劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局　上?！?00122）鄭　瑩（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院　北京　100081）曹明星（中央財經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心　北京　100081）

CCCTB機(jī)制闡發(fā)：公式分配法歐美比較與中國引申*

劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局上海200122）
鄭瑩（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院北京100081）
曹明星（中央財經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心北京100081）

內(nèi)容提要：在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和供應(yīng)鏈全球化時代背景下，公式分配法對國際稅權(quán)劃分規(guī)則的沖擊日益明顯。特別是以“國家間利潤分配”為著眼的歐盟“共同統(tǒng)一公司稅基”（CCCTB）提案，不僅打破了傳統(tǒng)模式下某一國（地區(qū)）內(nèi)公式分配適用的局限性，規(guī)避了稅收籌劃等實(shí)踐問題，更是擴(kuò)展了以利潤分割法（PSM）為實(shí)踐方案的稅務(wù)機(jī)關(guān)的思路。同時，CCCTB提案也為中國“一帶一路”國際稅收政策實(shí)踐提供了有益參照。

共同統(tǒng)一公司稅基獨(dú)立交易原則公式分配法轉(zhuǎn)讓定價

OECD獨(dú)立交易原則（Arm’s length principle）作為轉(zhuǎn)讓定價的核心，能否有效應(yīng)對全球化和電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，已成為近期國際稅收政策爭議的焦點(diǎn)問題。特別是伴隨實(shí)踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)間技術(shù)交易和轉(zhuǎn)讓定價交易的復(fù)雜程度不斷加深，可比交易或可比價格愈發(fā)難以獲取，公式分配法（Formula apportionment approach）被部分國家和國際組織視為傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的替代者的呼吁日漸高漲。歐盟作為跨國間公式分配法理論與實(shí)踐的“領(lǐng)航者”，其機(jī)制要素同美國有何差異？對中國實(shí)踐乃至全球國際稅收策略設(shè)計有何意義？值得深入研究。

一、歐盟CCCTB機(jī)制的近期發(fā)展

征稅權(quán)的分配是國際稅收體系建構(gòu)中各方所關(guān)注的核心問題。在當(dāng)前稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）語境下，征稅權(quán)分配的國際標(biāo)準(zhǔn)是獨(dú)立核算和獨(dú)立交易原則。盡管OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2010）》在理論上進(jìn)一步澄清獨(dú)立交易原則并簡化其適用的復(fù)雜性，又通過“功能獨(dú)立實(shí)體法（Functionally separate entity approach）”將獨(dú)立交易原則擴(kuò)展到常設(shè)機(jī)構(gòu)，但各國在實(shí)踐中仍對其苛責(zé)不斷，以阿維-約納（Avi-Yonah）為代表的國際著名稅法學(xué)者和實(shí)務(wù)人員更是認(rèn)為“目前的轉(zhuǎn)讓定價控制體系的功能已經(jīng)完全失衡，且無修復(fù)的可能”。①R.S.Avi-Yonah，K.A.Clausing and M.C.Durst.Allocating Business Profits for Tax Purposes:A Proposal to Adopt a Formulary Profit Split［J］.Florida Tax Review，2009，（9）:497-501.簡而言之，反對者的核心觀點(diǎn)是獨(dú)立交易原則是基于一個不合理的比較展開的?！翱鐕镜拿總€實(shí)體都被看作是一個獨(dú)立的公司”這個基本假設(shè)忽略了一個基本事實(shí)——跨國企業(yè)是經(jīng)濟(jì)整合效應(yīng)的體現(xiàn)。顯然，用不受控制的市場交易作為比較的標(biāo)準(zhǔn)是不合適的，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施不確定的獨(dú)立交易原則時，不僅加重了納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，還為企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移制造了機(jī)會。

在此背景下，將合并稅基與公式分配法整合作為替代方法的提議引發(fā)各界強(qiáng)烈關(guān)注。為落實(shí)“歐洲2020戰(zhàn)略”并妥善解決歐盟內(nèi)部市場的諸多問題，2011年3月16日歐委會出臺了期待已久的CCCTB提案，即通過統(tǒng)一公司所得稅稅基、合并跨國利潤和損失、適用公式分配法“三步”在跨國公司間分配利潤，突破了此前公式分配法僅適用于美國、瑞士等聯(lián)邦國家地區(qū)間收益分配的局限，為國家間稅權(quán)劃分提供了新的可能范式。歐盟意識到：由于28個成員國不同稅制的并存而形成的綜合市場，將直接導(dǎo)致成員國之間強(qiáng)烈的稅收競爭。因此，各國逐步降低公司所得稅稅率（見圖1），以確保稅基和對外國直接投資的吸引力，但因愛爾蘭為代表的低稅率國家堅持“捍衛(wèi)”本國利益，CCCTB提案數(shù)度擱淺，不了了之。

圖1　1995-2014年公司所得稅法定稅率圖

2015年6月，歐盟委員會再次就統(tǒng)一歐盟范圍內(nèi)的公司所得稅稅率提出建議，希望以此打擊部分成員國通過與亞馬遜、星巴克以及蘋果這樣的跨國企業(yè)達(dá)成低稅率安排的方式獲得不公平好處的做法，以便解決資本向避稅港國家（如愛爾蘭和盧森堡等）流失的問題。新提案旨在重新建立稅收與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地之間的聯(lián)系，確保成員國能夠在其管轄權(quán)內(nèi)正確評估企業(yè)所得的價值，創(chuàng)造一個有競爭力和增長力的友好型企業(yè)稅收環(huán)境，保護(hù)單一市場，落實(shí)BEPS方案。至此，CCCTB提案又重新納入談判日程。

二、公式分配法的歐美比較

決定CCCTB能否成功的關(guān)鍵在于其分配機(jī)制的確立。通過美國當(dāng)前適用的相似的分配機(jī)制來審視CCCTB制度設(shè)計，有助于進(jìn)一步明晰CCCTB條款。

（一） 分配機(jī)制的比較

美國各州將資產(chǎn)、工資和銷售額作為衡量和分配公司收入的三個因素，通過運(yùn)用這三個因素的加權(quán)平均值將公司所得稅納稅人（或合并集團(tuán)公司納稅人）的收入按照各州占有因素的比例分配到不同的州。如果三因素的權(quán)重相等，A州所獲分配額可表示為：

與之相比，CCCTB的公式分配法是將收入分配給集團(tuán)公司成員，而不是稅收管轄區(qū)（至少不是直接分配）。因此，集團(tuán)公司成員A的分配額可表示為：

盡管這兩個公式很相似，但卻體現(xiàn)著不同功能。在美國，這些因素將稅基歸集到稅收管轄區(qū)，分配公式將稅基“直接”分配到各州，可能會導(dǎo)致稅基分配到?jīng)]有納稅人的管轄區(qū)。相比之下，CCCTB通過這些因素將稅基歸集到集團(tuán)公司成員中，并規(guī)定分配需符合“全部責(zé)任”標(biāo)準(zhǔn)（假設(shè)100%相關(guān)稅基均是應(yīng)稅的），進(jìn)而通過“引力原則”將稅基分配到集團(tuán)在歐盟的各常設(shè)機(jī)構(gòu)中去。

（二） 分配要素的比較

1.銷售因素。

（1）免稅收入或可消除收入。

CCCTB的銷售因素包括“銷售商品和提供服務(wù)的收益”，但銷售額不含免稅收入。通常，在集團(tuán)內(nèi)部銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入也不包含在銷售因素內(nèi)。而美國則要求“銷售所得收益應(yīng)該和可分配稅基中的收入相對應(yīng)”，許多州將“納稅人不分配的所有收入總額”包含在銷售額中。在這些州的分配制度下，收入及附帶產(chǎn)生這些收入的收益，要么是可分?jǐn)偟模╝pportioned）營業(yè)收入，要么是可分配的（allocated）營業(yè)外收入，或者是在分配機(jī)制以外歸集于如居民國一類的特定地區(qū)（或州）的收入。因此，既然在銷售因素中包含了所有“不分配的”收益，也有必要將產(chǎn)生“可分配”收入的收益包含在銷售因素中。

（2）利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)和銷售固定資產(chǎn)的收益。

CCCTB的銷售因素明確排除了“利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)和銷售固定資產(chǎn)的收益”（除非這些無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)是“在普通商業(yè)活動過程中獲得的”）。事實(shí)上，排除條款不完全符合銷售因素定義的基本原則，但因它排除了與被動持有的無形資產(chǎn)相關(guān)的收益，規(guī)避了因無法清楚辨別收益歸屬地而造成的收入分配影響。同時，將固定資產(chǎn)排除在外，能夠阻止產(chǎn)生大量收益（非必要收入）的特殊交易發(fā)生，避免收入分配的扭曲。反觀美國，盡管每個州對該問題的處理方法不盡相同，但實(shí)際上很多州都采用了跨州稅收委員會（Multistate Tax Commission）的法規(guī)：當(dāng)可分配收入來源于某些無形資產(chǎn)，且不能明確將其歸集到納稅人可以產(chǎn)生特定收入的相關(guān)活動中，那么與這種收入相關(guān)的收益要排除在外。盡管這些收入是可分配稅基的組成部分，但同CCCTB規(guī)定一致，排除了“僅僅來源于無形資產(chǎn)”的利息、股利和特許權(quán)使用費(fèi)。另一方面，美國對固定資產(chǎn)收益的排除范圍比CCCTB更廣。同CCCTB一樣，兩者都排除了不用于商業(yè)交易的資產(chǎn)，但美國還排除了“在納稅人常規(guī)交易過程中偶然發(fā)生的固定資產(chǎn)銷售所產(chǎn)生的全部收益”和“出售工廠或車間的全部收益”。

（3）銷售因素收益分配。

在向各集團(tuán)公司成員的銷售因素分配銷售額時，原則上CCCTB是根據(jù)銷售的目的地進(jìn)行分配的，即將銷售額分配到“服務(wù)物理上的提供地”所在的成員國。這個選擇（區(qū)別于根據(jù)“產(chǎn)地”進(jìn)行分配的規(guī)則）表明銷售因素反映了納稅人的產(chǎn)品或服務(wù)的市場或需求。另一方面，CCCTB包含一個特殊規(guī)則，即當(dāng)履行服務(wù)所在的成員國沒有集團(tuán)公司成員，或者他們在第三國履行服務(wù)，就按照集團(tuán)公司成員勞動和資產(chǎn)的比例將銷售額分配到各個集團(tuán)公司成員的銷售因素中去，這樣可以保證稅基不會流失。最后，當(dāng)免稅收入、利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)以及處理資產(chǎn)的收益總額來源于獨(dú)立交易且被包含在銷售因素中時，它們都將被分配到有權(quán)享受這些收益所帶來利益的集團(tuán)公司成員的歐盟常設(shè)機(jī)構(gòu)中去。事實(shí)上，美國與CCCTB有很多相似之處。對于銷售貨物的收益，歐美都適用“交貨地”規(guī)則，美國許多州也采用了避免“無主收入”（Nowhere income）的規(guī)則，即“倒回規(guī)則”（Throwback rule）：將銷售收入由目的地所在國再分配至產(chǎn)地所在國；或采用“切斷規(guī)則”，即簡單地從銷售因素中去除這部分收入。

2.勞動因素。

CCCTB的勞動因素實(shí)際包括了工資成本和雇員數(shù)量兩個要素。雇員一般分配到為他們支付薪酬的集團(tuán)公司成員中，但當(dāng)實(shí)際控制和負(fù)責(zé)雇員的公司是另一個集團(tuán)公司時，雇員要分配到實(shí)際雇用他的集團(tuán)公司成員中。不過，只有當(dāng)雇用時間超過3個月，且滿足“重新分配”的雇員占為其支付薪酬的集團(tuán)成員公司雇員總數(shù)的至少5%的條件時，方能適用此規(guī)則。同時，該規(guī)則也適用于獨(dú)立承包人，即“不直接由集團(tuán)公司成員雇用，但工作內(nèi)容和正式雇員相似的人”。

美國使用的勞動因素通常被稱為“工資因素”，和CCCTB的勞動因素相比，其考慮了雇員的薪酬，但沒有給雇員人數(shù)賦予比重。在決定工資應(yīng)該分配到哪個州時，大多數(shù)州要依據(jù)雇員履行工作的地點(diǎn)來判定。如果實(shí)質(zhì)性的服務(wù)在多個州履行時，雇員的薪酬一般會分配到“運(yùn)營基地”；如果沒有運(yùn)營基地就分配到“管理控制地”；如果雇員在兩個州都沒有履行工作，就分配到雇員的居住地所在州。美國的工資因素沒有關(guān)于“獨(dú)立承包人”的內(nèi)容，一般會從工資因素中排除給獨(dú)立承包人的報酬，因?yàn)榇祟悎蟪瓴唤M成“薪酬”。

3.資產(chǎn)因素。

CCCTB的資產(chǎn)因素是集團(tuán)公司成員固定資產(chǎn)①不管固定資產(chǎn)是自有的，還是租用的。的平均價值除以集團(tuán)公司所有自有或租用資產(chǎn)的平均價值。資產(chǎn)一般分配給資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人，但如果難以辨別，可以分配給法律所有權(quán)人。如果資產(chǎn)實(shí)際上沒有被其經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人使用，且其占該集團(tuán)公司成員全部固定資產(chǎn)價值的5%以上，那么，該資產(chǎn)應(yīng)包括在實(shí)際使用它的集團(tuán)公司成員的資產(chǎn)因素中。其中，土地和不可計提折舊資產(chǎn)以其歷史成本計算價值；可計提折舊資產(chǎn)以其應(yīng)稅價值計算；租賃財產(chǎn)（歸他人所有）以年凈租金的8倍計算價值。此外，在納稅人加入合并集團(tuán)公司的后五年中，資產(chǎn)因素包括之前六年納稅人因研究、開發(fā)、銷售和宣傳所發(fā)生的成本。

美國所使用的“資產(chǎn)”因素（通稱“財產(chǎn)”因素）同CCCTB有很多相似之處，美國的財產(chǎn)因素也僅限于納稅人的有形資產(chǎn)，包括自有和租用財產(chǎn)，以財產(chǎn)的平均價值為依據(jù)，且以年凈租金的8倍確定租賃資產(chǎn)的價值。但不同之處在于：CCCTB僅包括“固定資產(chǎn)”，而美國的財產(chǎn)因素一般包括所有的“有形資產(chǎn)”。CCCTB對可計提折舊的資產(chǎn)以其應(yīng)稅價值計算，而美國的財產(chǎn)因素是以資產(chǎn)（除租用資產(chǎn)外）的歷史成本計算。但CCCTB規(guī)定有特殊規(guī)則：當(dāng)資產(chǎn)實(shí)際上不是由其經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人使用時，要將資產(chǎn)分配到實(shí)際使用它們的集團(tuán)公司成員的資產(chǎn)因素中去。此外，與美國方法不同，CCCTB的資產(chǎn)要素實(shí)際納入了由研究、開發(fā)、銷售和宣傳形成的無形資產(chǎn)。

（三）CCCTB對公式分配法的機(jī)制創(chuàng)新

1.明確委員會對計算因素規(guī)則的立法權(quán)。

CCCTB明確賦予委員會針對“如何計算勞動、資產(chǎn)和銷售因素，對雇員和工資、資產(chǎn)和銷售額向各因素的分配，以及計算資產(chǎn)的價值等問題制定細(xì)則”的權(quán)利。委員會因此具有解決分配機(jī)制下可能發(fā)生的潛在問題的能力。依據(jù)該權(quán)利，委員會可以解決各因素中不同術(shù)語含義模糊的問題，還可以制定規(guī)則來制止那些CCCTB的一般規(guī)定中沒有明令禁止的因素轉(zhuǎn)移策略。如果出現(xiàn)了新的不確定性、不能解決的問題以及因素轉(zhuǎn)移策略等“已知的未知因素”，委員會可以以合適的立場采取新的規(guī)則來應(yīng)對這些問題。但委員會無權(quán)改變CCCTB本質(zhì)，哪怕是“執(zhí)行法案”也必須要“遵循第131（2）條款的審查程序”。

2.設(shè)計保障條款。

CCCTB設(shè)計了專門用于糾正一般公式分配的不公正結(jié)果的“保障條款”。當(dāng)主要納稅人或主管當(dāng)局出于“集團(tuán)公司成員的分配結(jié)果不能公正地反映其商業(yè)活動”的原因提出要求，保障條款允許使用分配機(jī)制的“替代方法”。根據(jù)所提要求，經(jīng)過與主管當(dāng)局的討論，如果各方都同意替代方法，就必須使用替代方法。實(shí)際上，保障條款的淵源來自美國《應(yīng)稅所得統(tǒng)一分配法案》（UDITPA），但CCCTB沒有提及所需使用的具體替代方法。原則上，只要規(guī)定中的公式會導(dǎo)致“結(jié)果”不能“公正地體現(xiàn)”集團(tuán)公司成員的商業(yè)活動，CCCTB機(jī)制就可啟用。但實(shí)踐中，授權(quán)使用替代方法需經(jīng)各方同意，方可將該條款作為對不公正結(jié)果的矯正方法使用。

3.確定一般反濫用規(guī)定。

CCCTB規(guī)定：為了避稅而進(jìn)行的人為交易在計算稅基時應(yīng)忽略不計。根據(jù)規(guī)定，該規(guī)則只有在“計算稅基時”對“人為交易忽略不計”。CCCTB提案的第四章明確了“稅基的計算”，盡管沒有將稅基的分配作為計算的一部分，但可推知稅基的計算應(yīng)當(dāng)包括分配機(jī)制。不管怎樣，一般反濫用規(guī)則通常很難被應(yīng)用，在不同的交易安排中有不同的理解，故以“不確定性”為特征。在此種標(biāo)準(zhǔn)下，人們僅僅只能估判，一般反濫用規(guī)則是否應(yīng)當(dāng)或在何種程度上，可以對以避稅為動機(jī)進(jìn)行因素轉(zhuǎn)移的人為安排進(jìn)行否定。

三、CCCTB的中國引申：從宏觀視野到微觀實(shí)踐

（一）BEPS2.0：全球價值鏈與中國國際稅收政策調(diào)整

在全球價值鏈商業(yè)模式下（見圖2），經(jīng)濟(jì)體1生產(chǎn)并銷往最終市場的商品包含了其他經(jīng)濟(jì)體對于生產(chǎn)者的價值投入，而后者也從第三方經(jīng)濟(jì)體那里采購生產(chǎn)所需的原料。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，商品或者服務(wù)的大部分價值通常產(chǎn)生于上游活動，如產(chǎn)品設(shè)計、研發(fā)和核心組件的生產(chǎn)地，或者是在生產(chǎn)活動下游，如市場營銷和品牌宣傳發(fā)生地。因此，各類以知識為核心的無形資產(chǎn)，對于增加各經(jīng)濟(jì)體的競爭力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、改善就業(yè)所起的作用愈發(fā)明顯。全球化實(shí)際上引導(dǎo)產(chǎn)品生產(chǎn)和運(yùn)營模式不斷改變，致力于追求利潤最大化和成本費(fèi)用（包含稅收成本）最小化。與此同時，針對跨境交易利潤的稅收規(guī)則卻在很大程度上保持不變，以往的稅收原則仍然運(yùn)用在國內(nèi)和國際稅收規(guī)則中。①經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織著，廖體忠、李俊生編譯.稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移：解析與應(yīng)對［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2015:18-20.反映到轉(zhuǎn)讓定價問題上，由于有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的自身性質(zhì)，在全球價值鏈中其風(fēng)險和所有權(quán)更易于轉(zhuǎn)移，如何判定納稅人特定風(fēng)險在何種情況下應(yīng)該被接受？一般來說，獨(dú)立交易原則尊重關(guān)聯(lián)方之間的風(fēng)險分配，但問題是位于低稅區(qū)的無形資產(chǎn)受讓人是否實(shí)際在商業(yè)運(yùn)營的過程中代表跨國公司承擔(dān)了與無形資產(chǎn)的開發(fā)和使用相關(guān)的重大風(fēng)險？而OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2010）》過于強(qiáng)調(diào)法律結(jié)構(gòu)（合同風(fēng)險分配所反映的結(jié)構(gòu)），而非法律結(jié)構(gòu)背后的經(jīng)濟(jì)一體化的集團(tuán)效應(yīng)，在某種意義上助長了BEPS。

圖2　　全球價值鏈簡化示意圖②　OECD.　Global Value Chains:　OECD Work on Measuring Trade in Value-Added and Beyond［D］.　Paris:OECD，2012.

由此觀之，CCCTB為全球價值鏈下中國國際稅收問題提供了良好的解決思路：以尋求國內(nèi)規(guī)制政策與國際協(xié)定之間的協(xié)調(diào)和融合為主，以“一帶一路”為契機(jī)，倡導(dǎo)推動“稅基重構(gòu)與利潤分享” （Base Election and Profit Sharing）為要素的BEPS2.0版本作為BEPS1.0版本“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（Base Erosion and Profit Shifting）的升級，③關(guān)于BEPS2.0版本的理論倡議與實(shí)踐構(gòu)想，詳見劉奇超，曹明星.地域性特殊優(yōu)勢之“市場溢價”理論透視：由來、定位、實(shí)踐與未來趨向［J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2016，（3）：30-32。目的在于通過供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革促進(jìn)“邊界內(nèi)措施”的市場化、法治化與國際化，從而消除因國內(nèi)規(guī)制問題而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)扭曲，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供一個更透明、更公正的競爭性商業(yè)環(huán)境以及健全的稅收法規(guī)制度和稅收法治體系。④盛斌，陳帥.全球價值鏈如何改變了貿(mào)易政策：對產(chǎn)業(yè)升級的影響和啟示［J］.國際經(jīng)濟(jì)評論，2015，（1）：86.

（二）PSM：地域性特殊優(yōu)勢與中國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的選擇

從中國視角觀察，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的中國國際稅收正在經(jīng)歷“從資本輸入到資本輸出”、“從要素驅(qū)動到創(chuàng)新驅(qū)動”、“從世界工廠到世界市場”、“從創(chuàng)造現(xiàn)代化到全價值鏈現(xiàn)代化”的四個現(xiàn)代化變革。①廖體忠.國際稅收合作迎來明媚陽光——在新的經(jīng)濟(jì)背景下解讀BEPS行動計劃成果［J］.國際稅收，2015，（10）：10-11.在這一語境下，修正依據(jù)合同來分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險的傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則對中國來說尤為必要。以中國醫(yī)藥行業(yè)為例，受政府投資、人口老齡化和支付能力增強(qiáng)等因素影響，中國醫(yī)藥市場呈高速發(fā)展趨勢，但增長勢頭從2013年開始有所放緩。伴隨中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，部分國際醫(yī)藥行業(yè)巨頭開始在中國設(shè)立新藥研發(fā)中心。相比其他行業(yè)，新藥研發(fā)環(huán)節(jié)多、涉及技術(shù)廣，企業(yè)多采用全球研究協(xié)議和開發(fā)協(xié)議規(guī)定成本加成補(bǔ)償，將極少利潤留在中國。按照醫(yī)藥研發(fā)流程，新藥研發(fā)需先后經(jīng)歷前期研究（靶點(diǎn)識別、靶點(diǎn)驗(yàn)證）、研發(fā)先導(dǎo)化合物（化合物生成、高通量篩選、先導(dǎo)化合物優(yōu)化）、臨床前研究（藥理學(xué)、藥物代謝、毒理學(xué)、動物模型療效）、臨床試驗(yàn)（I、II期）及臨床試驗(yàn)III期五個步驟，企業(yè)利用中國研發(fā)人工成本低、藥物資源多等特有優(yōu)勢，將臨床試驗(yàn)Ⅰ期、甚至臨床Ⅱ期部分研發(fā)之前的流程都放在中國開展，后利用協(xié)議將研發(fā)成果與專利技術(shù)轉(zhuǎn)移至國外研發(fā)中心。

特別是跨國醫(yī)藥集團(tuán)內(nèi)部資本運(yùn)作和研發(fā)集團(tuán)效應(yīng)明顯，如何衡量其在中國享有的成本節(jié)約？如何在集團(tuán)內(nèi)分割利潤？CCCTB方案為實(shí)踐提供了思路擴(kuò)展：傳統(tǒng)實(shí)踐主要通過識別導(dǎo)致成本節(jié)約的要素并將其逐一量化，或?qū)o關(guān)聯(lián)活動給予合理補(bǔ)償后再計算剩余利潤，亦或是考量集團(tuán)內(nèi)部功能風(fēng)險承擔(dān)、無形資產(chǎn)及其價值貢獻(xiàn)，但測算結(jié)果多有偏頗。而CCCTB指引我們將醫(yī)藥集團(tuán)視為一個整體，綜合審視其國內(nèi)與國外之間的人工、資產(chǎn)和銷售要素，做通盤考量、整體測算。盡管有人會詬病該方案違反獨(dú)立交易原則，但區(qū)別利潤分割法與公式分配法的意義何在？正如著名國際稅法專家阿維-約納（Avi-Yonah）所言：“我理解OECD把利潤分割法作為與轉(zhuǎn)讓定價指南中其他方法平等的方法來看，而公平交易法與公式分配法兩者的界限更加模糊”。②那力.轉(zhuǎn)移定價問題的公平交易法與全球公式法之爭——美國法院一個新近判決引起的軒然大波［J］.現(xiàn)代財經(jīng)，2011，（8）：113.試問，誰又能完全回避“吸納公式分配法、改良獨(dú)立交易原則”（利潤分割法）這一轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的未來發(fā)展方向呢？

［1］Ana Paula Dourado. Movement of Persons and Tax Mobility in the EU: Changing Winds［M］. Netherland：IBFD，201 3.

［2］經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織著，廖體忠、李俊生編譯. 稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移：解析與應(yīng)對［M］. 北京：中國稅務(wù)出版社，2015.

［3］劉奇超，曹明星. 地域性特殊優(yōu)勢之“市場溢價”理論透視：由來、定位、實(shí)踐與未來趨向［J］. 中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2016，（3）.

責(zé)任編輯：趙薇薇

Interpreting CCCTB Mechanism：Comparison of EU and US Formula Apportionment Approach and Its Implication to China

Qichao Liu，Ying Zheng & M ingxing Cao

In the era of digital economy and globalized supply chain，the impact of formula apportionment approach to international rules for allocating the taxing right is apparent. Especially the EU“Common Consolidated Corporate Tax Base”（CCCTB）Proposal based on“profits distribution among nations”，not only breaks down the lim itations in application of formula apportionment under traditional pattern within a certain nation（district）and avoids some practical problems like tax planning，but also helps to extend ideas of tax authority in applying profit split approach as practical solutions. Simultaneously，CCCTB proposal provides useful reference for China's“the Belt and Road”international taxation policy.

Common Consolidated Corporate Tax Base Arm's length princip le Formula apportionment approach Transfer pricing

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0036-06

*本文為財政部“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移當(dāng)中的轉(zhuǎn)讓定價和數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題研究”項(xiàng)目的階段性研究成果。