付志宇　敖　濤

近代中國直接稅的發(fā)展及其借鑒

付志宇敖濤

內(nèi)容提要：近代中國社會急劇轉(zhuǎn)型，社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)明顯具有由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)化的特點，其中的稅制體系尤其是直接稅在這一階段更是邁上了現(xiàn)代化的征程。國民政府在清政府及北洋政府的稅制基礎(chǔ)上改革舊稅，創(chuàng)辦新稅，尤其是對所得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅及營業(yè)稅等直接稅稅種的開征，逐步促使直接稅體系成功建立。當前中國的稅制改革應(yīng)該以史為鑒，借鑒成功經(jīng)驗，吸取失敗教訓(xùn)。

直接稅所得稅遺產(chǎn)稅印花稅營業(yè)稅

一、近代直接稅的演進

一般認為，稅負不能或者難以轉(zhuǎn)嫁的稅種即是直接稅。作為一個傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會，古代中國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)是基于自然經(jīng)濟基礎(chǔ)上的，財政稅收體制自然也相應(yīng)采用以人丁或者土地為征收對象的直接稅為主體、以商品或資源為征收對象的間接稅為輔的運行形式。雖然各個朝代存在著各種間接稅，如始于春秋時期實施的禁榷制度中的鹽、鐵、酒等稅收，作為充實國家財政收入的重要手段。傳統(tǒng)社會后期的明清時代對關(guān)稅、厘金的開征，也都為政府財政收入做出過重大貢獻。但是，傳統(tǒng)中國財政稅收制度演進過程中的初稅畝、租庸調(diào)制、兩稅法、一條鞭法、攤丁入畝等制度變遷，都始終脫離不了圍繞土地稅為主體稅種的直接稅的實質(zhì)。這一狀況及至鴉片戰(zhàn)爭之后引入西方直接稅稅種方才得以改變。

（一）清政府的初步嘗試

清政府在咸豐之前的財政收入主項包括地丁、錢漕、鹽課、關(guān)稅及其他雜稅，其中地丁占最主要部分。據(jù)《石渠余記》數(shù)據(jù)顯示，至道光年間，每年財政收入的定額如表1所示。

表1　道光年間每年財政收入的定額

如表1所示，通常情況下，地丁收入約占財政總收入的四分之三，鹽課、關(guān)稅及其他雜稅約占總收入的四分之一。就財政狀況而言，清朝自咸豐、同治之后，由盛轉(zhuǎn)衰的狀況已難扭轉(zhuǎn)，加之政府實施惡性通貨膨脹手段，鑄造大錢，濫發(fā)票鈔，已經(jīng)陷入國弱民貧的艱難境況。待到鴉片戰(zhàn)爭爆發(fā)之后，清政府的財政支出除開原有的龐大支出以外，關(guān)稅被列強控制，尚需支付大量的軍費、賠款、外債及開展洋務(wù)運動的啟動費用。至此，過往增加關(guān)稅和厘金的手段已無法緩解極度困窘的財政危機，清政府開始嘗試引進西方新式稅種作為生財之道。其中尤為重視印花稅，李鴻章和海軍衙門于1889年首次向光緒帝提議試征印花稅，未得采納。之后1896年盛宣懷及御史陳壁提議實行印花稅又遭擱淺，直到1907年清政府在財政收入極為困難的情況下，不得不將征收印花稅提上日程，出臺相關(guān)稅律《印花稅則十五條》和《印花稅辦事章程十二條》，于直隸設(shè)立印花稅局專門征收印花稅，但最終這一試征印花稅的措施又遭當?shù)毓賳T和民眾的反對無果而終。除了嘗試開征印花稅之外，清朝政府也曾經(jīng)嘗試開征營業(yè)稅，但同樣是遇到地方阻力而無法實施。

（二）北洋政府的進一步努力

清朝覆滅以后，進入北洋政府時期。這一時期窘迫的財政狀況促使開征例如印花稅、營業(yè)稅、所得稅等直接稅的提議進入北洋政府的財政開源方案中。1912年至1916年期間國家政局相對穩(wěn)定，關(guān)稅及鹽稅收歸中央，各省恢復(fù)向中央解款制度，但是袁氏政權(quán)初建，中央對地方約束力有限，各地均享有獨立的財政管理使用權(quán)，當時的中央政府陷入尷尬的財政危機。為緩解財政壓力，袁氏政府采取了一系列劃分國地收支、開征新稅的措施。

1.印花稅的開征

1912年，北洋政府發(fā)布上年10月便制定好的《印花稅法》十三條及《印花稅法實施細則》，先在京師試行，再推廣至其他地區(qū)。此后，1914年12月重修《印花稅法》，并多次修改印花稅相關(guān)條例，擴大了征稅范圍，提高了稅率。印花稅的收入因此也大為增加，1913年尚不足6萬元，1915年便已達360余萬元，為近代中國政府嘗試直接稅制的初步成果。

2.營業(yè)稅的嘗試

1914年，北洋政府以填補政費的理由創(chuàng)設(shè)特種營業(yè)牌照稅，納入課稅范圍的共有十三種：皮貨、綢緞、洋布、藥房、洋雜貨、珠寶古玩、煤油、金店銀樓、旅館飯莊酒館、洋服、革制品等。事實上這時征收的只是營業(yè)牌照稅，而非針對營業(yè)行為。1915年，由于特種營業(yè)牌照稅遭各行各業(yè)抵制而收效甚微，等同征收失敗，又創(chuàng)設(shè)普通商業(yè)牌照稅，規(guī)定“除了販賣煙酒及牙行鋪等已經(jīng)領(lǐng)有照貼的商家之外，其余各業(yè)一律依其分等繳納稅金”①孔祥熙：《財政年鑒.續(xù)編.上冊》，北京：商務(wù)印書館，1943。，試圖以降稅率、寬稅基的方法推動營業(yè)稅的實施，但依舊因為時局動蕩、各方反對導(dǎo)致實施失敗。

3.所得稅的籌辦

所得稅同樣是由西方引進的稅種，其征收也需要大量的人力、物力、技術(shù)等方面支撐。清朝政府在1910年垮臺之前曾籌劃開征所得稅，但擬定的《所得稅章程草案》未能發(fā)布。袁世凱上臺以后，于1914年發(fā)布《所得稅條例》二十七條。因條例中所得稅的征收范圍廣、過程較繁瑣、機構(gòu)不完備等原因，不得不選擇分期推行，之后于1915年發(fā)布《所得稅第一期施行細則》，規(guī)定首期推行從官吏及大商業(yè)等項開始。但之后也一直采用緩征的方式暫時擱置。

4.國家稅與地方稅的劃分

1912年底，北洋政府先是頒布了國家稅及地方稅稅法草案，明確了中央與地方稅收的劃定，然后擬定將來開征的稅種，“以直接稅為主，包括所得稅、營業(yè)稅和印花稅”②林美莉：《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》，臺北：中央研究院近代史研究所，2005。。1914年，經(jīng)過修訂后在各地設(shè)立國稅廳，恢復(fù)向中央解款制度，并將關(guān)稅、鹽稅、印花稅統(tǒng)歸中央。這一系列舉措自然遭到地方反對和抵制而告失敗。

1916年之后的北洋政府開始陷入紛亂的局面，軍閥混戰(zhàn)，政局混沌，稅收改革也陷入混亂。首先是印花稅，起初的印花稅稅負較輕，征收簡單，收入也穩(wěn)步增加。后期軍閥混戰(zhàn)階段中央與地方的矛盾凸顯，地方截留中央款項，中央則濫印稅票強制攤派，使得印花稅成為民眾厭惡的“惡稅”。其次是營業(yè)稅，地方抗拒裁厘以及動蕩的時局是營業(yè)稅征收失敗的主要原因。最后是所得稅，盡管后期財政部為所得稅征收采取設(shè)立專門機構(gòu)、公布細則和稅目、任命總辦負責等辦法，依舊沒能推行所得稅。究其原因，除去客觀的征收難度等技術(shù)問題，地方各自為政的局面極大地阻礙了直接稅的改革。

從稅制體系的角度來看，始于北洋政府時期的直接稅的努力，在稅種數(shù)目、實施比率等方面來說，僅僅觸及到了現(xiàn)代稅制體系的邊緣。盡管政府決策者和民間有志之士都在不遺余力地推動直接稅的建設(shè)，但是受到該歷史時期的政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境的制約，直接稅并未能得到較好的發(fā)展。

（三）國民政府時期

國民政府時期的直接稅在前兩個時期的基礎(chǔ)上繼續(xù)發(fā)展，基本上完成了現(xiàn)代化的過程?？傮w上看，這一時期的直接稅從稅種、機構(gòu)、立法等方面不斷完善，最后在抗日戰(zhàn)爭后期直接稅體系得以真正建立起來。

1.開征所得稅

國民政府之初，開征所得稅在1928年第一次全國財政會議上被重新籌議，最初打算作為中央稅彌補裁厘的損失，因此次年國民政府在北洋政府《所得稅條例》基礎(chǔ)上修訂了草案和實施細則。為此，還專門聘請美國財政金融專家考察施行的可能性，所獲得的意見是“不宜輕易嘗試別國新途”①陳勇勤：《所得稅與國民黨政府財政——從崔敬伯的財稅理論談起》，學(xué)術(shù)研究，1996（2）。，所得稅開征因此又遭停滯。及至1936年，在國民政府以訓(xùn)令的方式下，所得稅以營利事業(yè)所得、薪給報酬所得、證券存款利息所得三類分類進行開征，薪給報酬所得中公務(wù)人員薪給報酬所得和證券存款利息所得中公債及存款利息所得自1936年10月1日起征；剩余類別則從1937年1月1日起征。同時，國民政府針對所得稅設(shè)立所得稅事務(wù)處，任命高秉坊擔任主任。所得稅開征第二年抗日戰(zhàn)爭即爆發(fā)，在當時特殊背景下有特殊意義。在政府大量的宣傳工作下，尤其是中日戰(zhàn)事即將打響之際，民眾的民族大義和愛國熱情推動了所得稅順利開征。時任財政部長孔祥熙就曾說：“所得稅本意不在稅收之多少，而在厲行稅制之革新，所以納稅人應(yīng)忠實不欺，以表現(xiàn)其愛國救國之真誠”②孔祥熙：《孔祥熙談?wù)_征所得稅之本意》，經(jīng)濟旬刊，1936年。。由此可見，財政備戰(zhàn)這一目的對于當時改革稅制有極大推動作用。

2.倡辦遺產(chǎn)稅

北洋政府時期，在時任財政部次長章宗元的提議下，曾擬出《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》，但迫于時局影響，未能成行。國民政府時期，曾設(shè)立直接稅籌備處專門處理所得稅和遺產(chǎn)稅的相關(guān)事宜。但前期限于國內(nèi)困難以及“七七事變”的影響，正在進行立法的《遺產(chǎn)稅原則》9項及《遺產(chǎn)稅條例草案》30條未及審議，便只得擱置。直至1940年，因為籌集戰(zhàn)費所需，國民政府頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例施行條例》，于7月1日開征。從國民政府9年來的遺產(chǎn)稅征收比重上來看，雖然其在直接稅中比重并不算高，但是遺產(chǎn)稅的倡辦順應(yīng)了當時現(xiàn)代稅制改革尤其是直接稅體系建立的潮流，同時在增加財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、促進社會平等等方面起到了重要作用。

3.完善印花稅

印花稅是北洋政府唯一開征成功的稅種。國民政府時期，鑒于北洋政府后期印花稅淪為“惡稅”的一系列弊端，進行了多次的完善。先是1934年針對收入分成進行劃分，并取消了以往對物征稅項目，以35類憑證為征稅對象?？箲?zhàn)爆發(fā)之后，為籌集戰(zhàn)事經(jīng)費于1937年施行《非常時期征收印花稅暫行辦法》，擴大了征稅范圍，提高了稅率，加大了處罰力度，并將印花稅納入直接稅體系以利于征管。1940年至1945年，印花稅收入共460700萬元，占直接稅比重為17.86%，為抗戰(zhàn)做出了重要貢獻。抗戰(zhàn)勝利后，國民政府根據(jù)通貨膨脹多次對《印花稅法》進行了修訂，在規(guī)定稅目、提高稅率方面完善了印花稅。可以說，我國現(xiàn)代印花稅制的框架正是在這一系列措施中逐步搭建起來的。

4.創(chuàng)辦營業(yè)稅

北洋政府時期對營業(yè)稅的嘗試可以說是失敗的，一方面在于其本身并不是對營業(yè)行為進行征稅，另一方面由于時局的緣故并未真正開展起來。國民政府1931年裁厘以后，地方各省收入虧損較大。為彌補收入，財政部將《各省征收營業(yè)稅大綱》呈送行政院，經(jīng)行政院核準后通行各省開征。同年6月份，國民政府出臺了《營業(yè)稅法》，規(guī)定營業(yè)稅為地方稅，征收細則可由各省自行決定。這樣一來，各省征收范圍、征收稅率、征收方法等都差別較大，造成了稅制混亂、民生抗拒的實際后果。此后，國民政府曾多次修正《營業(yè)稅法》以解決存在的問題。

值得一提的是，由于將財政劃分為國家財政和自治財政兩大系統(tǒng)，從1942年起，國民政府省一級財政并入國家財政系統(tǒng)，各省的稅也歸由中央接管征收，因此營業(yè)稅是由當時的直接稅處接辦。究其原因，“因營業(yè)稅與營利事業(yè)所得稅同以工商業(yè)為主要課征對象，營業(yè)稅之查征，又為征收所得稅之先鋒，兩者關(guān)系甚密，故由其接辦，不特征收方便?！雹侔瑫r：《中央接管營業(yè)稅之經(jīng)過及一年來整頓之概況》，直接稅月報，1942年（4-6）。營業(yè)稅因此也構(gòu)成直接稅體系中一個重要部分。

5.暫行戰(zhàn)時利得稅

抗戰(zhàn)時期，由于一些主要城市暫時淪陷，各地工商業(yè)都遭受嚴重打擊，國民政府因此喪失了大量的關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅收入，以稅制改革開稅收之源成為當務(wù)之急。時值戰(zhàn)事，后方不少人以稀缺物資大發(fā)橫財。為秉公正之義，民眾紛紛提出要對戰(zhàn)時不勞而獲的過分利得課以重稅。正如當時學(xué)者描述：“因戰(zhàn)事關(guān)系，關(guān)、鹽、統(tǒng)等間接稅均告低落，政府開源乏術(shù)，乃由輿論界督促，仿歐戰(zhàn)先例，舉辦利得稅?！雹诙我萆海骸斗浅r期過分利得稅之理論與實際》，重慶：重慶獨立出版社，1944。國民政府在1938年10月28日發(fā)布《非常時期過分利得稅暫行條例》，開征戰(zhàn)時利得稅。由于戰(zhàn)時利得稅征收情況較好，遠超預(yù)算額，逐漸成為直接稅中主要的一項。1943年2月17日政府還修訂通過了《新非常時期過分利得稅法》，足示對其重視。戰(zhàn)時利得稅雖然只是一種戰(zhàn)爭時期的臨時性稅種，但是它在體現(xiàn)稅負公平、增加財政收入方面有重要意義，是民國政府向西方引進新式稅種的成功嘗試，豐富了直接稅體系的框架。

綜上，國民政府成立以后，1936年開征所得稅，1939年開征過分利得稅，1940年成立直接稅處，開征遺產(chǎn)稅，并將印花稅加入直接稅，1942年又將營業(yè)稅并入直接稅，1943年成立直接稅署，負責總攬所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、營業(yè)稅。至此，直接稅體系建立?；厮輳那逭?、北洋政府對直接稅的初探，再到國民政府時期直接稅體系的正式建立，都表現(xiàn)出對現(xiàn)代稅制的一致追求。尤其是國民政府時期，直接稅體系的發(fā)展逐漸向現(xiàn)代化邁進。

首先，在規(guī)模方面，國民政府時期的直接稅收入已經(jīng)在財政收入中占據(jù)重要地位，尤其是抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)以后，直接稅從最初的無足輕重發(fā)展成為抗戰(zhàn)時期三大稅類之一，在1943年甚至占據(jù)了稅收總數(shù)的32.02%。具體如表2所示。

表2　抗戰(zhàn)時期直接稅在國民政府中央稅中的地位（單位：國幣千元）

其次，就稅種而言，國民政府時期直接稅的稅種包括了印花稅、所得稅、營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅、戰(zhàn)時利得稅，相較于北洋政府時期僅開征印花稅，稅種更加完備，所覆蓋的范圍更加廣泛，尤其是針對戰(zhàn)時特殊情況設(shè)立的戰(zhàn)時利得稅，既有利于稅負公平，又保證了戰(zhàn)時財政的進項。

再次，組織機構(gòu)和制度相繼完善。1936年，國民政府財政部設(shè)立了直接稅籌備處專門負責新開辦的所得稅，待到所得稅征收展開，又將直接稅籌備處改為所得稅事務(wù)處。抗戰(zhàn)爆發(fā)后，為更好管理新辦的戰(zhàn)時利得稅和遺產(chǎn)稅，又將所得稅事務(wù)處擴大為直接稅處，并吸收了印花稅和營業(yè)稅；1943年直接稅處更名為直接稅署；抗戰(zhàn)勝利后，直接稅署最終與稅務(wù)署合并為國稅署。國民政府時期對直接稅稅務(wù)機構(gòu)的完善顯現(xiàn)出直接稅稅制在組織制度方面的現(xiàn)代化進步。

最后，尤為值得關(guān)注的一點是稅收法定。國民政府針對直接稅各稅種都有相關(guān)立法程序予以保證，盡管在征收環(huán)節(jié)未必盡如稅法所規(guī)定進行征收，但是從形式正義的角度來講，已經(jīng)算是一大進步。

此外，國民政府在直接稅體系建立的過程中還通過大力宣傳、全民動員的方式使得新式稅種廣為人知并逐步接受。同時根據(jù)不同時期的情況調(diào)整征稅方法、范圍、稅率等，這些都在不同程度上促進了直接稅框架體系的建立和完善。

二、對當前直接稅改革的借鑒

在穩(wěn)定經(jīng)濟和調(diào)節(jié)收入分配方面，直接稅的作用日益強化。而在我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中，間接稅收入占稅收總額的比重偏高，直接稅收入比重過低，這對于發(fā)揮直接稅的調(diào)節(jié)收入分配功能是極大阻礙。中國目前進入了中等收入階段，社會差距不斷拉大，“中等收入陷阱”危在當前。黨的十八屆三中全會作出“逐步提高直接稅比重”的部署，大有化解“中等收入陷阱”的宏觀意義。以史為鑒，回顧直接稅體系建立的歷史，盡管目前直接稅改革背景、目的都與過去相去甚遠，但是歷史上的經(jīng)驗和教訓(xùn)還是值得我們深思。

當前中國的直接稅改革存在一系列問題，如稅基評估的復(fù)雜性與難度問題阻礙了房地產(chǎn)稅改革；財產(chǎn)報告制度建設(shè)問題制約了遺產(chǎn)稅開征；收集技術(shù)和信息化問題延緩了綜合所得稅改革等?；仡櫄v史，國民政府在缺乏經(jīng)驗和技術(shù)等支撐的情況下堅持推動稅制改革的決心與做法值得借鑒。目前我國直接稅改革尚需要發(fā)揮多一些的主動性去避免和化解各種矛盾，而不應(yīng)該等到問題集中顯現(xiàn)時不得不倒逼進行改革。這就需要我們對稅制改革的總體性思考站在一定的歷史高度，而非頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳。

此外，北洋政府及國民政府時期存在著比較尖銳的中央與地方之間的矛盾，這些矛盾嚴重阻礙了稅種的開征與管理。尤其是在已經(jīng)意識到直接稅先進性的情況下卻因地方的反對與抵制而無法大力推動，最后延緩了直接稅體系建立的歷史進程。這類經(jīng)驗和教訓(xùn)提醒我們，打造能夠發(fā)揮直接稅重要作用的現(xiàn)代稅制體系，應(yīng)妥善處理好中央與地方的關(guān)系，特別是妥善處理好中央與地方政府之間的稅權(quán)分配關(guān)系，建立合理的稅收收入分享機制。

另外，國民政府時期為直接稅新稅推行進行了機構(gòu)人事保障與輿論訊息宣傳，確保新制度的推動有足夠充分的前期準備。比如從最初的直接稅籌備處到后來的直接稅署，都反映出最高決策者對該項工作的高度重視，從高秉坊、崔敬伯、李銳等眾多專家學(xué)者的參與到直接稅征收隊伍的建設(shè)，都代表了當時最先進的人才力量。而對新政的宣傳普及，既有高層領(lǐng)導(dǎo)在各種場合不遺余力的宣講，也有稅務(wù)部門在大街小巷張貼標語口號，推動民眾深入了解并接受新出臺的稅種內(nèi)容。這些對于我們?nèi)缃駱淞⒓{稅人意識、普及稅法的相關(guān)工作都是極好的借鑒。尤其是一些重要的稅種改革，如綜合個人所得稅的計征方法、“營改增”后的新增值稅的征收、下一步環(huán)保稅的出臺、房地產(chǎn)稅的核算等都需要做大量扎實細致的前期準備工作，才能發(fā)揮良好的制度設(shè)計功能。

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（責任編輯：邢荷生）

付志宇，西南交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院副院長，財稅研究中心主任，教授，博士生導(dǎo)師。敖濤，西南財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院，博士研究生。