大的調(diào)查權(quán)利，據(jù)此，人大對專門財稅事項享有當然的調(diào)查權(quán)和詢問權(quán)，人大代表享有法律規(guī)定和保障的質(zhì)詢權(quán)利。就效力位階而言，全國人大常委會可以撤銷違反法律的行政法規(guī)和規(guī)章，地方人大常委會可以撤銷違法的地方性規(guī)范性文件。

然而，雖然《立法法》明確規(guī)定了財稅基本制度只能制定法律，但現(xiàn)實中由于種種原因并未得到貫徹執(zhí)行，關(guān)于稅收的授權(quán)立法成為普遍現(xiàn)象。在改革日益深化的今日，稅收授權(quán)立法帶來的諸多弊端日趨顯露。從十八屆三中全會決定的“落實稅收法定原則”到十八屆四中全會決定的“全面推進依法治國方略”，國家已開始發(fā)力扭轉(zhuǎn)當下人大、政府二者間立法權(quán)、預(yù)算權(quán)配置失衡的現(xiàn)狀，建構(gòu)全新的權(quán)力制衡制度，遵循稅收法定的基本原則，對財稅領(lǐng)域的授權(quán)立法進行全面整理。雖然全國人大常委會已經(jīng)于2009年6月主動廢止了始于1984年的稅收授權(quán)立法，但現(xiàn)實中仍然存在著大量稅收暫行條例廣泛適用。1985年全國人大對有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放等事項，授權(quán)國務(wù)院可以制定暫行條例，國務(wù)院據(jù)此出臺了為數(shù)眾多的稅收暫行條例并在長時期內(nèi)成為財政稅收的依據(jù)，這顯然是歷史遺留問題。因而當下呼吁財稅立法權(quán)收歸全國人大，是法治建設(shè)的內(nèi)在要求，財稅立法權(quán)的回歸是我國的財政稅收體制改革的一大突破口。為此，需要“依據(jù)《立法法》擇機廢止1985年全國人大發(fā)布的稅收立法授權(quán)，結(jié)合稅收法定主義、授權(quán)明確性原則的要求，規(guī)制授權(quán)立法，構(gòu)建合理、正當?shù)呢敹惙审w系”*劉劍文：《財稅法治的破局與立勢——一種以關(guān)系平衡為核心的治國之路》，《清華法學(xué)》2013年第5期。，為納稅人的權(quán)益與市場經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展提供規(guī)范性的保障?！?013年全國人大第一議案”*2013年3月召開的十二屆人大一次會議上，全國人大代表趙冬苓等聯(lián)合31位代表將《關(guān)于終止授權(quán)國務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》正式上交本屆全國人民代表大會議案組，引起了各界的廣泛支持，激發(fā)了專家學(xué)者、社會民眾對人大稅收立法權(quán)的熱烈討論，輿論將其此議案稱為“2013年全國人大的第一議案”和“最有含金量的議案”。更已凸顯出廢除授權(quán)立法的時機和環(huán)境已經(jīng)成熟。2013年11月12日，十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，“落實稅收法定原則”明確寫入其中，這是有史以來“稅收法定原則”第一次列入執(zhí)政黨的綱領(lǐng)性文件，其意義非同小可。對于三中全會《決定》中的“全面落實稅收法定原則”，其要旨有二，其一，開征的任何稅種必須有明確的法律依據(jù)，而且這個法律僅是全國人大及常委會通過的法律；其二，關(guān)涉稅收法律的制定、出臺的程序必須嚴格遵照《立法法》的規(guī)定施行?！读⒎ǚā酚?015年3月15日修改后，第八條直接規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理制度只能制定法律，必須由法律規(guī)定，這是稅收法定主義在實踐中邁出了具有里程碑意義的一步。值得關(guān)注的是，全國人大常委會于2004年在法制工作委員會(法工委)下設(shè)立了專門審查不同法律層級法律文件違憲與違法問題的法規(guī)審查備案室，學(xué)界將之贊譽為“中國憲政時代的開始”*張千帆先生專門撰文《中國憲政時代的開始》對此高度褒揚。詳見張千帆《中國憲政時代的開始》，載張千帆《倚憲論道——在理念與事實之間》，中國法制出版社2007年版，第272—275頁。。長期以來，中國缺乏有效的法律規(guī)范審查制度，“國家尊重和保障人權(quán)”等良善夙愿在社會生活中每每止步于紙上談兵而無法實現(xiàn)，最終被束之高閣。不僅下位法違反上位法、相同層級的法律文件相互抵牾的現(xiàn)象普遍存在，而且憲法所保障的公民基本權(quán)利也時而受到中央與地方法規(guī)、規(guī)章以及形式各異、效力不同的規(guī)范性文件侵犯。曾于2000年頒布的《立法法》由于未曾規(guī)定專門的審查機構(gòu)對法律文件進行備案審查，其所規(guī)定的審查機制最終難以被激活。在全國人大常委會設(shè)立專門負責(zé)備案審查的機構(gòu)后，憲法與《立法法》所尋求的法制統(tǒng)一目標及其所涵蓋的審查機制更趨于便捷化。雖然《憲法》第67條明確規(guī)定了有權(quán)解釋憲法和法律的主體——全國人大常委會，這意味著無論法工委還是其下屬的法規(guī)審查備案室均不能解釋憲法和法律，但這并不等同于憲法所規(guī)定的“解釋”僅僅是屬于全國人大的專屬排他權(quán)力。就其解釋而言，所有國家機關(guān)均應(yīng)適當理解、“解釋”憲法和法律條文，因而《憲法》第67條只能被理解為人大常委會擁有的解釋權(quán)是最高而非專有。故此在職能問題上，全國人大常委會的法規(guī)審查室并不需要嚴格囿于“備案”權(quán)限而止步不前?！胺ㄒ?guī)審查室應(yīng)該像處理正常的法律爭議那樣，全面調(diào)查申訴所涉及的相關(guān)事實，并對所適用的憲法和法律解釋提供建議和詳細的說明?！?張千帆：《中國憲政時代的開始》，載張千帆《倚憲論道——在理念與事實之間》，中國法制出版社2007年版。不過我國現(xiàn)行憲法和《立法法》對此的限制性規(guī)定，法規(guī)審查備案室無權(quán)對所涉爭議作出具有法律約束力的決定，為全國人大常委會最終的投票表決提供充分的法律說理與事實依據(jù)，才是其職責(zé)所系。的確，從這個角度來說，其出現(xiàn)是憲政和法治的福音，作為一個成功的試點，法規(guī)審查備案室應(yīng)逐步被推廣到全國各地。

從理論而言，政府作為行政機構(gòu)，只能執(zhí)行立法機關(guān)制定的法律和通過的決議，然而現(xiàn)實中行政權(quán)過于膨脹已成尾大不掉之勢。本應(yīng)掌管稅收立法、審批權(quán)限的人大在財政稅收上的作為往往流于形式，而最終決定權(quán)卻到了各級行政機關(guān)手中。長期以來地方政府自行制定稅收優(yōu)惠政策，是對稅收法定原則的嚴重違反。為改變上輕下重的格局，《預(yù)算法》于2014年8月31日進行了重大修改，細化了預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行等規(guī)定。然而截止到目前，這種修改的意義尚停留在立法技術(shù)層面，真正發(fā)揮的作用相當有限。追究其本源還是國家在進行頂層設(shè)計時對人大的定位，只有讓人大名實相符的稱謂權(quán)力中心，才能夠確立高度的政治權(quán)威，行使憲法、法律賦予其職責(zé)時才能底氣十足。

此外，配置橫向財稅治理的各方權(quán)力時，不容忽略憲法監(jiān)督和司法審查的兩大職能。我國《立法法》第78條規(guī)定“憲法具有最高的法律效力”，然而，盡管近三十年來我國公法學(xué)理論學(xué)說研究突飛猛進，但在政治生活中并未建立違憲審查制度，本應(yīng)享有無尚權(quán)威作為最高法的憲法很大程度上是作為政治宣言而存在。上行下效，現(xiàn)實中即使出現(xiàn)了有關(guān)財稅的立法或?qū)嵺`問題也沒有憲法上的救濟。對此，四中全會決定明確提出要健全憲法監(jiān)督與實施機制，這對重塑憲法的至高權(quán)威顯然有積極的推進意義。作為對四中全會決定的回應(yīng)，須建立司法審查制度以發(fā)揮法律裁決的終極作用，擴大行政訴訟范圍，讓司法權(quán)成為最后的終局裁決者。這對司法提出了雙重要求——既審查有關(guān)財稅行政行為的合法性，又需審查關(guān)于財稅的規(guī)范性文件，而要達致此目標，則需要繼續(xù)深化司法體制改革以擺脫行政權(quán)的左右，沖破地方保護主義的桎梏，徹底與一切傳統(tǒng)左右司法的因素分道揚鑣。

對于橫向財稅治理而言，除了傳統(tǒng)意義上的立法、行政、司法之外，行政機關(guān)內(nèi)部的權(quán)力配置亦不容忽視。我國央行經(jīng)理國庫，由專屬部門統(tǒng)一管理財政收支，其意義在于防止政出多門，而國庫與財政的分立也保證了國庫公款的安全。當然，對稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)與財政機構(gòu)分離，學(xué)界已探討良久，但至少從經(jīng)濟學(xué)的效率目的來看并無必要，而依據(jù)法律賦予其相對獨立的執(zhí)法資格已能充分發(fā)揮其職能。在國家分稅制的傳統(tǒng)下，國稅地稅系統(tǒng)分設(shè)由來已久，這在無形中已經(jīng)大幅增加了行政成本，造成了人力、物力、財政的資源浪費。原來設(shè)想的難題實際上完全可以通過國庫管理的稅款分流來解決，由國稅機關(guān)代征的地方財稅和地稅機關(guān)代征的中央稅收，在稅款分流的制度下就完全解決了混淆入庫級次的難題。在國家大部制改革的前景下，學(xué)界認為，財政與國稅、地稅三部門合并將是順應(yīng)潮流的大勢所趨。此外，未來的改革將涉及以審計署為首的審計系統(tǒng)。當下行政體制中審計機關(guān)仍然是行政機關(guān)的隸屬，服從各級行政機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，主要服務(wù)于各級政府的內(nèi)部財政審計。從財稅治理的宏觀架構(gòu)來看，未來審計機關(guān)應(yīng)直接向各級人大負責(zé)，受政府和人大委托來對公共資金使用的合法性、真實性進行審計，在制度安排上強化各級審計機構(gòu)的非依附性。

(二) 政府部門縱向財稅關(guān)系的法治趨向

市場經(jīng)濟一方面對中央政府的管理職能提出更高的要求，同時也突出了地方政府提供公共產(chǎn)品的自主性，這是加上對僵化的權(quán)力劃分體制提出了挑戰(zhàn)，“使那種法治化的、動態(tài)的、平衡的權(quán)力劃分體制成為社會的要求”*朱?；荩骸稇椃▽W(xué)原理》，中信出版社2005年版。。一個不爭的事實是，僅從近年來中央頻頻出臺的簡政措施便可看出，“實施了幾十年的中央集權(quán)制度使中央管了太多不該管的事情”*張千帆：《中央和地方分權(quán)需要法治化》，載張千帆《憲在：生活中的憲法軌跡》，中國民主法制出版社2011年版。。在央、地間關(guān)系中，“事權(quán)與其相應(yīng)的財政支出責(zé)任的縱向配置處于基礎(chǔ)性的地位，是政府間財權(quán)及財政收入劃分的主要依據(jù)之一，也決定著政府間財政轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)和規(guī)模。”*朱丘祥：《分稅與憲政——中央與地方財政分權(quán)的價值與邏輯》，知識產(chǎn)權(quán)出版社2008年版。政府間事權(quán)的配置優(yōu)化與否，對國家公共職能的效率有著非常影響，故此，科學(xué)合理地厘定央、地各級政府間的事權(quán)與財政的范圍，是“實現(xiàn)中央與地方關(guān)系的規(guī)范化法律調(diào)整的邏輯前提”。*郭慶旺、趙志耘：《財政理論與政策》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2002年版?，F(xiàn)行《憲法》第3條規(guī)定:“中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則。”然而實際上中央擁有絕對的財政大權(quán)*張海廷：《單一制下中央地方關(guān)系體制應(yīng)作兩類劃分——我國中央集權(quán)式中央地方關(guān)系的動態(tài)平衡》，《河北法學(xué)》2002年第1期。。為理順央地財政關(guān)系，更為緩解當時國家財政壓力的積聚，解決傳統(tǒng)財政包干制的弊端，1994年進行分稅制改革，提高稅收占GDP的比重*參見趙夢涵《新中國財政稅收史論綱》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2002年版，第46—47頁。。然而伴隨地方財政負債的普遍化，“地方財權(quán)過小、事權(quán)過大”*華國慶：《中國地方公債立法研究》，《安徽大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)》2010年第4期。，而導(dǎo)致地方財政困難，不少事權(quán)與財權(quán)不相匹配的問題逐漸凸顯出來。財政自主是自治行政的中心所在*參見葛克昌《國家學(xué)與國家法—社會國、租稅國與法治國理念》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版，第97頁。，在縱向關(guān)系上各級行政機構(gòu)間的合理劃分，關(guān)系著各級政府職權(quán)的適當履行，最終影響地方自治甚至國家體制良性運行的根本政治問題。對此，有學(xué)者提出，防止道德風(fēng)險的有效舉措應(yīng)讓地方成長為在法律上獨立的財政權(quán)所有者，央、地之間的關(guān)系參照母公司與子公司的商法模式。而若要達到這一目標，在現(xiàn)有體制下唯一可行的渠道就是地方自治，而這也與民主憲政國家的內(nèi)在要求相契合*參見劉劍文《地方財稅法制的改革與發(fā)展》，法律出版社2014年版，第111頁。。

民主憲政體制下，地方自治的優(yōu)勢在于地方政府能夠獨立自主地根據(jù)地方實際靈活治理屬于地方政府權(quán)限的公共事務(wù)和公益事業(yè)，同時最小限度的受中央政府的干涉。學(xué)界認為，地方自治的分權(quán)與制衡作用能夠限制中央過度集權(quán)趨勢，形成現(xiàn)代社會權(quán)力多元的良性博弈，這其中蘊藏著分權(quán)、制衡和控權(quán)的憲政品格*參見閆海、曾祥瑞《憲政、地方自治與地方財政法制—日本法的經(jīng)驗與借鑒》，《法學(xué)研究》2011年第1期。。央地關(guān)系的法治化是一個復(fù)雜而宏大的課題，需要一系列的配套制度建構(gòu)按部就班地進行，而其中首要應(yīng)“承認中央權(quán)力的有限性”*張千帆：《中央和地方分權(quán)需要法治化》，載張千帆《憲在：生活中的憲法軌跡》，中國民主法制出版社2011年版。，中央的權(quán)力并非無所不在無所不包，并非所有的事務(wù)都需要中央立法或中央行政來管理，對于全國的治理應(yīng)限定在必要范圍內(nèi)。在地方自治成為現(xiàn)代國家發(fā)展的大趨勢下，即使是歷史上長期實行單一制、中央高度集權(quán)的日本，權(quán)力一統(tǒng)于中央政府內(nèi)閣擁有高度權(quán)威，但同時也制定《地方自治法》，推進地方自治一直緊鑼密鼓地進行，并取得了令世人矚目的成就*1995年5月19日，日本國會通過《地方分權(quán)推進法》；橋本內(nèi)閣于1998年5月制定了“第一次地方分權(quán)基本計劃”；1999年7月8日，日本國會通過了《有關(guān)推動地方分權(quán)相關(guān)法律建設(shè)的法律》(《地方分權(quán)一覽法》)，同月16日，政府公布了該法，并從2000年4月1日開始施行。在此次地方分權(quán)改革中，日本對地方財政制度也進行了改革和調(diào)整，如對地方交付稅和國庫補助金制度進行改革，擴大了地方財權(quán)。根據(jù)2000年4月實施的《地方分權(quán)一覽法》，從2005年4月起，地方債的發(fā)行將從原來的審批制改為協(xié)議制。參見[日]財團法人自治體國際化協(xié)會編：《日本的地方制度》，2004年中文版，第61—68頁；[日]曦崎初仁、金井利之、伊藤正次《日本地方自治》，張青松譯，社會科學(xué)文獻出版社2010年版。。法國一直作為中央高度集權(quán)、擁有無上權(quán)威的典型國家，然而卻自上世紀八十年代開始，連續(xù)進行兩次大規(guī)模地方分權(quán)改革，自上世紀八十年代以來，法國憲法改革強化地方的權(quán)責(zé)，“地方政府獲得了財政控制，且市長開始具備獨立于所在行省的自主權(quán)?！?張千帆：《西方憲政體系》(下冊)，中國政法大學(xué)出版社2001年版。在2003年的法國《憲法》中，地方分權(quán)原則赫然列入其中，地方自治成為憲法規(guī)定的重要制度*參見[法]讓·瑪麗·蓬蒂埃《法國行政分權(quán)視域下地方公共團體研究》，施思璐譯，《天津行政學(xué)院學(xué)報》2014年第1期。。至于向來以自治見長的美國聯(lián)邦體系，其憲法第一條第八款規(guī)定國會有權(quán)“管理同外國的、各州之間的同印第安部落的貿(mào)易”，無非是聯(lián)邦政府為了克服貿(mào)易壁壘、地方各自為政的弊端而采取的底線，然就其立憲精神而言，其立國伊始便蘊藏著自治精神*麥迪遜在制憲會議上是強大中央政府的極力鼓吹者，而聯(lián)邦憲法被批準后，他在中央地方關(guān)系問題上日益傾向于州權(quán)。其與漢密爾頓的爭論是否建立國家銀行的時候，麥迪遜一改初衷而強調(diào)對憲法文本的理解。對此，麥迪遜與漢密爾頓的另一沖突焦點則是在建立聯(lián)邦財政以及聯(lián)邦政府包攬各州由于獨立戰(zhàn)爭欠下債務(wù)問題上的沖突。相關(guān)論述參見Stanley Elkins/Eric Mckitrick,The Age of Federalism(Oxford University Press,1993) pp.77-163.。“地方分權(quán)”在美國政治制度中發(fā)揮了核心作用，政府集權(quán)程度極高而行政集權(quán)很低*托克維爾將集權(quán)分為兩種：政府集權(quán)和行政集權(quán)，前者是關(guān)系到全國利益的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)集中，后者是關(guān)系特定地方利益的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)集中。政府集權(quán)對一個國家的繁榮必不可少，行政集權(quán)卻消磨人民的公民精神，導(dǎo)致人民萎靡不振。美國的情況是，政府集權(quán)達到了很高水平，并且不存在行政集權(quán)，存在的是地方分權(quán)。地方分權(quán)使得老百姓在小事情上得以自我管理，從而培養(yǎng)起公共精神，其中蘊含的重大意義在于，小事情上沒有學(xué)會使用民主的老百姓是無法在大事上運用民主的。參見托克維爾《論美國的民主》，董果良譯，商務(wù)印書館1988年版，第98—105頁。，這讓美國將一個大共和國的強大與小共和國的安全完美結(jié)合*參見[法]托克維爾《論美國的民主》，董果良譯，商務(wù)印書館1988年版，第332頁。。

根據(jù)我國現(xiàn)行憲法的規(guī)定，我國單一制國家的屬性決定了現(xiàn)有的自治類型僅限于民族區(qū)域自治和特別行政區(qū)的高度自治，而中央政府擁有高度權(quán)威，也實際上決定著對全國財權(quán)、財力的統(tǒng)籌安排和配置，地方無法對中央財政的收支、安排形成有效的監(jiān)督約束。中央政府掌控財政權(quán)力的行政式的分權(quán)模式不僅損害了財政分權(quán)的權(quán)威性，而且增加了不穩(wěn)定因素，其結(jié)果導(dǎo)致了財政分權(quán)的隨意性增加，最終演化成掣肘現(xiàn)代公共財政體制的一大障礙。實際上我國1994年的分稅制改革是由中央主導(dǎo)下完成，既缺乏憲法和法律的確認和規(guī)范導(dǎo)致了央地間的分權(quán)過于粗略簡單，又由于現(xiàn)行憲法和法律未授予地方政府的“公法人資格”*應(yīng)松年教授指出：“我國的行政機關(guān)是沒有‘主體性’的‘行政主體’，而非真正的行政主體”。雖然行政學(xué)界習(xí)慣于從訴訟主體資格的角度對所謂“行政主體”予以界定，但嚴格來講，真正獨立的“公法人”不僅具備獨立資格的訴訟主體，更重要在于其具備獨立財政資格和財產(chǎn)地位，是獨立的法律責(zé)任承擔者。顯然應(yīng)松年教授的決斷并無不妥。而對此，我國的法學(xué)理論并未對“公法人”概念界定和探討。參見應(yīng)松年、薛剛凌《行政組織法研究》，法律出版社2002年版，第122頁。而讓地方失去了法律主體資格。其結(jié)果提高了財政權(quán)力的中央集權(quán)程度，也忽略了地方政府的財政支出需求，“對轉(zhuǎn)型期中的地方經(jīng)濟帶來很大的破壞性”*湯安中：《國情沒法給分稅制打高分》，《經(jīng)濟學(xué)消息報》2004年11月5日。。當下各地的經(jīng)濟差距極大，單純由中央財政統(tǒng)籌提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，往往忽略了地方特色和民眾偏好。而地方政府在處理地方事務(wù)時更靈活、更貼近民眾生活實際，換言之，當下級政府具備提供與上級政府同樣的公共產(chǎn)品之時，那么由下級政府來提供則效率會更高*經(jīng)濟學(xué)家奧茨曾提出過著名的分權(quán)定理，其強調(diào)，與中央政府相比，地方政府更接近自己的公眾，更了解其所管轄區(qū)選民的效用與需求。換言之，如果下級政府能夠和上級政府提供同樣的公共品，那么由下級政府提供則效率更高。參見Wallace E. Oates, “An Essay on Fiscal Federalism”, Journal of Economic Literature，Vol. 37，No. 3，1999, pp.1120-1149.。故而，“財政分權(quán)的精髓在于地方政府擁有合適與合意的自主權(quán)進行決策”*許中正等：《財政分權(quán)：理論基礎(chǔ)與實踐》，社會科學(xué)文獻出版社2002年版。。罔顧地方政府的積極方面而單一倚靠中央財政為地方提供區(qū)域性的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，其后果往往是地區(qū)民眾的偏好與實際受益間存在著矛盾，跨地區(qū)外部效應(yīng)便出現(xiàn)了*高旭東、劉勇：《中國地方政府融資平臺研究》，科學(xué)出版社2013年版。。

當下的社會轉(zhuǎn)型期，各地的政治、經(jīng)濟資源不平衡的現(xiàn)象嚴重，充分調(diào)動地方積極性的政策導(dǎo)向顯然必要。如果地方?jīng)]有任何財政權(quán)力，自主空間必將受到極大壓縮，國家治理現(xiàn)代化的進度受其影響也將受到延緩。在法治國家成為國家治理基本方略的前提條件下，“調(diào)動積極性，權(quán)力下放是主要內(nèi)容”*《鄧小平文選》(第三卷)，人民出版社1994年版。。由行政主導(dǎo)的財政分權(quán)已經(jīng)不能與轉(zhuǎn)型的大環(huán)境相適應(yīng)，合適的方式應(yīng)將其納入法律之治的軌道中，讓其固定為一套完整的穩(wěn)定而規(guī)范的法律制度供給，這也是“局部支配性權(quán)力關(guān)系的重建”*蘇力：《送法下鄉(xiāng)》，中國政法大學(xué)出版社2000年版。。通過法治理念的指引規(guī)范政府之間的財政關(guān)系尤為重要，對未來改革的設(shè)想當是既保留中央對地方財政的干預(yù)、監(jiān)督權(quán)力，但又將其對地方的干預(yù)手段限定范圍在法律而非行政命令。

“由于傳統(tǒng)憲法模式的限制和知識的自我限制，中國法學(xué)界習(xí)慣于把諸如稅收和銀行體制這樣的變化僅僅視為經(jīng)濟制度的變革，但這些變革其實是具有深遠意義的重大政制變革。”*蘇力：《當代中國的中央與地方分權(quán)——重讀毛澤東〈論十大關(guān)系〉》，《中國社會科學(xué)》2004年第2期。此言非虛。政治制度最核心的問題乃是權(quán)力與利益的分配，而絕非人們所慣常認為的狹義的政治問題。“如何令中國政治、法律生活的原則與中國經(jīng)濟生活的原則相配”*林峰：《百年憲政與中國憲政的未來》，香港城市大學(xué)出版社2011年版。，是當下中國憲治大方向所面臨的主要課題。而財政稅收不僅承載著經(jīng)濟政策，更承載著政治體制與法律規(guī)則，它是多維度、多層次治理范式的集合，是國家全面深化改革的關(guān)鍵所在?！胺蜇斮x，邦國之大本、生民之喉命。天下理亂輕重，皆由焉”*《舊唐書》。，財稅乃民生利益之所系，其變革更會觸及利益固化之藩籬。財稅治理是國家治理的主要發(fā)力點之一，“立善法于天下，則天下治；立善法于一國，則一國治”*《王文公文集·周公》(第二十六卷)，上海人民出版社1974年版。，這映射在財稅法領(lǐng)域即對財稅良法善治的終極價值導(dǎo)向的要求，也即是亞里士多德式的“良法之治”*“良法之治”參見亞里士多德《政治學(xué)》，吳壽彭譯，商務(wù)印書館2005年版。。這種良善的法律規(guī)則既具備能夠“解決實際問題、調(diào)整社會關(guān)系、使人們比較協(xié)調(diào)，達到一種制度上的正義”*蘇力：《法治及其本土資源》，中國政法大學(xué)出版社2004年版。的社會學(xué)意義，更要考慮長遠，均衡了各方利益，從而有利于社會進步和發(fā)展。只有徹底拋棄長期以來財稅統(tǒng)制的管制理念，用法治為財稅體制改革鋪通道路，方能真正沿著時代的脈搏，走向社會治理現(xiàn)代化。財稅治理更不能脫離高瞻遠矚的頂層設(shè)計，更需宏觀理念的引導(dǎo)，因為“注重目前，強調(diào)‘每過一個時期就要總結(jié)經(jīng)驗’，至少隱含著對當時馬上實施制度化分權(quán)的否定”*蘇力：《道路通向城市——轉(zhuǎn)型中國的法治》，法律出版社2004年版。，在無法徹底明曉錯綜復(fù)雜的情況之前倉促立法，使不成熟的政策、理念過早固化，對法治的損害是毀滅性的。越來越細密的法律未必能夠更好的規(guī)范人類社會的秩序，未曾深思熟慮從事關(guān)宏旨的角度將律令倉促出臺，其結(jié)果必然是無窮盡的小修小補疊床架屋。補丁式的立法最終會導(dǎo)致整個社會法制體系成為四面漏風(fēng)的百衲衣，不僅沒有達成全面覆蓋，還形成了斯塔爾所總結(jié)的“政策陷阱”的局面*所謂“政策陷阱”，指的是一個惡性循環(huán)的過程。美國學(xué)者斯塔爾用美國醫(yī)保體系為例論證了法律制度層面存在的“政策陷阱”。在最初的醫(yī)保體系形成之后，保險商和醫(yī)生為主的美國醫(yī)學(xué)會，加上藥企，因為害怕自身的經(jīng)濟利益受損，一直反對任何推行全民醫(yī)保的公有化方案，導(dǎo)致國會只能不斷通過補丁立法一步步地覆蓋特定人群。在這個過程中，新的既得利益團體不斷地被創(chuàng)造出來，以致后來的任何整體方案面臨的阻力也越來越大，最后要么胎死腹中，要么出臺新的補丁了事。哈佛大學(xué)教授塞得·斯考波爾德(Boomerang)就曾在其著作《自食其果》中就曾詳細分析了克林頓任內(nèi)的醫(yī)保改革在這個“政策陷阱”中所面臨的困境。。財稅法律作為“回應(yīng)型法”，自然應(yīng)積極推進財稅法律秩序敏銳地對社會變化做出回應(yīng)，但亦需關(guān)注其持續(xù)性和穩(wěn)定性，通過適當?shù)倪^渡性制度安排實現(xiàn)新舊法律秩序的銜接，避免民眾利益因制度變革帶來的劇烈波動而受到損害。唯有如此，財稅法律的制定、修改才能緊扣時代變革的脈搏，方能真正關(guān)照社會民眾的心理預(yù)期與樸素意愿；也唯有如此，方能對社會整體財富增量、存量間的聯(lián)動予以充分而縝密的關(guān)注，達致納稅人與決策者之間的互惠雙贏。只有在立足于長遠、全局局面的前提下，在社會轉(zhuǎn)型期努力尋求“治道”而非“治術(shù)”的變革，從傳統(tǒng)以來的治民轉(zhuǎn)向新時期的治權(quán)，倡導(dǎo)治理方式的多元化，方能最終真正推進傳統(tǒng)國家權(quán)力向市民社會的回歸。

結(jié) 語

為了避免類似“反公地悲劇”*諸多學(xué)者相信通過權(quán)責(zé)明確的立法就能夠有效劃分權(quán)責(zé)，解決歷史難題。然而“反公地悲劇”理論詳盡論證了一個意外的結(jié)論——太多明晰的產(chǎn)權(quán)反而會導(dǎo)致必要資源的利用不足，結(jié)果人人利益受損。例如，中世紀的萊茵河是一條共享的重要運輸通道，但在13世紀時萊茵河兩岸的德國貴族在自己的領(lǐng)地河段修建城堡，征收過路費，可是太過密集的過路費導(dǎo)致貿(mào)易減少，甚至導(dǎo)致歐洲經(jīng)濟萎縮。參見[美]赫勒《困局經(jīng)濟學(xué)》，閭佳譯，機械工業(yè)出版社2009年版。和“政策陷阱”的困局，憲政經(jīng)濟學(xué)給出的解決方式是頂層社會制度的設(shè)計，它要達致的目的是從最高層設(shè)計的角度來一勞永逸地破解社會難題。與古典憲政模式僅僅關(guān)注如何限制國家權(quán)力、建立有限政府不同的是，現(xiàn)代社會理想的憲政模式要建構(gòu)一種“有限”而且“有效”的國家。在現(xiàn)代社會，這種理想的國家模式被認為是避免暴政的必由之路，也是解決各種社會問題的可行之道?？梢哉f，能否以及如何建構(gòu)一個高效、廉潔的有限政府，乃是當今憲政理論的焦點所在，也是憲政理念贏得“社會聲望”及“政治聲望”的基礎(chǔ)性理由。源于此，在中國大轉(zhuǎn)型的過程中，建設(shè)一個憲政政府這樣一個重大的理論與實踐問題，又稱為關(guān)系到億萬生靈福祉的“治道”而被推向時代的前沿，也成為中國法學(xué)界的共同使命*參見中國人民大學(xué)憲政與行政法治研究中心編《憲政與行政法治研究——許崇德教授執(zhí)教五十年祝賀文集》，中國人民大學(xué)出版社2003年版。。由此，在進行關(guān)涉民眾利益和國家建構(gòu)宏旨的制度設(shè)計時，“必須要注意這些制度的三項用途：(1)限制政治權(quán)力的濫用，(2)能夠很好的解決社會問題，(3)有助于形成公民們的性格”*[美]斯蒂芬·L.埃爾金、卡羅爾·愛德華·索烏坦編：《新憲政論——為美好的社會設(shè)計政治制度》，周葉謙譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店出版社1997年版。。據(jù)此，財稅改革的頂層設(shè)計應(yīng)在“元規(guī)則”的指導(dǎo)下審慎而行。如此，通過頂層設(shè)計來捍衛(wèi)國家財稅治理體系的根基，真正尊重憲法的最高權(quán)威，“促進‘制度性妥協(xié)’的合憲性”*王紹光：《美國進步時代的啟示》，中國財政經(jīng)濟出版社2002年版。，財稅改革才能達至“增進全社會和國民福祉”的終極目的。

(責(zé)任編輯：曉 亮)

Modern Transformation and Route Change of China Fiscal Governance Model

Zhang Fuli

In the process of economic system transformation, the pattern of national governance of traditional administration gradually change to the modern management mode which use “common governance, good governance and the rule of law” as the sign. To dilute the function of macro control, to guide the financial reform with national governance, and establishment of a modern financial system which match the market economy becomes the main theme. Under the background of such a big transition, fiscal and tax governance as an important part of modern governance, should make a positive response. Under the premise of considering the nature of the state and the social foundation, it needs to seek the of tax Equity between the market and the government . To achieve the rule of law, the key is to pursue tax legal doctrine, straighten out the relationship between tax legislation and fiscal reform, and build a modern tax law system. Specifically, it is to achieve the two aspects, the relationship between the two groups of power configuration: In the horizontal level, we should give full play to the people’s democratic function of the representative body, to achieve the balanced allocation of fiscal and taxation rights; In the vertical level, we should comprehensively realize the rule of law in the financial relationship between government agencies, and promote local autonomy.

Fiscal Governance; Rule of Good Law and Good Governance; Tax Power Allocation

2016-01-16

F810.422

A

0257-5833(2016)04-0039-16

張富利，福建農(nóng)林大學(xué)文法學(xué)院副教授、法學(xué)博士 (福建 福州 350000)