【摘 要】稅收法定主義又稱為稅收法定主義原則，是稅法至為重要的基本原則。它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益有著舉足輕重得作用。我國現(xiàn)行立法雖早已確認(rèn)了稅收法定主義，但在稅收實(shí)踐中，由于授權(quán)立法的大量存在，稅收法定原則并未得到嚴(yán)格的遵守，使其功效不能有效的發(fā)揮。重申稅收法定主義，充分發(fā)揮其應(yīng)有之功效，對加快我國依法治稅的進(jìn)程，維護(hù)我國稅收法律規(guī)范的權(quán)威性與穩(wěn)定性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】授權(quán)立法；稅收法治；稅收法定主義

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“落實(shí)稅收法定原則”，這是中央文件首次提出稅收法定原則，且特意安排在人民代表大會制度的改革部分，凸顯了未來幾年我國加強(qiáng)稅收立法頂層設(shè)計的緊迫性，也充分展現(xiàn)了黨中央對稅收法定原則的高度重視。重申稅收法定主義，首先必須明確其基本內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上分析其功效以及當(dāng)前我國在落實(shí)稅收法定主義中出現(xiàn)的問題，最后對落實(shí)稅收法定主義提出相關(guān)路徑提。

一、稅收法定主義的基本內(nèi)涵

所謂稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須以法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何人不得征稅或減免稅收1。

關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學(xué)術(shù)界眾說紛紜。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為主要包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則”；我國學(xué)者張守義認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則”2；我國學(xué)者覃有土認(rèn)為包括“稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則”3；日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包括“租稅要件法定主義原則和稅務(wù)合法性原則”。

雖然學(xué)者們對稅收法定主義的具體內(nèi)容的概括見解不一，但歸納所述，可將稅收法定主義的內(nèi)容分成三個重要組成部分，分別是課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和稅收程序法定原則。

1.課稅要素法定原則，是指課稅要素必須由法律明確規(guī)定。所謂課稅要素，具體包括征稅主體、征稅客體，計稅依據(jù)、稅率稅目、納稅環(huán)節(jié)、稅務(wù)爭議以及稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。離開課稅要素就無所謂稅，也無法征稅。因此，課稅要素法定原則是稅收法定原則的核心內(nèi)容。

2.課稅要素明確原則，是指課稅要素的內(nèi)容必須明確清晰，要盡量避免使用模糊性的文字，避免因?yàn)楫a(chǎn)生歧義和漏洞而使納稅人誤解。對于不明確的課稅要素，應(yīng)由代議機(jī)構(gòu)審查，并做出法律解釋，嚴(yán)禁稅法的擴(kuò)張解釋、類推解釋和補(bǔ)充解釋。覃有土教授曾說過：“如果對稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會給行政機(jī)關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對其進(jìn)行解釋的機(jī)會，等于賦予行政機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)，從而破壞了這一原則”。4由此可以看出課稅要素明確原則在稅收法定原則中不可或缺的重要作用。

3.稅收程序法定原則，是指稅收關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。因此，稅收程序法定應(yīng)具體包括以下三方面內(nèi)容：一是稅種及稅收要素應(yīng)該通過法定程序，以法律形式予以明確確定；二是沒有經(jīng)過法定程序并以法律形式，不得對已為法定之稅種及稅收要素做出任何變更；三是在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。如此，不僅可以使納稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會成本，同時又尊重并保護(hù)了稅收債務(wù)人的程序性權(quán)利。所以，稅收程序法定原則是稅收法定原則的重要組成部分。

二、稅收法定主義的主要功能

（一）限制政府權(quán)力的行使

政府權(quán)力具有一種不斷擴(kuò)張的天然趨勢，而其強(qiáng)制力的特殊性賦予了其能夠通過任何其本身認(rèn)為是“合法”的途徑剝奪公民的私人財產(chǎn)，并且允許將自身的暴力強(qiáng)加于私人權(quán)利被剝奪者的個人反抗之上。簡而言之，國家可能成為公民的私人財產(chǎn)權(quán)最危險的侵犯者。因此，為了協(xié)調(diào)這種公民權(quán)利與行政權(quán)力之間的矛盾與沖突，“稅收法定”便成為了平衡國家稅收權(quán)和公民私人財產(chǎn)權(quán)的衡平器。稅收法定主義原則促使公民財產(chǎn)得到基本的安全保障，同時對政府的侵權(quán)行為亦營造了一個有效的抗逆機(jī)制。5

（二）客觀上創(chuàng)造并保障了合法私有財產(chǎn)不受侵犯

在資產(chǎn)階級革命以前，封建領(lǐng)主和獨(dú)裁君主為籌集戰(zhàn)爭費(fèi)用，滿足個人驕奢淫逸的生活，肆意課稅司空見慣，個人財產(chǎn)不時面臨意想不到的侵?jǐn)_。封建社會末期，新興資產(chǎn)階級在同封建統(tǒng)治者進(jìn)行斗爭過程中提出了“人生而平等”，“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”等口號，爭取人身的自由和財產(chǎn)的安全，這也是人民反抗封建統(tǒng)治斗爭的起點(diǎn)。因此，在斗爭中，人民首先爭取到的就是議會法定稅收和法定罪行的權(quán)利，由此便導(dǎo)致了稅收法定主義的萌生。

（三）使公民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性

在目前中國復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收關(guān)系到經(jīng)濟(jì)活動的各個方面。稅收作為調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)和轉(zhuǎn)移支付的工具，除了保障國家政權(quán)穩(wěn)定外，其維護(hù)社會公平正義與穩(wěn)定上的作用也是不可取代的。作為指導(dǎo)稅收活動的法律其對社會經(jīng)濟(jì)活動的導(dǎo)向性作用必然會對社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生至關(guān)重要的效能。而稅收法定主義的嚴(yán)格立法程序制定、頒布法律的要求，規(guī)避了行政機(jī)關(guān)按自身意愿制定稅收行政法規(guī)的可能性，必須由征納雙方同意才能實(shí)施的稅收法律保證了稅收法律的穩(wěn)定性和征稅行為的常規(guī)性，從而進(jìn)一步保證了市場經(jīng)濟(jì)活動的可預(yù)測性，以控制政府在征稅行為上的任意放縱行為。

三、落實(shí)稅收法定主義存在的主要問題

雖然稅收法定原則已經(jīng)被我國確定為一項(xiàng)基本的稅收原則，但在稅收實(shí)踐中，稅收法定原則的執(zhí)行情況并不樂觀，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）稅收法定原則在憲法中的缺失

雖然我國《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！彪m然，有學(xué)者認(rèn)為這一規(guī)定即揭示了稅收法定主義的意旨6，但學(xué)界一般認(rèn)為，該條只規(guī)定了納稅人要依法納稅，而沒有涉及到稅收立法者要依法設(shè)稅和稅收執(zhí)法者要依法征稅；它只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，而沒有規(guī)定公民和其他納稅人在稅收征納中的權(quán)利；它對稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)也未作規(guī)定，因此稅收法定原則并沒有作為憲法原則而在我國憲法中得到確認(rèn)和體現(xiàn)7。

（二）稅收立法過多，行政立法膨脹

依據(jù)稅收法定原則，我國的全國人大及其常委會應(yīng)保留稅收立法權(quán)，但我國現(xiàn)行稅收立法多采用授權(quán)立法制，其基本依據(jù)是1984年全國人大頒行的《授權(quán)立法條例》。該條例規(guī)定：“第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議根據(jù)國務(wù)院的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂有關(guān)稅收條例，以草案形式公布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)和和外資企業(yè)?！辈浑y看出，該條例賦予了國務(wù)院在工商稅制方面本屬于人大的立法權(quán)限，并完全自主。由此，我國便形成一個極富特色的稅收立法體制，具體表現(xiàn)為真正經(jīng)過全國人大及其常委會通過的稅法寥寥無幾。

我國只有《個人所得稅法》、《外商投資與外國企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》由立法機(jī)構(gòu)人大及其常委會制定，而其余的稅收法律規(guī)范則全由國務(wù)院以條例、暫行條例的形式頒布，事關(guān)絕大多數(shù)納稅主體權(quán)利義務(wù)的稅收規(guī)范并非由代表全體納稅人的人民代表大會制定，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定稅收要素的主要主體；而且，財政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)國務(wù)院授權(quán)制定實(shí)施細(xì)則，各省、自治區(qū)、直轄市可根據(jù)財政部的授權(quán)頒行補(bǔ)充規(guī)定，使人感覺我國稅收授權(quán)立法沒有了標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，這種狀況無疑是與稅收的憲政原則背道而馳的。

（三）源自稅收執(zhí)法實(shí)際的困難

稅收法定原則要求我國的稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)各司其職，依法開展稅收活動。但我國的稅收法定原則的發(fā)展在稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)中也遭遇了阻礙： 一是執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法不嚴(yán)問題大量存在。這與執(zhí)法隊(duì)伍的素質(zhì)不高及缺乏行之有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制密切相關(guān)。二是存在源自于稅收立法轉(zhuǎn)授權(quán)的執(zhí)法者造法現(xiàn)象。根據(jù)憲法及國務(wù)院組織法的規(guī)定，國務(wù)院根據(jù)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)依法可開展一定的稅收授權(quán)立法活動，然而現(xiàn)實(shí)中國務(wù)院憑借國情的復(fù)雜性，將轉(zhuǎn)授權(quán)的禁止性規(guī)定置之不理，各稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)借由國情造法的現(xiàn)象也屢禁不止8。

四、稅收法定主義的完善

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義

當(dāng)今世界凡適用稅收法定原則的國家，通常都是通過在憲法中規(guī)定稅收法定原則的方式賦予稅收法定原則以憲法位階。在憲法中規(guī)定稅收法定原則，不僅使其能夠在相關(guān)法律中得以貫徹，有助于稅收法制的完善，而且有利于推動經(jīng)濟(jì)與社會良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。盡管目前我國憲法中并未明確稅收法定原則，但是我國現(xiàn)行立法實(shí)踐已經(jīng)接受與確認(rèn)稅收法定原則。這次三中全會將稅收法定原則寫入黨的《決定》這樣重要的綱領(lǐng)性文件中，這是史無前例的。有鑒于此，筆者以為可以通過憲法修正案的方式體現(xiàn)稅收法定原則的相關(guān)規(guī)定，同時憲法修正案中應(yīng)做如下規(guī)定以賦予稅收法定原則以憲法位階： 第一，將《立法法》第八條第（八）項(xiàng)中關(guān)于“有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)只能制定法律”的規(guī)定提升至憲法高度。第二，參照《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，將只能制定法律的事項(xiàng)列明，為我國的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)。

（二）制定《稅收基本法》或《稅收法》完善稅收法律體系

“《稅收基本法》作為統(tǒng)帥各單行稅收法律法規(guī)的母法，在整個稅法體系中應(yīng)居于核心地位，其制定意義之重大，對此學(xué)者們已達(dá)成共識?！?我國稅務(wù)界從90年代開始重視稅收基本法的研究，并開始著手起草該法，目前已數(shù)易其稿。應(yīng)進(jìn)一步解放思想，沖破“禁區(qū)”，加快進(jìn)度，盡快出臺稅收基本法，作為憲法精神的延伸，使之成為稅收法律體系的根本大法，并賦予其稅法領(lǐng)域中最高法律地位和法律效力，用來統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，全面規(guī)范我國稅收法律體系的基本內(nèi)容。從總體上說，稅收基本法應(yīng)對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)，納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法，稅收執(zhí)法、稅收司法，稅收訴訟，稅務(wù)中介等進(jìn)行明確界定，使其對上能夠與憲法相銜接，對下能夠統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他單行稅收法律法規(guī)，使稅收活動的整個過程做到有章可循。在我國目前稅收法定主義缺乏憲法支持的情況下，稅收基本法的制定尤顯緊迫。

（三）妥善處理稅收立法權(quán)配置問題

我國目前的稅收立法屬于典型的授權(quán)立法模式，稅收授權(quán)立法體制占主導(dǎo)地位，以致稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔成為目前我國的稅收法律制度體系的一個突出的階段性特征10。因?yàn)槎愂樟⒎ǖ某绦?、時間和稅法的技術(shù)性因素，全國人大不可能在短時間內(nèi)通過一整套稅收法律。從現(xiàn)實(shí)性和可操作性角度考慮，采取修訂稅收立法授權(quán)似更為妥當(dāng)，今后對于新稅種的設(shè)立，應(yīng)全部由全國人大立法，同時對一些重要的稅種，經(jīng)過幾年的實(shí)踐證明是科學(xué)的、可行的應(yīng)該將條例或暫行條例提升到法律，由全國人大以法律形式確定下來，以增強(qiáng)其法律剛性；對那些比較成熟或短期內(nèi)不會發(fā)生較大變化的稅收政策，以法律或行政法規(guī)的形式公布施行，最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件形式公布稅收政策；對目前完全上升到法律還有一定困難，必須由行政部門立法的稅種，也要對其立法范圍、授權(quán)期限進(jìn)行有效限制和約束，最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件作為征稅依據(jù)的做法。

（四）在稅收立法中實(shí)行聽證制度

實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。因此必須廣泛公布有關(guān)稅收立法信息，充分征求廣大公民意見，確保民眾對立法事項(xiàng)的了解和立法過程的參與，以民主程序挑選、召集各方利益代表，確保聽證制度不受部門利益左右。同時由于稅收立法涉及面大且具有較強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，還必須要求具有一定專業(yè)技術(shù)水平的人參與，即需要進(jìn)行專家論證以確保稅收立法的質(zhì)量。我國在2005年8月至10月之間修改《個人所得稅法》過程中關(guān)于個人所得稅免征額所舉行的立法聽證會做出了有益的嘗試，為我國在稅收立法中制定統(tǒng)一的規(guī)則奠定了基礎(chǔ)。11

（五）嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依

一是建立并完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。從內(nèi)部監(jiān)督來說，首先要建立稅收執(zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收執(zhí)法部門及其工作人員所享有的權(quán)力邊界和履行義務(wù)的范圍。其次要推行稅務(wù)行政案件與重大涉稅事項(xiàng)的審理制度，通過稅收執(zhí)法先行約束控制機(jī)制督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)。再次是要實(shí)施執(zhí)法過錯追究制度，強(qiáng)化執(zhí)法過錯追究，使廣大稅務(wù)執(zhí)法人員真正樹立法治意識。從外部監(jiān)督來看，一方面要改善和加強(qiáng)稅收執(zhí)法的民主參與程度，公開執(zhí)法內(nèi)容、過程、依據(jù)等。堅持稅務(wù)行政救濟(jì)制度，發(fā)揮行政相對人的監(jiān)督作用，另一方面要改善和加強(qiáng)審計部門、財政部門、新聞媒介及社會輿論對稅收征管和稅收執(zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機(jī)制。

二是提升稅收執(zhí)法干部隊(duì)伍素質(zhì)。建立一支高水平的稅收執(zhí)法隊(duì)伍，是提高稅收執(zhí)法質(zhì)量的前提，是實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的重要因素，是依法治稅實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收法治的重要條件。公權(quán)力的行使應(yīng)嚴(yán)格踐行“法無授權(quán)即禁止”的理論，這是法治的要求。我國由于任務(wù)當(dāng)先、經(jīng)驗(yàn)當(dāng)先的思想長期存在于稅務(wù)執(zhí)法隊(duì)伍中，法制觀念相對淡薄的現(xiàn)狀決定了我們的稅收執(zhí)法隊(duì)伍應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)嚴(yán)格依法執(zhí)法方面的學(xué)習(xí)，樹立濃厚的法律意識和法制觀念。要建設(shè)一支高素質(zhì)的稅收執(zhí)法隊(duì)伍，要求我們的執(zhí)法人員努力學(xué)習(xí)和培養(yǎng)“法無授權(quán)即禁止”這樣的意識與觀念，自覺培育以公平正義為價值指引，運(yùn)用法律基本理論和邏輯來分析和解決稅收問題的思維方法，自覺樹立稅收公平正義理念、納稅人權(quán)利本位主義理念和稅收法定理念，這既是稅收法治建設(shè)的需要，也是實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的基本要求。

作者簡介：白鵬飛（1992.8-），男，回，湖北武漢人，中南財經(jīng)政法大學(xué)2014級研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

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注釋：

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4.同注5

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