江 卓 吳才毓

一、問題的提出

目前，有關(guān)于宗教財產(chǎn)的問題與“營利”二字一直存在莫大關(guān)聯(lián)。近年來，宗教活動場所被承包經(jīng)營的現(xiàn)象比較突出，引起社會的高度關(guān)注①。不法牟利者成立偽宗教組織，以正常的信徒捐獻活動為緣由進行勸募，以“過分錢財要求”為特征，斂財用以分紅［1］。受到爭議的宗教組織營利行為，一方面表現(xiàn)為宗教團體的違規(guī)營利行為，宗教團體內(nèi)部的財務(wù)管理制度不健全，部分宗教團體違規(guī)開展與宗教宗旨不相符合的暴利業(yè)務(wù)，或是開展的營業(yè)活動符合宗教宗旨，但所得收入?yún)s用于分紅的現(xiàn)象。在調(diào)研過程中，大部分宗教組織恪守規(guī)則運行，依靠信教群眾的奉獻自養(yǎng)，但少數(shù)宗教場所存在強拉游客燒香以斂財?shù)默F(xiàn)象。另一方面，體現(xiàn)為宗教場所屢遭侵占，部分地區(qū)“宗教搭臺、經(jīng)濟唱戲”的借教斂財現(xiàn)象屢禁不止。企業(yè)和個人甚至地方政府投資興建宗教建筑，以“僧商合作制”或“官僧合資制”承包寺觀。有的非宗教活動場所雇用假僧假道，非法從事宗教活動，部分無宗教神職人員主持的場所設(shè)置仿照宗教場所設(shè)置功德箱，收取宗教性捐獻，甚至威逼游客，騙取錢財，以教牟利。一些經(jīng)依法登記的寺觀尤其是處在風(fēng)景名勝區(qū)的寺觀，或被投資經(jīng)營，或被作為企業(yè)資產(chǎn)上市②。

根據(jù)財政部《民間非營利組織會計制度》第2條規(guī)定，“民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的……寺院、宮觀、清真寺、教堂等”，宗教組織被視為民間非營利組織。并且，該條文中明確規(guī)定了，民間非營利組織應(yīng)當不以營利為宗旨和目的、資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報、資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。從中，不僅宗教組織的外部人員“借教斂財”“借教謀事”現(xiàn)象應(yīng)當成為法律的規(guī)制對象，而且宗教法人自身應(yīng)當嚴格遵守非營利組織的運作要求。

基于此，筆者討論的問題線索為：第一，實踐中的宗教組織營利行為是否均為非法；第二，宗教組織的營利行為是否應(yīng)當免稅？此中，俄羅斯等國家以及我國臺灣地區(qū)的經(jīng)驗可供借鑒。

二、宗教組織營利行為是否均為非法

（一）宗教財產(chǎn)的性質(zhì)

在既往規(guī)定中，《國務(wù)院批轉(zhuǎn)宗教事務(wù)局、國家基本建設(shè)委員會等單位關(guān)于落實宗教團體房產(chǎn)政策等問題的報告》指出，佛道教的廟觀歸屬于社會所有，家廟性質(zhì)的小尼庵為私人所有，伊斯蘭教的清真寺歸屬于信教群眾集體所有。針對此，學(xué)者指出，20世紀80年代為主流的宗教財產(chǎn)“集體所有”或“社會所有”的規(guī)定，實際上將宗教財產(chǎn)視為無主財產(chǎn)，錯誤地以資金來源確定所有權(quán)歸屬［2］。宗教團體資產(chǎn)或者其所接受的捐贈、資助均屬于宗教團體的宗教財產(chǎn)，不受侵占、私分、挪用或轉(zhuǎn)移、變賣等。

根據(jù)《民法通則》第77條的規(guī)定，社會團體包括宗教團體的財產(chǎn)，屬于團體所有。有學(xué)者解讀，“這些財產(chǎn)不是國家的，也不是集體或者公民個人的，而是屬于該團體所有”，這是明確宗教財產(chǎn)為公共財產(chǎn)的立法表達［3］。也有學(xué)者認為，《物權(quán)法》第69條在國家、集體、私人所有權(quán)后規(guī)定，社會團體依法所有的不動產(chǎn)和動產(chǎn)，受法律保護，即認定宗教財產(chǎn)為不同于國有財產(chǎn)、集體所有財產(chǎn)的公共財產(chǎn)［4］20。

首先，社會團體所有權(quán)受法律保護的規(guī)定雖然界定于國家、集體、私人所有權(quán)后，但同樣屬于《物權(quán)法》第五章“國家所有權(quán)和集體所有權(quán)、私人所有權(quán)”中的內(nèi)容。立法文本在第68條處選取了企業(yè)法人作為營利法人的代表，而在第69條處以“社會團體”概括非營利法人與中間法人的主體特征，從中并不能直接推斷出宗教財產(chǎn)為公共財產(chǎn)。其次，學(xué)者又提及，公物原則上不得為公用征收。公用征收對象為私人所有之物，公有財產(chǎn)或行政財產(chǎn)如須征用，須經(jīng)由財產(chǎn)主管機關(guān)依規(guī)定程序撥用，無須征用手段。如屬供行政目的使用的各種公物，其撥用與原實用目的不符者，不得為之［4］25。行政用物主要包括警察裝備消防車輛、水電氣的企業(yè)財產(chǎn)等。按照政教分離的原則，宗教財產(chǎn)也必然不可能成立行政財產(chǎn)。宗教財產(chǎn)如為民用公物、私人所有的公物，財產(chǎn)主管機關(guān)依照程序撥用宗教財產(chǎn)，無須征用手段，不符合常理。

參考其他國家的規(guī)定，《俄羅斯蘇維埃聯(lián)邦社會主義共和國敬拜自由法》（1990）第26條中規(guī)定宗教組織的資產(chǎn)范圍包括樓房、圣物、生產(chǎn)、社會、慈善文化和教育場所、現(xiàn)金以及該宗教組織的活動所必需的其它財產(chǎn)。宗教組織對其自身所有或者通過捐贈、公民贈與、機構(gòu)或者政府轉(zhuǎn)交，以及其他合法手段所獲取的財產(chǎn)享有產(chǎn)權(quán)。俄羅斯明確將宗教組織視為公法人。因此，在民法理論認為，宗教財產(chǎn)是具有特殊性的公產(chǎn)，所有權(quán)歸屬于宗教團體，但由于該所有權(quán)具有公共性、公益產(chǎn)權(quán)性，宗教組織不得濫用權(quán)利，宗教組織以及其他組織、個人利用宗教財產(chǎn)進行營利，必須設(shè)置有限度。

（二）對于“非營利”的解釋

根據(jù)以往規(guī)定，社會團體法人的性質(zhì)是非營利性社會組織，不得從事營利性經(jīng)營活動。社會團體違背這個基本要求，以自身名義從事營利性經(jīng)營活動便背離了社會團體的宗旨，也違背了《社會團體登記管理條例》第33條第（六）項的規(guī)定。對于這種情況應(yīng)當視其情節(jié)處以責(zé)令改正、限期停止活動、罰款、沒收非法經(jīng)營額或非法所得、撤銷登記等處罰［5］。

隨著社會組織功能逐漸分化，社會組織及其成員的營利行為也開始獲得了合法的、在道德上有肯定意義的地位［6］?！渡鐣F體登記管理條例》第33條第（六）項的規(guī)定，即“從事營利性的經(jīng)營活動”，表述并不準確，從資金來源看，根據(jù)我國《民間非營利組織會計制度》，非營利組織的收入包括捐贈收入、會費收入、提供服務(wù)收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業(yè)務(wù)活動收入和其他收入［7］。在強調(diào)宗教組織自辦自養(yǎng)的情況下，宗教團體并不一定只能依靠宗教捐獻進行組織運作。

實際上，非營利組織中的“非營利”并不意味著非營利組織不可以從事任何營利性活動。根據(jù)《愛沙尼亞非營利社團法》第l條第I項規(guī)定，非營利社團是數(shù)人自愿組成的、其目的或者主要業(yè)務(wù)活動不是通過經(jīng)濟活動獲得收入的社團。第Ⅱ項中規(guī)定，非營利社團的收入只能用于實現(xiàn)章程所規(guī)定的目的，非營利社團不得對社員分配利潤。更具概括性的條文是《俄羅斯非營利組織法》第2條第I項的規(guī)定，非營利組織是不以追求利潤為活動基本目的，并不在參加人之間分配利潤的一種組織。禁止分紅乃是非營利組織的根本特征。因此，從事營利性經(jīng)營活動，并不一定承擔法律責(zé)任，只有違反相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而從事營利性經(jīng)營活動時，才承擔法律責(zé)任。

宗教團體的經(jīng)營所得在滿足自養(yǎng)之外，多余的營業(yè)款項應(yīng)當用于相關(guān)宗教事業(yè)或慈善事業(yè)，用于其他用途者，應(yīng)當認定為違背“宗教目的或宗教組織的章程宗旨進行活動”。但是，違背宗教目的或章程宗旨的行為并不一定造成社會危害，有時候甚至有益于社會。例如，藏傳佛教寺院開辦藏醫(yī)館，收費為當?shù)孛癖娭尾?，部分具有盈利的?jīng)營行為僅需按照稅法上規(guī)定要求宗教團體承擔責(zé)任即可。

與宗教目的相關(guān)的營利行為應(yīng)當享有免稅待遇，從識別特征上看，符合傳統(tǒng)慣例的營利行為，如果符合宗教目的，或是偶然性的、臨時性的、輔助性的、不定期的的行為，可以享有免稅待遇［8］。某項行為不一定符合宗教目的，但符合慈善目的的特征，亦可依據(jù)慈善法律法規(guī)享有免稅待遇。與宗教、慈善目的均不相關(guān)的行為，應(yīng)當?shù)韧瑺I利法人，征收同樣稅率。

非營利性在現(xiàn)代非營利組織法的語境中存在三層含義：第一，非營利組織旨在促成一定程度上的公益，不為自身的無限擴張而為事業(yè)。第二，非營利組織的營業(yè)所得不在成員間進行分配，在非營利組織解散后成員不得主張剩余財產(chǎn)分配權(quán)，所清算財產(chǎn)應(yīng)當在公共部門當中繼續(xù)流轉(zhuǎn)。第三，非營利組織的財產(chǎn)不可轉(zhuǎn)為個人所用，否則，類似于刺破公司面紗的制度，將突破社團性質(zhì)的有限責(zé)任［9］?？傮w而言，宗教組織作為《民間非營利組織會計制度》語境中的非營利組織，并不意味著宗教組織絕對不可從事營利行為。但是，同樣不意味著只要資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報，宗教組織的營利行為就可以不受限制。無限度的營利行為可能導(dǎo)致正常的市場競爭失靈，還可能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的爭議。

（三）國外的立法例

就國外立法例而言，1990年，《俄羅斯蘇維埃聯(lián)邦社會主義共和國敬拜自由法》第28條規(guī)定了宗教組織的生產(chǎn)與商業(yè)活動，具體為：“宗教組織有權(quán)依照其章程（規(guī)章）以及俄羅斯蘇維埃聯(lián)邦社會主義共和國與蘇聯(lián)各加盟共和國的法律來建立具有法人資格的企業(yè)，以便從事制造、修復(fù)、藝術(shù)、農(nóng)業(yè)與其它活動?！倍螅?997年，《俄羅斯聯(lián)邦關(guān)于信仰自由和宗教組織的法律》第23條同樣對宗教組織的企業(yè)活動作出規(guī)定：“宗教組織有權(quán)從事企業(yè)活動和在俄羅斯聯(lián)邦法律規(guī)定的范圍內(nèi)建立自己的企業(yè)?！笨梢姡诙砹_斯，宗教組織可以進行營利活動。

但是，該營利活動是存在限制的?！抖砹_斯蘇維埃聯(lián)邦社會主義共和國敬拜自由法》第30條中規(guī)定，捐贈給宗教組織的資產(chǎn)與財物，以及公民捐贈給宗教組織的錢財，免于納稅。宗教組織用其資產(chǎn)進行生產(chǎn)活動所得到的利潤，除了用于慈善、文化與教育用途的部分外，應(yīng)當依照俄羅斯蘇維埃聯(lián)邦社會主義共和國法律，為公共組織的企業(yè)所規(guī)定的程序納稅?！倍砹_斯《非營利組織法》第31條同樣規(guī)定，禁止依照特殊程序向個別非營利組織，向給予非營利組織以物質(zhì)支持的個別公民和法人，提供繳納稅收方面的優(yōu)惠。俄羅斯的規(guī)定中，對于稅收優(yōu)惠是相當嚴格的。

日本《宗教法人法》第6條第2款規(guī)定，宗教法人只要不違反其目的，可舉辦公益事業(yè)以外的事業(yè)。在這種情況下產(chǎn)生利益時，必須將其作為該宗教法人、包含該宗教法人的團體、該宗教法人援助的宗教法人、或公益事業(yè)使用。該條文是“禁止分紅”原則的體現(xiàn)。這部分營利所得并不是免稅的。宗教活動區(qū)分為主要的宗教活動與附隨的宗教活動。不屬于主要或附隨宗教活動的行為，例如金融投資等均不可以免稅。根據(jù)日本稅務(wù)局的規(guī)定，附隨的宗教活動明確分為十三項內(nèi)容③。通過征稅控制來管理宗教組織的營利行為，日本規(guī)則上營利控制是與免稅規(guī)則緊密聯(lián)系在一起的［9］。

三、宗教組織收入的免稅

（一）自養(yǎng)范圍之外的營利部分不予免稅

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：……（四）符合條件的非營利組織的收入?！蛾P(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕13號）第一條規(guī)定，非營利組織，必須同時滿足以下條件：(一)依照國家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位、宗教活動場所以及財政部、國家稅務(wù)總局認定的其他組織；(二)從事公益性或者非營利性活動；(三)取得的收入除用于與該組織有關(guān)的合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；(四)財產(chǎn)及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出；(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關(guān)轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告……。基于上述，除自養(yǎng)范圍等有關(guān)、合理支出之外，其他收入部分均應(yīng)用于公益性或非營利性事業(yè)，否則不得認定為非營利組織。按照民辦非企業(yè)單位相關(guān)的會計規(guī)則，資源投入者不從宗教團體中獲得任何回報，“有關(guān)、合理支出”可以包括宗教團體運行附屬事業(yè)的支出，同樣可解釋為“非營利活動”，例如必要的住宿業(yè)、符合宗教習(xí)慣的餐廳等。而金融業(yè)等明顯屬于營利為目的的產(chǎn)業(yè)，則違反非營利組織的章程與宗旨，斷然不可免稅。在調(diào)研中，臺灣學(xué)者林本炫老師告知筆者，我國臺灣地區(qū)“財政部”規(guī)定，只要有定價，即視為買賣交易行為，需要納稅。販賣宗教書籍、出售燃香等行為，視為存在對價的販賣，同樣需要繳稅。而隨喜布施屬于宗教行為，并不扣稅。因此，寺院往往在燃香處寫明“隨喜布施”，信徒布施后，任意取燃香使用，寺院方不需要納稅。

主管稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策過程中，發(fā)現(xiàn)宗教組織不符合免稅資格規(guī)定條件的，例如幫助他人偷逃稅、從事違法營利行為等，經(jīng)查實后，應(yīng)及時報告核準該宗教組織免稅資格的認定機構(gòu)，由認定機構(gòu)進行復(fù)核，復(fù)核不合格的，取消其享受免稅優(yōu)惠的資格④?？梢詤⒁娙毡痉?，主管機關(guān)對于被借殼免稅的休眠宗教法人，有權(quán)主動注銷其主體資格。

作為非營利組織的宗教團體應(yīng)當辦理稅務(wù)登記，在納稅申報時向主管稅務(wù)機關(guān)辦理免稅備案手續(xù)。宗教組織所舉辦的事業(yè)當年符合規(guī)定的免稅收入，免予征收所得稅；當年不符合免稅條件的收入，應(yīng)根據(jù)相應(yīng)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

關(guān)于具體的免稅、不免稅事項，可供參考的是，我國臺灣地區(qū)2005年“宗教團體法”（草案）第五章財產(chǎn)中⑤，涉及宗教法人的租稅減免規(guī)定。其中第23條為所得稅減免規(guī)定的規(guī)定，“宗教法人除有銷售貨物、勞務(wù)收入或附屬作業(yè)組織者外，得依所得稅法相關(guān)規(guī)定，免辦理年度結(jié)算申報。個人或營利事業(yè)對宗教法人之捐贈，得依所得稅法相關(guān)規(guī)定，作為列舉扣除額，或列為費用或損失。宗教法人接受捐贈之所得及孳息，得依所得稅法相關(guān)規(guī)定，免納所得稅”。此草案第24條有關(guān)于土地增值稅：“私人或團體捐贈宗教法人專供宗教、教育、醫(yī)療、公益、慈善事業(yè)或其他社會福利事業(yè)等直接使用之土地，得由受贈人申請不課征土地增值稅。但再移轉(zhuǎn)第三人依法應(yīng)課征土地增值稅時，以該土地捐贈前之原規(guī)定地價或前次移轉(zhuǎn)現(xiàn)值為原地價，計算漲價總數(shù)額和課征土地增值稅。”

（二）取消免稅資格的情形

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕1號）第六條的規(guī)定，已認定的享受免稅優(yōu)惠政策的非營利組織有下述情況之一的，認定機構(gòu)應(yīng)當取消其免稅資格：1．事業(yè)單位、社會團體、基金會及民辦非企業(yè)單位逾期未參加年檢或年度檢查結(jié)論為“不合格的；2．在申請認定過程中提供虛假信息的；3．有逃避繳納稅款或幫助他人逃避繳納稅款行為的；4．通過關(guān)聯(lián)交易或非關(guān)聯(lián)交易和服務(wù)活動，變相轉(zhuǎn)移、隱匿分配該組織財產(chǎn)的；5．因違反《中華人民共和國稅收征管法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》而受到稅務(wù)機關(guān)處罰的；6.受到登記管理機關(guān)處罰的。其中第1、2點，可以交由登記管理機關(guān)以撤銷登記等方式處理。第4點“變相轉(zhuǎn)移、隱匿、分配該組織財產(chǎn)”的情況，則以“宗教團體未依法建立完備的財務(wù)制度、未將所有收益和支出納入財務(wù)管理”的形式進行規(guī)定。針對未建立財務(wù)制度，應(yīng)當制定適當?shù)闹撇么胧?。制裁措施?yīng)該包括自行廢止條款，在比較法上的做法包括對組織的免稅權(quán)進行定期復(fù)審、對不遵守報告和信息透明制度的管理者進行民事或刑事懲罰等［10］。為在實踐中更為容易操作，使權(quán)力部門之間權(quán)責(zé)分明，應(yīng)當選用的責(zé)任方式是由稅務(wù)管理機關(guān)給予警告，責(zé)令限期改正并依法予以行政處罰構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

值得注意的是，有關(guān)于稅務(wù)的法律責(zé)任不僅包括宗教法人，而且包括未登記為法人的宗教團體。這意味著，所有宗教團體均應(yīng)建立完備的財務(wù)制度、將所有收益和支出納入財務(wù)管理。從而，法律實施過程中違法成本顯著高于守法成本，從根源上杜絕借教斂財現(xiàn)象的立法效益高于立法成本與實施成本。

結(jié) 論

對于利用宗教財產(chǎn)營利的問題，一方面，任何機關(guān)、機構(gòu)與個人（包括宗教場所自身）不能利用真實存在的宗教組織營利，強行參與門票分紅等。另一方面，無論出于營利或其他不法動機，不具有宗教團體資質(zhì)的任何機關(guān)、機構(gòu)與個人不得擅設(shè)宗教場所。宗教場所的營利行動可以存在，分為自養(yǎng)范圍內(nèi)的合理營業(yè)行為和自養(yǎng)范圍外的營業(yè)行為。自養(yǎng)范圍內(nèi)的營業(yè)行為應(yīng)與該宗教團體歷史上的慣行方式相符合，該部分收入無須納稅。自養(yǎng)范圍外的營業(yè)行為需要控制在合理限度范圍內(nèi)，防止造成不正當市場競爭。自養(yǎng)范圍外的營業(yè)行為不屬于免稅范疇，應(yīng)當納稅。俄羅斯的相關(guān)條文為我國構(gòu)建宗教組織的營業(yè)活動制度提供了模板，宗教場所可以從事一定限度內(nèi)的企業(yè)活動。

注釋：

①云南巖泉寺案件、廣仁宮案件等，參見國家宗教事務(wù)局政策法規(guī)司編：《宗教政策法規(guī)讀本》，宗教文化出版社2012年版，第95頁。

②參見《關(guān)于處理涉及佛教寺廟、道教宮觀管理有關(guān)問題的意見》（國宗發(fā)〔2012〕41號）。

③在日本，假如宗教法人不按照《宗教法人法》進行活動，行政機關(guān)可以提出宗教法人的解散。有的機構(gòu)借宗教法人之外殼進行高利貸的營利活動、嫖娼活動，所管轄的行政機關(guān)可以發(fā)出解散命令，停止該活動?？傮w而言，日本法律制定框架，操作層面以行政解釋、通知、通達等方式進行。日本《宗教法人法》的規(guī)定是原則性的，實施的細節(jié)需要根據(jù)行政判例、行政解釋進行操作。例如，由日本文部科學(xué)省的宗務(wù)科通過通知或操作指南來進行管理活動。比如，宗教法人的認證條件、人數(shù)、活動業(yè)績等事項。日本《宗教法人法》依照美國的版本制定，但美國沒有宗務(wù)科之類的機構(gòu)，日本《宗教法人法》是結(jié)合戰(zhàn)前日本《宗教團體法》與美國宗教法的產(chǎn)物。

④美國非營利組織的信息披露采取“披露——分析——發(fā)布——懲罰”制度，首先通過制度規(guī)范來加強非營利組織業(yè)績信息的披露，然后通過監(jiān)管機構(gòu)對非營利組織的信息進行分析，并向公眾發(fā)布以引導(dǎo)公眾進行明智的捐贈，最后對不遵守相關(guān)規(guī)定的組織進行處罰。國家稅務(wù)局和州級政府首席檢察官，對違法信息披露的行為履行制裁職能。由美國國稅局主要管理稅收事務(wù)，從管理非營利組織的歷史看，它仍是現(xiàn)有機構(gòu)中最合適的選擇。參見劉亞莉主編：《會計理論與應(yīng)用前沿》，化學(xué)工業(yè)出版社2014年版，第122頁。

⑤該部分與我國臺灣地區(qū)“宗教團體法”草案（2015年“行政院”版本）第五章“稅負”中的內(nèi)容相較，不存在過多變化。

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