張建利++楊青青

【摘 要】 財政部于2015年10月10日頒布新修訂的《財政總預算會計制度》。財政收入和支出是財政管理的核心，有必要對新制度中的收入支出進行分析探討。通過對新舊制度的收入支出概念、會計科目、核算方法、會計報表等方面的對比分析，發(fā)現(xiàn)新制度科學界定收入支出的概念、調(diào)整整合收支類會計科目、采用雙分錄核算方法，滿足財政預算管理需求，但存在未全面采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎、收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負債表的編制期不一致、預算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整等不足，并提出采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎、期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出、預算執(zhí)行情況表增加“預算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄的完善建議。通過完善制度，加強財政收入支出的管理，最大化財政資金的價值。

【關鍵詞】 財政總預算； 會計制度； 預算管理

【中圖分類號】 F810.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0014-03

隨著我國預算管理制度的改革，財政收支發(fā)生了很大變化，1998年實施的《財政總預算會計制度》（簡稱“舊制度”）已不適應新形勢下財政總預算會計核算的需要。為了滿足財政管理需求和社會各界對財政信息公開的需求，進一步規(guī)范財政總預算的會計核算，2015年10月10日，財政部頒布新修訂的《財政總預算會計制度》（簡稱“新制度”），自2016年1月1日起實施。財政是國家治理的基礎和重要支柱，財政收入和支出的核算是財政管理的核心。本文對新制度中的收入和支出進行分析探討。

一、新制度的創(chuàng)新

（一）科學界定收入支出的概念

新制度將收入定義為“政府財政為實現(xiàn)政府職能，根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”。舊制度將收入定義為“國家為實現(xiàn)其職能，根據(jù)法律和法規(guī)所取得的非償還性資金”。新制度擴大了收入的范圍。政府為了社會公共利益，根據(jù)憲法和法律授權(quán)，取得稅收收入、基金收入、國有資本經(jīng)營收入等收入，這些收入納入財政預算。如果預算收入小于預算支出，政府可以根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，通過發(fā)行債券、借款等方式籌集資金。政府通過負債獲得的資金被稱為債務收入，債務收入也納入財政預算，但需要償還。財政收入包括依法取得的非償還性資金，也包括需償還的債務。新制度將收入的概念變更為“根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”，該定義更加準確。新制度將支出定義為“政府財政為實現(xiàn)政府職能，對財政資金的分配和使用”。舊制度將收入定義為“政府為實現(xiàn)其職能，對財政資金的再分配”。新制度擴大了支出的范圍。政府通過財政支出，向社會提供公共產(chǎn)品和服務，滿足社會需要[1]。政府財政受托管理財政資金，一方面將財政資金分配給預算單位使用，另一方面直接使用財政資金進行投資、償還債務等，最大化財政資金的價值。新制度將支出的概念變更為“財政資金的分配和使用”，該定義體現(xiàn)了財政的屬性。

（二）調(diào)整預算收支類會計科目名稱

舊制度預算收支類會計科目名稱為“XX預算收入”“XX預算支出”，新制度將其調(diào)整為“XX預算本級收入”“XX預算本級支出”。國庫是財政資金的收納機構(gòu)，國庫收到預算收入，按照財政預算管理體制的要求，將其在中央財政與地方財政之間，以及地方各級財政之間進行劃分。國庫將屬于中央的預算收入報解中央總庫；屬于上級地方的預算收入，劃報上級地方國庫；屬于本級地方的預算收入，分別報解同級財政部門和地方國庫[2]。本級財政所收到的只是政府預算收入中的一部分。新制度將“XX預算收入”變更為“XX預算本級收入”，措辭更恰當。同理，本級政府財政的支出也只是政府預算支出的一部分，其也應調(diào)整為“XX預算本級支出”。

（三）整合收支類會計科目

在預算管理制度改革過程中，國家推出新舉措。財政部也發(fā)布了一系列補充規(guī)定，新增收支類會計科目，如：“債務收入”“債務轉(zhuǎn)貸收入”“債務還本支出”“債務轉(zhuǎn)貸支出”等。同時，有些業(yè)務停止使用，財政部也及時發(fā)布規(guī)定，停止相應收支類會計科目的使用，如“財政周轉(zhuǎn)金收入”“財政周轉(zhuǎn)金支出”等。新制度著眼于財政改革方向，整合收支類會計科目，包括預算類收支會計科目、轉(zhuǎn)移性收支會計科目、債務類收支會計科目。整合后的收支類會計科目具有系統(tǒng)性和科學性，充分體現(xiàn)預算管理體制改革對財政總預算的收入支出會計核算的要求。

（四）采用雙分錄會計核算方法

核算能夠使財政資產(chǎn)負債發(fā)生變化的預算收支業(yè)務，新制度采用“雙分錄”會計核算方法，全面核算財政資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素。舊制度采用“單分錄”會計核算方法，只核算財政收入、支出會計要素。新制度通過“雙分錄”會計核算方法，將預算會計與財務會計功能相融合，既核算反映政府預算收支執(zhí)行情況，也核算反映政府資產(chǎn)負債情況，滿足財政管理需求和社會各界對財政信息的需求[3]。

二、新制度的不足

（一）未全面采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎

新《預算法》第九十七條規(guī)定：“各級政府財政部門應當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告”[4]。黨的十八屆三中全會決定：“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”。權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告是以權(quán)責發(fā)生制為基礎，以財務報表及相關文字說明為主要形式，全面反映政府財務狀況、運行結(jié)果和受托責任履行情況的綜合性年度報告。其財務報表按照取得收款權(quán)利和發(fā)生付款責任作為收入和費用確認和記錄的依據(jù)，能夠準確反映政府的財務狀況以及政府的權(quán)力與責任，有利于財政管理，防范財政風險，保持財政可持續(xù)性[5]。但是，新制度第十一條規(guī)定：“總會計的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項應當按照規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制核算”。同時規(guī)定權(quán)責發(fā)生制只限于年末國庫集中支付結(jié)余，即預算支出已經(jīng)安排，預算單位尚未使用的國庫集中支付結(jié)余資金，財政總預算會計按權(quán)責發(fā)生制確認預算支出，同時確認對預算單位未支付款項的負債。財政總預算會計編制會計報表，報表項目的數(shù)據(jù)來源于相應科目的期末余額或發(fā)生額。新制度主要采用收付實現(xiàn)制會計基礎，未全面采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎。新制度將財政收入總量與財政支出總量相配比，預算支出中的資本性支出不進行分攤，不能體現(xiàn)財政收入與投入成本的配比，不能為促進財政長期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的會計信息，也不能有效進行預算績效評價。

（二）收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負債表的編制期不一致

新制度第三十一條規(guī)定：“各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余應每年結(jié)算一次”，即年終將各項收入與相應的支出沖銷后，成為該項資金的當年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，當年結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余加上上年末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余為本年末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。第五十條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表應當至少按年度編制”，即編制資產(chǎn)負債表年報和月報，同時會計報表編制說明指出：資產(chǎn)類項目、負債類項目和凈資產(chǎn)類項目的“期末余額”應當根據(jù)相應科目的期末余額填列。按照上述規(guī)定，編制資產(chǎn)負債表月報會出現(xiàn)問題：資產(chǎn)類項目、負債類項目的“期末余額”是“月末余額”，凈資產(chǎn)類項目中各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余（一般公共預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、政府性基金預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、國有資本經(jīng)營預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、財政專戶管理資金結(jié)余、專用基金結(jié)余）的“期末余額”是“年末余額”，其他項目（預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、預算周轉(zhuǎn)金、資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)）的“期末余額”是“月末余額”，導致資產(chǎn)負債表不平衡。問題的根源在于：收入支出年終結(jié)轉(zhuǎn)，但編制的資產(chǎn)負債表可以是月報，收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負債表的編制期不一致。

（三）預算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整

新《預算法》第十四條規(guī)定：“經(jīng)本級人民代表大會或者本級人民代表大會常務委員會批準的預算、預算調(diào)整、決算、預算執(zhí)行情況的報告及報表，應當在批準后二十日內(nèi)由本級政府財政部門向社會公開”，即政府財政部門應公開預算及預算實際執(zhí)行情況。《預算績效評價共性指標體系框架》（財預〔2013〕53號）指出應計算“收入完成率”“支出完成率”等指標，來評價預算執(zhí)行情況，即預算數(shù)和實際執(zhí)行數(shù)相比較，計算出預算完成情況。但新制度的預算執(zhí)行情況表只反映實際的預算收入和支出，不提供預算數(shù)，報表內(nèi)容不完整。社會公眾利用該報表，只能得到預算實際執(zhí)行數(shù)，得不到預算數(shù)，無法評價政府的預算執(zhí)行情況和預算績效。

三、完善新制度的建議

（一）采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎

發(fā)達國家的政府財政會計主要以權(quán)責發(fā)生制為會計基礎，能夠客觀反映財政預算執(zhí)行情況、準確評估政府債務風險，有效開展預算績效評價[6]。我國應執(zhí)行新《預算法》和黨的十八屆三中全會的決定，采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎。財政對非稅收入等其他財政收入，按收支配比原則及所屬年度來確認收入。對國有資本收益等股權(quán)投資收益，按應收繳數(shù)來確認收入。對轉(zhuǎn)移性收入，按財政預算管理制度來確認收入。財政對資本性支出進行分攤，對轉(zhuǎn)移性支出，按財政預算管理制度來確認支出。權(quán)責發(fā)生制是政府會計的改革方向。發(fā)達國家通過幾十年的改革，才完成會計核算基礎的全面轉(zhuǎn)型。財政總預算會計采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎，這項改革措施涉及面廣、技術(shù)性、政策性強。我國應立足國情，借鑒國際經(jīng)驗，通過試點，分階段逐步將財政總預算會計的會計基礎轉(zhuǎn)為權(quán)責發(fā)生制為會計基礎。

（二）期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出

新制度應規(guī)定收入支出進行期末結(jié)轉(zhuǎn)，使其與資產(chǎn)負債表的編制期一致。各項結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余期末結(jié)算，即期末將各項收入與相應的支出沖銷后，成為該項資金的期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，期末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余加上期初滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余為本期末滾存結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。財政總預算會計編制資產(chǎn)負債表月報，資產(chǎn)類項目、負債類項目和凈資產(chǎn)類項目“期末余額”的時間一致，報表平衡。財政總預算會計通過編制資產(chǎn)負債表月報，向會計信息使用者提供某年某月末政府財政控制的資產(chǎn)、承擔的債務和擁有的凈資產(chǎn)的會計信息。

（三）完善預算執(zhí)行情況表

財政總預算會計應在預算執(zhí)行情況表增加“預算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄，來反映預算執(zhí)行結(jié)果?！邦A算數(shù)”欄提供本月（旬）數(shù)和本年（月）累計數(shù)，“執(zhí)行數(shù)”欄提供本月（旬）數(shù)和本年（月）累計數(shù)。預算數(shù)按當年安排的預算收支數(shù)填列，執(zhí)行數(shù)根據(jù)當年實際收支數(shù)填列。筆者以一般公共預算為例，設計一般公共預算執(zhí)行情況表，見表1。

各級人民代表大會、政府及其有關部門、政府財政部門自身和其他會計信息使用者，利用該表可直接計算出“收入完成率”“支出完成率”，來評價政府預算執(zhí)行情況。同時財政部門也能夠掌握預算執(zhí)行情況，針對性地調(diào)整預算收入支出。

四、結(jié)語

財政總預算會計制度是財政管理領域一項重要的基礎性制度。新制度將收入的概念變更為“根據(jù)法律法規(guī)等所籌集的資金”，支出的概念變更為“財政資金的分配和使用”，預算收支類會計科目名稱調(diào)整為：“XX預算本級收入”“XX預算本級支出”，并采用“雙分錄”會計核算方法，體現(xiàn)預算管理體制改革對財政總預算的收入支出會計核算的要求。新制度存在未全面采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎、收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)與資產(chǎn)負債表的編制期不一致、預算執(zhí)行情況表內(nèi)容不完整的不足，使編制的資產(chǎn)負債表月報不平衡，并不能有效進行預算績效評價。筆者提出采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎、期末結(jié)轉(zhuǎn)收入支出、預算執(zhí)行情況表增加“預算數(shù)”欄和“執(zhí)行數(shù)”欄的完善建議。隨著預算管理制度改革，財政總預算會計制度將得到不斷完善，實現(xiàn)政府依法理財、科學理財，最大化財政資金的價值。●

【參考文獻】

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