張 浚

試析歐盟打擊跨國公司避稅及其意義

張 浚

經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展給歐洲帶來了雙重影響。一方面，歐洲國家越來越深地被納入到全球價值鏈之中；另一方面，經(jīng)濟(jì)全球化挑戰(zhàn)了歐洲的經(jīng)濟(jì)社會模式，動搖了歐洲的社會團(tuán)結(jié)與政治穩(wěn)定。為了應(yīng)對全球化的挑戰(zhàn)，歐盟正在尋找一種能夠與全球化的市場和經(jīng)濟(jì)活動相匹配的治理方式，進(jìn)而在更高的層次上和更大的范圍內(nèi)有效地化解因“市場失靈”造成的負(fù)面影響。這在歐盟打擊避稅、推進(jìn)國際稅制協(xié)調(diào)方面的政策中表現(xiàn)得十分明顯。

全球化 歐盟 跨國公司 避稅

[作者介紹] 張浚，中國社會科學(xué)院歐洲研究所研究員，主要研究方向是歐洲社會政策和國際發(fā)展援助。

在2008年金融危機(jī)之后，關(guān)于全球化的爭論日趨激烈，反全球化的政治力量也在增長。全球化帶來了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重大變革。各種生產(chǎn)和經(jīng)營活動跨過了國家的邊界，推動著全球性的市場融合。與此同時，國家管控資本活動、進(jìn)行市場干預(yù)的能力普遍下降。以民族國家為基礎(chǔ)的治理體系和全球性的經(jīng)濟(jì)活動之間不相協(xié)調(diào)的情況日益突出。

福利國家制度在歐洲發(fā)展得最為成熟，歐洲國家更加痛切地感受到了全球化帶來的沖擊。一方面，全球化給歐洲經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展帶來機(jī)遇和動力；另一方面，全球化的經(jīng)濟(jì)活動又給歐洲帶來了多重的社會壓力，由于生產(chǎn)的轉(zhuǎn)移歐洲國家失去了大量的就業(yè)崗位，工資水平和社會保障水平出現(xiàn)了下降的趨勢，就業(yè)安全感下降，內(nèi)部收入差距加大；社會福利支出居高不下，跨國公司的跨國經(jīng)營活動又侵蝕著歐洲國家的稅收基礎(chǔ)，并扭曲了歐洲內(nèi)部的競爭環(huán)境。在全球價值鏈已經(jīng)基本形成的條件下，重回民族國家時代、加強(qiáng)國家的市場干預(yù)職能顯然已經(jīng)不能實(shí)現(xiàn)各種社會保護(hù)的目標(biāo)，并會對歐洲的經(jīng)濟(jì)帶來巨大損害。因此，歐盟致力于推動全球治理的發(fā)展，加強(qiáng)國家協(xié)調(diào)，以期在更高的層次上加強(qiáng)對市場力量的監(jiān)管。歐盟在整治跨國公司避稅、推進(jìn)稅制改革方面采取的一系列措施清楚地顯示了這一基本思路。

一、 全球化對歐盟的雙重影響

20世紀(jì)80年代以來的經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程給歐洲國家?guī)砹穗p重影響。從經(jīng)濟(jì)上看，全球性的市場開放成為推動歐洲經(jīng)濟(jì)增長與繁榮的一個重要因素，隨著生產(chǎn)的跨國轉(zhuǎn)移和全球價值鏈的發(fā)展，歐洲國家的經(jīng)濟(jì)活動與外部市場的聯(lián)系變得不可分割。但是，全球化又給歐洲帶來多重的負(fù)面社會影響，影響了歐洲內(nèi)部的社會團(tuán)結(jié)與政治穩(wěn)定。

首先，全球價值鏈與歐盟經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)聯(lián)性日益緊密。從一些基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計數(shù)字來看，歐盟經(jīng)濟(jì)整體上越來越多地融入到全球價值鏈之中。歐盟與外部世界的貿(mào)易聯(lián)系不斷加強(qiáng)。根據(jù)歐洲統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，歐盟的貨物和服務(wù)貿(mào)易占?xì)W盟歐盟整體GDP的比例不斷上升，2014年達(dá)到約1/3。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.93.其中貨物貿(mào)易的進(jìn)出口總量整體上升。2004年，歐盟出口總額為9452億歐元，進(jìn)口總額為10274億歐元，貿(mào)易逆差為822億歐元，2014年，歐盟出口總額上升至17030億歐元，進(jìn)口總額為16019億歐元，實(shí)現(xiàn)貿(mào)易順差111億歐元。就服務(wù)貿(mào)易而言，2014年歐盟28國合在一起是全球最大的服務(wù)貿(mào)易出口方和進(jìn)口方，服務(wù)貿(mào)易順差高達(dá)1629億歐元。*Eurostat, 2016, The EU in the World, Luxembourg: Publications Office of the European Union, 第94～96頁。歐盟的服務(wù)貿(mào)易很多是與商品貿(mào)易聯(lián)系在一起的，是與商品買賣有關(guān)的技術(shù)服務(wù)等。進(jìn)一步地分析歐盟進(jìn)出口貿(mào)易的數(shù)字可以看出，歐盟已經(jīng)越來越深地融入到了全球價值鏈之中。根據(jù)歐盟委員會的估算，那些用于生產(chǎn)而不是最終消費(fèi)的半成品、零部件以及諸如機(jī)械等資本商品占到歐盟進(jìn)口總額的約80%。同1995年相比，半成品和零部件等進(jìn)口商品在歐盟出口中的比重上升超過50%。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-9.

對外貿(mào)易支持了歐洲的經(jīng)濟(jì)繁榮，還支持了歐盟內(nèi)部的就業(yè)。目前，歐盟有超過3000萬的就業(yè)崗位與出口相關(guān)，與15年前相比，出口支撐的就業(yè)崗位數(shù)量增長了超過2/3。這些與出口相關(guān)的就業(yè)崗位往往是高技能、高薪酬的職位。同時，出口活動創(chuàng)造的就業(yè)機(jī)會并不局限在某一個成員國，而是輻射到整個歐盟。例如，波蘭有20萬個、意大利有14萬個、英國有13萬個就業(yè)崗位分別與德國對外出口相聯(lián)。出口還為中小企業(yè)的經(jīng)營注入了活力。在歐盟，超過60萬個中小企業(yè)直接或間接地參與到歐盟的對外出口之中，提供了超過600萬個就業(yè)崗位。很多中小企業(yè)希望擴(kuò)展其海外業(yè)務(wù)，因?yàn)閿U(kuò)大出口往往是企業(yè)發(fā)展和創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會的捷徑。*在歐盟內(nèi)部每7個就業(yè)崗位中就有1個是出口創(chuàng)造的。同上，第8頁。

為了更進(jìn)一步地利用全球價值鏈，為歐洲經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造的機(jī)會，歐盟還希望加強(qiáng)與外部世界的資金聯(lián)系。2014年，從歐盟流出的外國直接投資(FDI)總額為960.7億歐元，流入的FDI總額為1189.4億歐元。流入和流出FDI占?xì)W盟GDP總量的比例分別約為0.8%和0.7%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.86-87.這一比例低于全球平均水平。歐盟希望能夠更進(jìn)一步地吸引外來投資，尤其希望能有更多的國際資本用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面。外來投資對改善歐洲內(nèi)部就業(yè)的意義也不容忽視，2014年流入的FDI在歐盟創(chuàng)造了730萬個就業(yè)崗位。

總的看來，全球化、尤其是全球價值鏈的發(fā)展極大地改變了生產(chǎn)方式。由于生產(chǎn)活動和經(jīng)營活動超出了國家的邊界，傳統(tǒng)的保護(hù)主義已經(jīng)不能夠有效地實(shí)現(xiàn)保護(hù)本國經(jīng)濟(jì)和社會利益的目標(biāo)。歐盟的政策制定者十分清楚這些變化的影響，歐盟委員會反復(fù)強(qiáng)調(diào)，在全球價值鏈的條件下，“狹隘的重商主義”不再有效。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-10.

其次，全球化給歐洲經(jīng)濟(jì)社會模式帶來前所未有的挑戰(zhàn)。全球價值鏈的發(fā)展給歐洲的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了動力，同時也對歐洲的社會模式提出了前所未有的挑戰(zhàn)。二戰(zhàn)后在歐洲福利國家框架下形成了經(jīng)濟(jì)效率與社會公平并重的經(jīng)濟(jì)社會模式，通過稅收進(jìn)行社會再分配成為一項重要的國家職能。通過政府、企業(yè)主和工會之間的“三方對話”機(jī)制，歐洲國家實(shí)現(xiàn)了國家、市場和社會三者的平衡關(guān)系。但是，20世紀(jì)80年代以來全球化的發(fā)展打破了這種平衡。信息通信技術(shù)的進(jìn)步極大地降低了企業(yè)生產(chǎn)組織成本，許多跨國公司開始在全球范圍內(nèi)組織生產(chǎn)。而在經(jīng)濟(jì)活動超越了國家邊界的情況下，治理體系仍然以國家為基礎(chǔ)。限于本國疆域行使職能的民族國家政府無法有效監(jiān)管和調(diào)控全球流動的資本和跨國公司的跨國經(jīng)濟(jì)活動，其進(jìn)行市場干預(yù)的能力不斷受到限制。這對歐洲社會形成了多重挑戰(zhàn)。

一是歐洲內(nèi)部的就業(yè)崗位不斷遭到侵蝕。企業(yè)出于降低勞動力成本、逃避勞動力市場管制等目的向海外轉(zhuǎn)移生產(chǎn)。*European Commission， European Competitiveness Report 2012：Reaping the Benefits of Globalisation, Commission Staff Working Document SWD(2012) 299 final, p.63.在2008年金融危機(jī)前，“歐洲結(jié)構(gòu)重組監(jiān)測”組織的一次調(diào)查顯示，企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)重組及將生產(chǎn)活動向海外轉(zhuǎn)移對一些歐洲國家的就業(yè)產(chǎn)生了相當(dāng)不利的影響。*在2005年，葡萄牙、奧地利、丹麥和斯洛伐克四國，因企業(yè)向海外轉(zhuǎn)移生產(chǎn)而損失的就業(yè)崗位占到其當(dāng)年損失的就業(yè)崗位總數(shù)的25%以上。就是在注重將生產(chǎn)活動保持在國內(nèi)以保證產(chǎn)品品質(zhì)的德國，這一比例也有7.2%。見Holger Goerg, “Globalisation, offshoring and jobs”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.21-48.同時，全球性的市場競爭也對歐洲內(nèi)部的就業(yè)造成負(fù)面影響，制造業(yè)領(lǐng)域產(chǎn)業(yè)工人的就業(yè)尤其受到挑戰(zhàn)。根據(jù)歐洲經(jīng)濟(jì)和社會委員會的調(diào)研，從2000年到2014年，歐洲產(chǎn)業(yè)工人的人數(shù)從5630萬人減少到4960萬人，產(chǎn)業(yè)工人隊伍縮水12%。*European Economic and Social Committee, Opinion of the European Economic and Social Committee on The Impact on Key Industrial Sectors (and on Jobs and Growth) of the Possible Granting of Market Economy Treatment to China ( for the Purpose of Trade Defence Instruments), CCMI/144, http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.en.ccmi-opinions.38329.(上網(wǎng)時間：2016年7月19日)這種發(fā)展趨勢已經(jīng)改變了歐盟內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。根據(jù)歐洲統(tǒng)計局的統(tǒng)計，制造業(yè)創(chuàng)造的價值總量及其就業(yè)規(guī)模都呈現(xiàn)出長期的下降趨勢。與1995相比，制造業(yè)GDP創(chuàng)造的附加價值從占總量的23.3%下降到19.3%，其就業(yè)人數(shù)從占總就業(yè)人口的20.9%下降到15.4%。*Eurostat, Newsrelease, “EU Industry Accounts for just over 19% of Total Gross Value Added and 15% of Employment: Declining Weight over Last Twenty Years”. http://ec.europa.eu/eurostat/documents/2995521/7715718/2-27102016-AP-EN.pdf/b6dafc70-0390-42f7-8dd2-11ed12e430f8.(上網(wǎng)時間： 2016年11月3日)

這種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性變化的結(jié)果是，歐盟內(nèi)部那些在非貿(mào)易部門里工作的勞動者、教育水平較低的低技能勞動者和低收入群體受到了沖擊。在產(chǎn)業(yè)重組和外來競爭加劇的背景下，這些勞動者一旦失去工作，往往必須轉(zhuǎn)行，甚至成為長期失業(yè)者。2014年，歐盟內(nèi)部失業(yè)率為10.4%，高于美國、加拿大和日本等國。在歐盟15～64歲的勞動人口中，初中及以下教育水平的群體中失業(yè)率高達(dá)20%。歐盟的長期失業(yè)率也高于美、加、日等國。2014年，歐盟28國的長期失業(yè)率為5.1%，失業(yè)人口中有將近一半是長期失業(yè)人群。*同期，高中以上教育水平的群體中失業(yè)率為10%，而大學(xué)以上教育水平的人群中失業(yè)率約6%。見Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.70-75。2006年，為了應(yīng)對產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移及外來競爭而造成的失業(yè)問題，歐盟設(shè)立了“歐洲全球化調(diào)整基金”，旨在幫助企業(yè)大規(guī)模裁員中的失業(yè)者。在2013-2014年度，此基金資助的27610名失業(yè)者，只有44.9%重新就業(yè)，6%正在接受培訓(xùn)，另有39%處于長期失業(yè)狀態(tài)。見“EGF: Key Achievements 2013-2014”, http://bookshop.europa.eu/en/egf-pbKE0115567/.(上網(wǎng)時間：2016年9月15日)因此，對于那些重新就業(yè)的勞動者來說，接受低于原先工資水平的工作是其不得已的選擇。在金融危機(jī)之前，根據(jù)2005年OECD的一項統(tǒng)計，歐洲國家因產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移和外來競爭而失業(yè)的勞動者中，只有57.3%的人能夠在兩年內(nèi)重新就業(yè)，而在這些重新就業(yè)的群體中，只有47.1%的人能夠找到與此前工資水平相當(dāng)?shù)墓ぷ?，收入水平下降幅度超過30%的就業(yè)者比例約有7.5%。*William Milberg and Deborah Winkler, “Actual and Perceived Effects of Offshoring on Economic Insecurity: the Role of Labor Market Regimes”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.147-198.

二是歐洲內(nèi)部的收入差距擴(kuò)大，社會不平等現(xiàn)象加劇，這造成了歐洲社會內(nèi)部普遍的不安全感。雇主能夠以向海外轉(zhuǎn)移生產(chǎn)作為籌碼，增強(qiáng)自己在政府、雇主和工會的“三方對話”討價還價的能力，而工會保護(hù)雇員權(quán)益的能力則不斷降低。因此，勞動者所得在整體收益中的比例呈下降趨勢。勞動者的社會保障權(quán)益也因?yàn)橥瑯拥脑蚴艿角治g。自20世紀(jì)80年代以來，歐洲各國或遲或早、或主動或被動地改革社會福利制度，以增進(jìn)勞動力市場的靈活性，并降低勞動力成本。金融危機(jī)以來，歐洲國家普遍推行削減福利的政策措施，勞動者社會權(quán)益被侵蝕成為一個普遍趨勢。*周弘，彭姝祎：“金融危機(jī)后世界社會保障發(fā)展趨勢”，《中國人民大學(xué)學(xué)報》，2015年第3期，第26～34頁。

雖然在經(jīng)濟(jì)全球化的過程中，是跨國公司的全球經(jīng)濟(jì)活動給歐洲社會帶來了負(fù)面影響，但是試圖消弭這些負(fù)面影響、努力維護(hù)歐洲內(nèi)部的社會團(tuán)結(jié)與穩(wěn)定的是歐洲各國政府。歐洲各國政府繼續(xù)承擔(dān)著養(yǎng)老、醫(yī)療、教育和其他各種社會福利支出，加上歐洲社會普遍的老齡化趨勢和金融危機(jī)的沖擊，歐洲各國政府面臨著巨大的財政壓力。在歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)后，歐盟推進(jìn)了各種財政緊縮措施，因?yàn)楦黝惿鐣С鲭y以大幅度削減，歐洲國家的債務(wù)占GDP比例居高不下。目前，歐盟28國的社會保障支出是全球最高的，2013年，歐盟28國的社會保障支出占GDP的比重約為27%。*Eurostat, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.34.2013年，日本、澳大利亞、美國和加拿大的這一比例分別約為23%、19%、19%和16%。其政府債務(wù)占GDP的比例遠(yuǎn)低于日本和美國，但是規(guī)模正在增長，其占GDP的比例從2004年的61.2%，上升到2014年的86.8%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.83.這種經(jīng)濟(jì)和社會現(xiàn)實(shí)催生了歐洲民眾對全球化的懷疑和批評。根據(jù)“歐洲晴雨表”2012年5月的民意調(diào)查信息，42%的歐洲民眾認(rèn)為全球化是對本國公司和就業(yè)的威脅，在法國，這一比例高達(dá)65%。*Eurobarometer, http://ec.europa.eu/COMMFrontOffice/publicopinion/index.cfm/Chart/getChart/themeKy/32/groupKy/189.(上網(wǎng)時間：2016年9月26日)任由市場力量在全球?qū)用孀杂砂l(fā)展，必然會導(dǎo)致歐洲內(nèi)部的政治與社會動蕩。

因?yàn)橹亟▏疫吔绲姆N種政治訴求與生產(chǎn)方式的變化背道而馳，通過加強(qiáng)國家能力來實(shí)現(xiàn)對市場力量的監(jiān)管成為了一個不可取的選項。因此，面對著各種“反全球化”的政治力量和加強(qiáng)對國際市場力量監(jiān)管的政治要求，歐盟選擇了加強(qiáng)國際間的協(xié)調(diào)與合作，推動全球治理的不斷完善。歐盟在加強(qiáng)對國際資本的監(jiān)管、打擊跨國公司避稅領(lǐng)域的種種舉措，十分清楚地顯示了歐盟應(yīng)對全球化的這種方式。

二、 歐盟打擊利用國別稅制差異的跨國公司避稅行為

面對著全球化的挑戰(zhàn)和歐盟內(nèi)部的多重壓力，歐盟積極推動全球?qū)用娴囊?guī)則和制度建設(shè)，以加強(qiáng)對國際市場力量的監(jiān)管。打擊跨國公司的避稅行為就是歐盟試圖加強(qiáng)對國際市場力量監(jiān)管的一項重要舉措。

一些全球經(jīng)營的跨國公司，尤其是高科技公司，利用各個國家稅制的差異逃避稅收。這些避稅行為顯示了跨越邊界的經(jīng)濟(jì)活動與以民族國家為基礎(chǔ)的治理體系之間不相協(xié)調(diào)的情況。2011年，谷歌將其當(dāng)年全球利潤的80%(約98億美元)轉(zhuǎn)移至百慕大群島的空殼公司，避稅超過20億美元。2012年，亞馬遜將在英國實(shí)現(xiàn)的33億英鎊的銷售利潤轉(zhuǎn)移至盧森堡，沒有繳納一分錢稅款。*寧琦，勵賀林：“蘋果公司避稅案例研究和中國應(yīng)對BEPS的緊迫性分析及策略建議”，《中國注冊會計師》，2014年第2期，第107～113頁。而蘋果公司更是通過跨國的稅務(wù)安排逃避了大量的稅收。2011年，蘋果有限公司稅前所得為342億美元，繳納的所得稅為33億美元；沃爾瑪百貨有限公司的稅前收入為244億美元，繳納的所得稅卻為59億美元。*金勇軍：“‘愛-荷-愛’三明治模型之啟示——蘋果有限公司跨國稅收籌劃例說”，《清華管理評論》，2014年第12期。

蘋果公司通過被稱為“愛爾蘭荷蘭三明治”的稅務(wù)安排避稅，這一做法也被其他高科技企業(yè)采用。*參見趙夢園：“跨國經(jīng)營納稅籌劃與風(fēng)險應(yīng)對——以蘋果公司為例”，《財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)》，2016年第8期；金勇軍：“’愛-荷-愛’三明治模型之啟示——蘋果有限公司跨國稅收籌劃例說”，《清華管理評論》，2014年第12期；趙國慶：“審視跨國高科技公司避稅行為完善我國反避稅制度”，《國際稅收》2013年第8期；魏雅華：“蘋果：世界上最大的避稅企業(yè)”，《稅收征納》，2013年第7期；劉銘：“蘋果避稅案例下的稅務(wù)籌劃探討”，《北方經(jīng)貿(mào)》，2014年第5期。蘋果公司利用了愛爾蘭企業(yè)所得稅較低這一條件進(jìn)行避稅。為吸引投資解決就業(yè)，愛爾蘭的企業(yè)所得稅非常低，只有12.5%，遠(yuǎn)低于美國和其他歐盟國家。蘋果公司在愛爾蘭注冊子公司“蘋果國際銷售公司”。這家公司通過低買高賣，接收除了美國以外的全球所有銷售收入?？紤]到蘋果公司為當(dāng)?shù)靥峁┝司蜆I(yè)機(jī)會，愛爾蘭政府與其達(dá)成了更優(yōu)惠的稅務(wù)減免的協(xié)議。

盡管愛爾蘭的稅率已經(jīng)足夠低，但世界上還有免稅的地方，蘋果把目光放到“避稅天堂”，在加勒比群島設(shè)立了鮑德溫總部。愛爾蘭的稅收制度為蘋果公司向鮑德溫總部轉(zhuǎn)移銷售額提供了獨(dú)特通道。根據(jù)愛爾蘭的稅法，即使是在愛爾蘭注冊的公司，只要其母公司(控制權(quán))或總部(管理權(quán))設(shè)在外國，就被認(rèn)定為外國公司。由于“蘋果國際運(yùn)營公司”被認(rèn)定為外國公司，它把收入?yún)R到鮑德溫總部不需要向愛爾蘭繳稅，幾乎是零成本。

按照愛爾蘭稅收政策，“蘋果國際運(yùn)營公司”向“避稅天堂”輸出收入是可以直接免稅的，蘋果公司如果將海外營收匯到愛爾蘭公司，則會被課稅。蘋果公司選擇在歐盟國家荷蘭設(shè)立子公司“蘋果歐洲運(yùn)營公司”，作為海外營收流回愛爾蘭的中轉(zhuǎn)站。根據(jù)愛爾蘭和荷蘭的規(guī)定，歐盟成員國公司之間的交易免繳所得稅，經(jīng)過荷蘭公司的中轉(zhuǎn)，蘋果公司又規(guī)避了一筆稅收。另外，“蘋果國際運(yùn)營公司”持有大量蘋果產(chǎn)品的相關(guān)專利和知識產(chǎn)權(quán)如 iPhone、iPad等軟、硬件終端服務(wù)和itunes上的歌曲等?！疤O果國際銷售公司”在銷售時，必須用到“蘋果國際運(yùn)營公司”的知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。于是，“蘋果國際銷售公司”通過荷蘭“蘋果歐洲運(yùn)營公司”的中轉(zhuǎn)，將銷售收入以專利使用費(fèi)的名義轉(zhuǎn)到“蘋果國際運(yùn)營公司”，最終轉(zhuǎn)到加勒比群島上的總部。這種財務(wù)安排使蘋果逃避了大筆的稅收。據(jù)統(tǒng)計，2011 年“蘋果國際銷售公司”為 220 億美元的銷售額僅支付了1000萬美元的所得稅，稅率僅為 0.05%。

跨國公司充分利用各國稅制差異避稅。2008年金融危機(jī)之后，跨國公司的避稅行為愈演愈烈。由于歐盟國家的稅務(wù)體系都是地域性的，跨國公司的避稅行為給歐盟國家的損害尤其明顯。它侵蝕了歐盟國家的稅收基礎(chǔ)，也扭曲了歐盟內(nèi)部的市場競爭環(huán)境。根據(jù)歐盟委員會的估計，跨國公司的避稅行為會使歐盟成員國每年損失500億～700億歐元的財政收入。同時，技術(shù)的進(jìn)步為公司跨國經(jīng)營創(chuàng)造了條件，但是，真正能夠向海外轉(zhuǎn)移生產(chǎn)的公司極其有限，其中多數(shù)是具有相當(dāng)規(guī)模和經(jīng)營能力的大型跨國公司，多數(shù)中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動多局限在一個國家之中。據(jù)歐盟的估算，由于跨國公司的避稅行為，本土公司要比跨國公司多繳納30%的稅收。*Speech by Commissioner Pierre Moscovici at the Tax Congress of the Berlin Tax Forum 2016, http://europa.eu/rapid/press-release_SPEECH-16-2263_en.htm.(上網(wǎng)時間：2016年6月27日)

面對這種情況，歐盟委員會積極采取措施打擊跨國公司避稅。自2013年6月起，歐盟委員會就開始了一系列針對成員國稅收情況的調(diào)查。自容克就任歐盟委員會主席以來，新一屆歐盟委員會進(jìn)一步將整治跨國公司避稅、推進(jìn)稅制改革列為工作重點(diǎn)。在2015年10月歐委會認(rèn)定盧森堡和荷蘭分別給予菲亞特和星巴克以選擇性的稅收優(yōu)惠；在2016年1月，歐委會認(rèn)定比利時在“超額利潤”計劃下給予35家跨國公司以選擇性稅收優(yōu)惠，違反了歐盟關(guān)于國家援助的規(guī)則。2016年8月30日，歐委會負(fù)責(zé)競爭事務(wù)的委員瑪格麗特·韋斯塔格公布了為期3年針對蘋果公司避稅行為的調(diào)查結(jié)果，認(rèn)定愛爾蘭在1991年和2007年與蘋果公司達(dá)成的稅負(fù)規(guī)則等同于國家補(bǔ)貼，違反了歐盟法律，并裁定蘋果公司應(yīng)向愛爾蘭政府補(bǔ)交2003～2014年間的稅款，金額高達(dá)130億歐元。

歐盟委員會對蘋果公司避稅的裁定在歐洲內(nèi)部引發(fā)了激烈的討論。裁定公布后，蘋果公司的財務(wù)總監(jiān)盧卡·邁斯特里在接受意大利《晚郵報》的電話采訪時指出：“蘋果向全球納稅，向每一個有銷售的國家納稅”，“我們在美國納稅很多，因?yàn)槊绹幸粋€全球性的稅收制度，不像意大利是地域性稅收體系”，“韋斯塔格說，這些利潤未在任何地方納稅，這是不真實(shí)的。美國對我們在世界各地產(chǎn)生的收入征稅，而且稅率極高”，“歐盟不關(guān)注蘋果支付了多少稅金，只關(guān)心在哪里支付?！边~斯特里還批評歐盟關(guān)于避稅的裁定會影響法律的確定性，給公司的經(jīng)營活動帶來不利影響?！罢埾嘈盼?，此時此刻，許多在歐洲、美國和亞洲的企業(yè)都想知道如何管理歐盟稅收制度的風(fēng)險。如存在法律不確定性的話，許多風(fēng)險是難以接受且無法管理的。”*“歐盟向蘋果開巨額罰單是搶錢？”《歐洲時報內(nèi)參》，2016年9月6日。

顯然，僅僅通過加強(qiáng)一個國家內(nèi)部或歐盟內(nèi)部的稅收監(jiān)管不能解決跨國公司避稅的問題，因?yàn)橘Y本全球流動，無論是在國家層面或是在地區(qū)層面采取措施都不能有效地實(shí)現(xiàn)對全球性市場活動的監(jiān)管。正因如此，歐盟才致力于強(qiáng)化全球治理體系，在國際范圍內(nèi)推動稅收政策的協(xié)調(diào)，完善歐盟層面的針對避稅行為的法律法規(guī)。

三、 歐盟積極協(xié)調(diào)內(nèi)外稅收政策

由于跨國公司的避稅行為以其全球性的經(jīng)濟(jì)活動為基礎(chǔ)，打擊避稅行為也必須要從加強(qiáng)國際合作入手。與此同時，稅收政策協(xié)調(diào)不能局限在發(fā)達(dá)國家之間，同時要把發(fā)展中國家也納入稅收議程之中。

在國際層面上，歐盟致力于在全球達(dá)成稅收監(jiān)管的共同規(guī)則。歐盟及其成員國借助經(jīng)合組織(OECD)和二十國集團(tuán)(G20)兩個平臺，全力推動在稅收議題上達(dá)成國際共識并采取共同行動。2009年，在歐洲國家的積極推動之下，“稅務(wù)透明和加強(qiáng)以稅收為目的的信息交換國際論壇”成立，并迅速將成員國擴(kuò)展至130個國家。論壇積極推動訂立關(guān)于稅務(wù)透明的國際標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，2013年9月的的G20峰會上，與會首腦共同啟動了“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃”。這是一項由OECD成員國共同發(fā)起的計劃，目的是保證在全球都能夠?qū)崿F(xiàn)“在哪里賺錢在哪里繳稅”的針對公司收益的稅收原則。這一計劃的結(jié)果是推出了一套旨在全球通行的行為準(zhǔn)則，被稱為“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移一攬子計劃”，在2014年9月被OECD正式采納，并在同年9月得到G20峰會的認(rèn)可。*關(guān)于BEPS Package(Base Erosion and Profit Shifting Package)的情況，見OECD網(wǎng)站的相關(guān)介紹，http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm#BEPSpackage.(上網(wǎng)時間：2016年9月20日)；及歐盟的相關(guān)信息，http://ec.europa.eu/taxation_customs/individuals/personal-taxation/taxation-savings-income/international-developments_en.(上網(wǎng)時間：2016年9月20日)

根據(jù)“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移一攬子計劃”，任何國家的稅收行為都不應(yīng)該對他國造成負(fù)面影響并形成稅收競爭的局面。為此，合作應(yīng)至少堅持4項最低標(biāo)準(zhǔn)。第一，提供條款模本防止稅務(wù)協(xié)議被濫用；第二，實(shí)現(xiàn)國別報告格式的標(biāo)準(zhǔn)化，保證稅收監(jiān)管部門能夠得到跨國企業(yè)全球經(jīng)濟(jì)活動中與稅收有關(guān)的信息；第三，加強(qiáng)同儕評議程序來應(yīng)對可能帶來損害的稅收活動；第四，通過雙邊協(xié)商的方式解決爭端。

與此同時，歐盟還在歐洲層面加強(qiáng)對成員國內(nèi)部稅收政策的干預(yù)。歐盟擴(kuò)大了競爭法的實(shí)施范圍，通過擴(kuò)大國家援助制度的審查權(quán)，把歐盟權(quán)限從審查成員國的稅收立法延伸到了成員國的稅收征管行為。

2015年10月，歐盟委員會裁定盧森堡稅務(wù)機(jī)關(guān)與菲亞特簽訂的預(yù)約定價協(xié)議以及荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)與星巴克簽訂的預(yù)約定價協(xié)議都違反了國家援助制度。歐盟的國家援助制度要求成員國不得使用國家財政資源，通過財政、稅收、金融等措施向個別企業(yè)提供利益，扭曲某一地區(qū)、行業(yè)或企業(yè)在市場中的競爭地位，其目的是為了減少成員國政府對市場競爭行為的干預(yù)，維持歐洲共同市場內(nèi)部的公平競爭。歐盟國家援助制度的法律基礎(chǔ)是《歐盟運(yùn)行條約》第107條至109條。根據(jù)第107條第一款的規(guī)定，“由某一成員國提供的或通過無論何種形式的國家資源給予的任何援助，凡通過給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場相抵觸。”*程衛(wèi)東編寫，李靖堃譯：《歐洲聯(lián)盟基礎(chǔ)條約：經(jīng)里斯本條約修訂》，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2010年。由于稅收被認(rèn)定為國家資源，因此，在20世紀(jì)60年代的歐洲法院判例中就已經(jīng)明確了成員國的稅收立法應(yīng)該被包括在國家援助的審查范圍之內(nèi)。在2013年歐盟委員會做出的國家援助裁定中，34.3%的違法援助都是成員國以稅收立法形式制定的稅收減免措施。成員國的稅收立法一直是歐盟國家援助審查的重點(diǎn)對象。

但是，盧森堡與荷蘭的稅務(wù)機(jī)關(guān)同菲亞特和星巴克簽訂的預(yù)約定價協(xié)議不屬于稅收立法范疇，而是成員國的稅收征管權(quán)。為了打擊跨國公司利用不同國家稅率差異定價來轉(zhuǎn)移避稅的行為，成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)會與特定跨國公司簽訂預(yù)約定價協(xié)議，規(guī)定其與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)在將來一段時間內(nèi)的交易與收支往來所適用的定價方法。對于跨國公司而言，預(yù)約定價協(xié)議可以帶來確定性，只要按照協(xié)議中規(guī)定的方法定價，就可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)事后對其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險；對成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，預(yù)約定價協(xié)議可以降低其對跨國公司的稅收征管成本，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)也愿意與跨國公司談簽協(xié)議。因此，這成為在歐盟成員國間通行的做法。僅2014年，歐盟28個成員國中就有902個生效的預(yù)約定價協(xié)議，典型的簽約大國包括盧森堡(347個)、比利時(110個)、英國(88個)和法國(55個)。2015年10月歐盟委員會的裁定是適用國家援助制度審查成員國稅收征管行為的第一個正式裁定?？紤]到歐盟成員國簽訂預(yù)約定價協(xié)議的數(shù)量很多，歐盟委員會的這個裁定影響重大，有學(xué)者認(rèn)為這是歐盟要加強(qiáng)“稅收一體化”的重要信號。*李娜：“歐盟競爭法實(shí)施的新擴(kuò)張——適用國家援助制度來審查成員國的稅收征管行為”，《歐洲研究》，2016年第1期，第36～50頁。

與在政策執(zhí)行層面擴(kuò)大歐盟權(quán)限同步，歐盟委員會還根據(jù)“稅基侵蝕與收益轉(zhuǎn)移一攬子計劃”的基本原則，修訂歐盟與第三國的稅務(wù)協(xié)議，制定歐盟內(nèi)部打擊避稅的法律法規(guī)。2016年1月28日，歐盟委員會提出了“反避稅一攬子計劃”，被稱為是“歐盟內(nèi)部努力實(shí)現(xiàn)公正、高效和有利于增長的稅收的新篇章”。這個計劃包括3項主要內(nèi)容。第一，保證歐盟內(nèi)部稅收的有效性。歐盟委員會認(rèn)為，向企業(yè)征稅收的最根本原則是，這些企業(yè)應(yīng)該在它們賺取利潤的地方征稅。因此，在“一攬子計劃”中，歐委會建議執(zhí)行《反避稅指令》，這是具有法律約束力的強(qiáng)制措施，用來打擊那些跨國公司通常方式的避稅。同時，歐委員還向成員國政府提出一些政策建議，希望它們能夠采取符合歐盟現(xiàn)有法規(guī)的做法來避免國際稅收條約被濫用。第二，增進(jìn)稅收的透明度。“一攬子計劃”期望通過修正《行政合作指令》來加強(qiáng)企業(yè)稅收的透明度。根據(jù)歐委會建議的規(guī)則，成員國政府將互相通報在歐盟內(nèi)部經(jīng)營的跨國公司與稅收有關(guān)的信息，以便所有的成員國都能夠掌握關(guān)于公司繳稅情況的關(guān)鍵信息，從而能夠更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的避稅行為，并進(jìn)行稅收審計。第三，保證公平的競爭環(huán)境。由于避稅和稅收競爭是全球性的問題，有效打擊避稅必須進(jìn)行國際協(xié)調(diào)。在歐盟成員國致力于實(shí)施加強(qiáng)稅收透明度及實(shí)現(xiàn)公平稅收的國際標(biāo)準(zhǔn)時，其他國家也能夠采取同樣的行動至關(guān)重要。因此，“一攬子計劃”中包含了一份《對外有效稅收戰(zhàn)略通報》，其主要目的就是加強(qiáng)在打擊避稅領(lǐng)域的國際合作，加大歐盟在全球推動公平稅收的力度，并保證各國在國際范圍內(nèi)能夠采取同樣的方式來應(yīng)對避稅行為。

歐盟委員會負(fù)責(zé)財政、稅收和關(guān)稅事務(wù)的委員在“一攬子計劃”公布后向公眾表示，“因?yàn)楸芏愋袨槎鴵p失的稅收每年高達(dá)數(shù)十億歐元，這些錢本來可以用于支付公共開支，比如學(xué)校和醫(yī)院，或者創(chuàng)造就業(yè)和刺激發(fā)展。那些遵守規(guī)則的歐洲人和歐洲企業(yè)卻落得要支付更高稅收的結(jié)果。這是不可以接受的，我們現(xiàn)在正是要應(yīng)對這一局面?！?“Fair Taxation: Commission Presents New Measures against Corporate Tax Avoidance”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-159_en.htm.(上網(wǎng)時間：2016年5月12日)歐盟委員會提議的“一攬子計劃”得到了成員國的一致支持。2016年6月21日，歐盟28個成員國就“一攬子計劃”中確立的新的打擊公司避稅的原則達(dá)成一致意見，為其實(shí)施掃清了道路，也為未來歐盟加大力度打擊跨國公司利用不同國家間稅收制度不協(xié)調(diào)而逃避稅收的行為創(chuàng)造了條件。

顯而易見，無論是推動協(xié)調(diào)國際稅收的規(guī)則、還是加強(qiáng)歐盟在打擊避稅行動中的權(quán)限，都是旨在加強(qiáng)民族國家層面之上的治理體系，而不是強(qiáng)化國家職能。基于歐洲一體化發(fā)展的歷史以及歐盟機(jī)構(gòu)的特殊性質(zhì)，歐盟力圖創(chuàng)建與經(jīng)濟(jì)全球化的整體發(fā)展趨勢相匹配的全球治理體系來應(yīng)對全球化挑戰(zhàn)。

結(jié) 語

在全球化的過程中，包括貨物、服務(wù)和資本的跨境流動及貿(mào)易的自由化等多重發(fā)展趨勢交織在一起，表現(xiàn)為“離岸外包”等形式的生產(chǎn)過程的碎片化，國際人口流動的不斷加強(qiáng)，技術(shù)創(chuàng)新的快速傳播，跨國公司的地位和作用的不斷增強(qiáng)，以及歸因于通信技術(shù)的快速發(fā)展而實(shí)現(xiàn)的信息傳播方式的變化等等。最重要的是，全球化進(jìn)程正在推動世界市場的融合。在這個過程中，以國家為基礎(chǔ)的治理體系明顯沒有跟上經(jīng)濟(jì)全球化的腳步。國家進(jìn)行市場干預(yù)的能力被削弱，戰(zhàn)后在民族國家框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)的市場與社會之間的平衡被打破。貧富差距擴(kuò)大、就業(yè)不安全感上升以及社會保障水平的下降成為西方發(fā)達(dá)國家中的普遍現(xiàn)象，這是各種反全球化力量不斷抬頭的一個重要原因。

歐洲是福利國家制度最發(fā)達(dá)的地區(qū)，歐洲國家更加深刻地體會到了全球化對社會的負(fù)面影響。全球化對歐洲的經(jīng)濟(jì)社會模式提出了前所未有的挑戰(zhàn)，已經(jīng)影響到了歐洲內(nèi)部的社會團(tuán)結(jié)和政治穩(wěn)定。盡管如此，歐盟的政策制定者并不認(rèn)為退回到民族國家時代是一項可行的政策選擇。我們目前還不是生活在一個沒有邊界的世界里，但世界正在向這個方向發(fā)展。從歐盟打擊避稅、推進(jìn)國際稅制協(xié)調(diào)的種種努力可以看出，歐盟正在尋找一種能夠與全球化的市場和全球化的經(jīng)濟(jì)活動相匹配的治理方式，它正在推動國家層面上的規(guī)則制定與制度協(xié)調(diào)，進(jìn)而在更高的層次上和更大的范圍內(nèi)有效地彌補(bǔ)因“市場失靈”造成的負(fù)面影響。

2016年，對全球化的討論因?yàn)橛摎W公投和美國特朗普當(dāng)選等事件而日趨激烈，反對全球化的輿論高漲。但是，全球化已經(jīng)帶來了全球價值鏈，世界主要國家和地區(qū)的貿(mào)易與生產(chǎn)空前緊密地聯(lián)系在一起，并形成了千絲萬縷的經(jīng)濟(jì)、政治與社會聯(lián)系。盡管歐盟關(guān)于全球治理的主張中夾雜諸多自身的利益訴求，但在當(dāng)前的背景之下，推動全球治理、加強(qiáng)全球規(guī)則建設(shè)顯然是比重建邊界更加可取的發(fā)展方向。因此，在逆全球化的背景之下，支持歐盟和歐洲一體化具有更加重要的意義?！?/p>

(責(zé)任編輯：王文峰)