薛　鋼　茅詩婕（中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院　湖北　武漢　430074）

自然資源稅費制度建設(shè)的國際經(jīng)驗借鑒*

薛鋼茅詩婕（中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院湖北武漢430074）

內(nèi)容提要：現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家大多建立了以公司所得稅、自然資源租稅為中心，囊括相關(guān)稅收優(yōu)惠的資源稅費制度。我國自1982年建立的礦產(chǎn)資源有償開采稅費制度存在稅費設(shè)置混亂、資源生態(tài)價值和代際補(bǔ)償難以體現(xiàn)、利益分配格局不合理的問題。本文分析了國外資源稅費制度建設(shè)的基本情況，并結(jié)合全面推進(jìn)資源稅改革的實際情況，為我國資源稅費體系的進(jìn)一步完善提出政策建議。

自然資源稅費制度國際比較

一、自然資源稅費制度建設(shè)的國際比較與經(jīng)驗借鑒

（一）自然資源稅費制度建設(shè)的國家比較

1.自然資源稅費制度的主要內(nèi)容。

世界上絕大多數(shù)國家特別是市場經(jīng)濟(jì)國家對不可再生資源和再生速度慢的資源征收資源稅費，主要包括權(quán)利金、礦業(yè)權(quán)租金、紅利、超額利潤稅、開采稅等多種工具。

（1）權(quán)利金

絕大多數(shù)國家都將權(quán)利金（Royalties）作為礦產(chǎn)資源稅費體系的核心。權(quán)利金一般依據(jù)各國礦業(yè)法由資源主管部門憑借所有者身份向開采和耗費礦產(chǎn)資源者收取的補(bǔ)償。各國權(quán)利金制度設(shè)置的差異主要體現(xiàn)在征收方式上，澳大利亞和美國的一些州以及巴西、阿根廷等按照產(chǎn)品價值進(jìn)行從價計征；印尼、印度等按照產(chǎn)品的自然單位進(jìn)行定額征收；而加拿大的大部分省、美國的內(nèi)華達(dá)州、澳大利亞的北方領(lǐng)地，智利、秘魯、加納、南非等則按凈收益或利潤的一定比例進(jìn)行征收①Daniel P， Keen M， Mcpherson C. The Taxation of Petroleum and Minerals:Principles，Problems and Practice［M］.New York:Routledge，2010.122-162.。

（2）礦業(yè)權(quán)租金

礦業(yè)權(quán)租金（Rents）實質(zhì)上是地租，一般按面積分年給付。根據(jù)征收面積的范圍對象可以分為探礦權(quán)租金和采礦權(quán)租金，前者按勘查區(qū)塊面積征收，后者按采區(qū)面積征收。土地所有人獲得的補(bǔ)償主要來自兩大方面：一是礦產(chǎn)資源開采者按年支付的固定的礦業(yè)權(quán)使用費，典型國家如美國和澳大利亞。二是如果開采的是前期已被國家勘探的礦產(chǎn)，則需對國家的勘探投資支付補(bǔ)償。

（3）紅利

租約紅利（Lease Bonuses）是礦業(yè)企業(yè)與政府簽訂合同時支付的一次性總付稅，體現(xiàn)未來開采與生產(chǎn)活動的預(yù)期資源價值，一般通過招標(biāo)拍賣方式實現(xiàn)礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)移。而生產(chǎn)紅利（Production Bonuses）則是在生產(chǎn)水平達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后才發(fā)生支付義務(wù)，隨著產(chǎn)量水平的提高，支付紅利金額提高。例如，美國對于國有土地上的礦產(chǎn)競標(biāo)租讓，尤其適用于儲量已知或商業(yè)前景較明朗地區(qū)的礦產(chǎn)資源。

（4）資源租金稅

資源租金稅，也稱超額利潤稅（Excess Pro fits Tax），即對超過平均利潤之上的利潤部分征稅，具有調(diào)節(jié)極差地租的功能。從理論上講，資源租金稅是一種最為中性的稅種①Garnaut R， Ross A C. Uncertainty，risk aversion and the taxing of natural resource projects［J］.The Economic Journal，1975，85（338）: 272-287.。從課征實踐來看，實際中開征資源租金稅的國家并不太多，除了首次提出該稅種的澳大利亞以外，主要是油氣資源豐富的國家對油氣資源征收超額利潤稅，包括哈薩克斯坦、納米比亞、塞內(nèi)加爾、烏茲別克斯坦等國，在美國表現(xiàn)為對石油征收的暴利稅。

（5）耗竭補(bǔ)貼

耗竭補(bǔ)貼（Depletion Allowance）是自然資源工業(yè)獨有的補(bǔ)貼，這種補(bǔ)貼是美國1913年最早采用的。耗竭補(bǔ)貼是指每個納稅年度中對礦業(yè)公司凈利潤中的固定部分免稅，用于尋找新礦體，以替代正在耗竭的礦體。耗竭補(bǔ)貼雖然與權(quán)利金的理論基礎(chǔ)是一致的，都是為了補(bǔ)償資源的耗費，但是在使用方向上卻剛剛相反，權(quán)利金是補(bǔ)償給礦產(chǎn)資源所有人的，而耗竭補(bǔ)貼是補(bǔ)償給礦權(quán)人（經(jīng)營人）的。因此，可以將這種補(bǔ)貼視為一種負(fù)權(quán)利金。

（6）開采稅

開采稅（Severance Tax）的主要課稅對象是礦產(chǎn)資源，除此之外，還可能包括森林、水等資源。開采稅屬于產(chǎn)出型資源稅，例如美國，一般對銷售到本州以外的資源產(chǎn)品從價或從量征收，部分地區(qū)對設(shè)置在本州貧窮區(qū)域的礦產(chǎn)企業(yè)給予補(bǔ)貼，實際上降低開采稅。

2.自然資源開采的稅收政策。

由于自然資源開采并未形成獨立的行業(yè)統(tǒng)計模塊，考慮到各國主要對礦產(chǎn)資源征收資源稅費，因此，不妨把采礦業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)作為考察對象。衡量一個行業(yè)稅負(fù)的簡易方法是將針對該行業(yè)征收的各項稅率累加，但是由于存在各項稅收優(yōu)惠及扣除，單純的稅率簡單相加的方法并不理想。表1列舉出部分國家對礦業(yè)企業(yè)的稅收政策內(nèi)容。

表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　部分國家礦業(yè)企業(yè)資源稅收政策

因此，綜合評價資源類企業(yè)的綜合稅負(fù)不能只看礦產(chǎn)資源特定的稅費設(shè)置，還需考慮對礦產(chǎn)企業(yè)征收的公司所得稅。就公司所得稅而言，雖然公司所得稅的稅率在20%～35%之間，普遍稅率水平較高，但是各國也會對礦業(yè)企業(yè)給予特定的稅收優(yōu)惠，如勘察成本的一次性扣除、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。

3.自然資源稅費收入歸屬情況。

在資源稅費收入的歸屬上，各國情況各異，總體來看大多由中央和地方共享，且地方分享比例要高于中央分享比例，如俄羅斯等；一些國家如南非、英國等國，資源稅費收入完全歸屬中央政府所有；另外一些國家如阿根廷，資源稅費收入則完全歸屬地方政府所有。甚至由于部分土地及自然資源私人所有權(quán)，對應(yīng)的資源稅費歸社區(qū)或者私人征收和享有，例如，美國東部大量土地和自然資源資源歸私人所有。具體情況見表2。

表2　　　　　　　　　　　　　　　　部分國家資源稅費收入歸屬情況

（二）國外資源稅費制度建設(shè)的基本經(jīng)驗

1.核心稅費工具的選擇兼顧不同利益主體的訴求。

資源稅費制度是社會經(jīng)濟(jì)制度、資源稀缺性與相關(guān)利益集團(tuán)博弈的結(jié)果③蒲志仲.中國礦產(chǎn)資源稅費制度:演變，問題與規(guī)范［J］.長江大學(xué)學(xué)報:社會科學(xué)版，2008，（1）:76-83.。每一種稅費工具的理論依據(jù)與征收標(biāo)準(zhǔn)都是不同的，其中，紅利、權(quán)利金體現(xiàn)的是所有者的權(quán)益；資源租金稅是國家作為社會管理者依靠政治權(quán)力所征收的稅收；而礦業(yè)權(quán)租金體現(xiàn)對國家投資的補(bǔ)償。上述核心稅費工具的組合運用，維護(hù)與體現(xiàn)了國家管理者、資源所有者、資源開發(fā)者的不同利益訴求，并覆蓋了礦產(chǎn)資源勘查、開發(fā)和利用活動的全過程。另外，在工具選擇時要充分考慮各項稅費的優(yōu)缺點，才能靈活運用于礦產(chǎn)資源稅費制度頂層設(shè)計與實踐。在各國資源稅費制度體系中，權(quán)利金因征管便利、財政收入獲得時間及時的優(yōu)勢而被世界各國廣泛采用，并成為最主要的政策工具。

2.資源稅費負(fù)擔(dān)的調(diào)整相對比較頻繁。

資源稅費制度設(shè)計時應(yīng)充分兼顧自然資源開采企業(yè)的承受能力，盡可能降低對企業(yè)投資熱情的損害，同時考慮自然資源作為其他行業(yè)原材料和能源的地位，還要考慮經(jīng)濟(jì)整體運行情況。20世紀(jì)70年代發(fā)生了兩次石油危機(jī)，油價的飛漲也催生了對石油企業(yè)征收的“暴利稅”。20世紀(jì)80年代末，礦業(yè)不景氣，則實行低稅率，發(fā)揮稅收自動穩(wěn)定器的作用。進(jìn)入21世紀(jì)之后，絕大多數(shù)國家資源稅費負(fù)擔(dān)不斷調(diào)整，但在整體上還是處于一個較高的稅負(fù)水平。2014年，部分國家與資源環(huán)境相關(guān)的稅收收入占GDP的比重分別如下：英國2.31%、法國1.97%、德國1.95%、澳大利亞1.91%、日本1.50%、加拿大1.15%、美國0.72%、墨西哥0.06%①OECD.OECD數(shù)據(jù)庫［P］.ht tp://stats.oecd.org/Index.aspx#，2016-06-03.。因此，資源稅費的所謂高低都是相對的，關(guān)鍵在于是否能夠發(fā)揮資源稅費應(yīng)有的作用，實現(xiàn)特定社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

3.地方政府具有較大的資源稅費的管理權(quán)限。

發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家比較強(qiáng)調(diào)自然資源的私有產(chǎn)權(quán)制度，依據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬的區(qū)別，礦產(chǎn)資源收益分別歸屬于中央政府、地方政府與私人②賴永添，陳少強(qiáng)，李煒.加拿大和美國礦業(yè)資源稅費情況及對我國的啟示［J］.財務(wù)與會計，2012，（2）:62-66.。與中國地方政府只擁有資源稅征管權(quán)和收益權(quán)不同，西方發(fā)達(dá)國家的地方政府還擁有相當(dāng)大的立法權(quán)，因而在法律范圍內(nèi)對轄區(qū)內(nèi)的自然資源擁有絕對的控制權(quán)。各州獨立的自然資源稅費政策和財政收支政策雖然具有高度靈活性，能根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境實際情況調(diào)整稅率，有利于建立稅費與價格、成本的聯(lián)動機(jī)制，但是，也存在著稅費制度過于復(fù)雜，地區(qū)間資源收益收入失衡等缺點。對于資源貧瘠地區(qū)與資源豐富地區(qū)的財政收入差距、資源生產(chǎn)者與消費者稅費負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象，則普遍通過縱向與橫向的政府間轉(zhuǎn)移支付制度予以調(diào)節(jié)。

二、我國現(xiàn)行資源稅費制度改革的難點

我國現(xiàn)行資源稅費制度除了資源稅外，還包括礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費、礦業(yè)權(quán)使用費、礦業(yè)權(quán)價款、礦區(qū)使用費、石油特別收益金以及其他規(guī)費、基金等項目。資源稅的全面改革方案已經(jīng)出臺，下一步應(yīng)進(jìn)一步完善現(xiàn)有資源稅費制度框架。然而與國外先進(jìn)經(jīng)驗相比，我國現(xiàn)行資源稅費制度改革仍存在以下難點：

（一）資源稅稅率選擇與行業(yè)稅負(fù)承受能力存在權(quán)衡

我國長期以來從量定額為主的資源稅計征方式，導(dǎo)致資源稅與礦產(chǎn)資源銷售價格及企業(yè)盈利情況脫鉤，進(jìn)而引致無序開采、采富棄貧的行為。現(xiàn)今，改革方向已經(jīng)明確，21種資源品目和未列舉名稱的其他金屬礦實行從價計征，并且賦予地方政府一定的選擇權(quán)。但是，全面推行的從價改革，稅率的選擇還沒有得到企業(yè)、行業(yè)稅負(fù)承擔(dān)能力的檢驗，存在著進(jìn)一步優(yōu)化與調(diào)整的空間。而從國外資源稅費工具的具體選擇來看，不僅國家之間、地區(qū)之間的稅費標(biāo)準(zhǔn)存在巨大差異，而且隨著資源產(chǎn)品的價格變動，其調(diào)整也是相當(dāng)頻繁的，這對于我國地方政府行政能力也提出了更高的要求。

（二）資源稅費制度整體補(bǔ)償效應(yīng)存在不足

目前我國的資源稅費制度中，資源稅長期依據(jù)“普遍征收、極差調(diào)整”原則征收；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費主要體現(xiàn)所有者權(quán)益；石油特別收益金（暴利稅）體現(xiàn)壟斷地租；探礦權(quán)、采礦權(quán)價款是一種國家出資進(jìn)行地質(zhì)勘查投資而形成的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。因此，現(xiàn)行稅費制度總體上主要體現(xiàn)的是所有者權(quán)益補(bǔ)償，而價值補(bǔ)償、生態(tài)補(bǔ)償均體現(xiàn)不足。這種補(bǔ)償效應(yīng)的調(diào)整需要的是整體制度構(gòu)建而非單一工具的使用，同時，還需要從稅費收入規(guī)模與支出結(jié)構(gòu)的雙重作用才能發(fā)揮作用，單純通過某一個工具融資規(guī)模變動的制度調(diào)整，可能還不能完全實現(xiàn)國家戰(zhàn)略。

三、完善我國自然資源稅費制度的建議

黨的“十八大”要求：深化資源性產(chǎn)品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價值和代際補(bǔ)償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度。在這種背景下，資源稅全面改革不僅僅是某個稅種的改革，更應(yīng)該視為全面構(gòu)建我國資源有償使用與生態(tài)補(bǔ)償制度的重要內(nèi)容之一。

（一）盡快調(diào)整現(xiàn)行資源管理法律法規(guī)

國外礦產(chǎn)資源稅費制度改革與體系形成，均體現(xiàn)以法律為依據(jù)。在依法治國的理念下，全面推進(jìn)資源稅改革之后，應(yīng)加快現(xiàn)行資源管理法律法規(guī)的調(diào)整。

首先，以《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財稅［2016］53號）為基礎(chǔ)，對1993年頒布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》和2011年頒布的《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細(xì)則》中所不相適應(yīng)的部分進(jìn)行清理，并在適當(dāng)?shù)臅r候推動資源稅立法進(jìn)程，更好地發(fā)揮稅收法律的指導(dǎo)與規(guī)范作用。

其次，我國各類資源收費、基金征收制度已經(jīng)運行了多年，全面推行資源稅改革的思路已經(jīng)對現(xiàn)有其他部門的資源管理法律體系形成沖擊。例如，《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》第五條規(guī)定：開采礦產(chǎn)資源，必須按照國家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補(bǔ)償費。本條款在礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費被取消之后就應(yīng)該進(jìn)行修改。又如，將水資源等其他資源納入資源稅征收范圍的同時，也需要建議相關(guān)部門對原有管理條例中的相關(guān)條款進(jìn)行修改。

（二）推動資源稅制度運行的精細(xì)化管理

首先，以水資源改革為契機(jī)，實施資源稅征收范圍的“費改稅”、“稅改稅”。水資源改革試點可以借鑒俄羅斯、巴西的自然資源稅制系統(tǒng)，水資源稅?？顚Ｓ?。林業(yè)稅實行以最低稅率為基礎(chǔ)的動態(tài)稅率，動態(tài)稅率可以是從價和從量相結(jié)合的辦法，隨市場價格與成本費用動態(tài)調(diào)整。同時，可以考慮將土地使用稅、耕地占用稅統(tǒng)一并入資源稅中，這樣既有利于簡化稅制、加強(qiáng)征管，也有利于充分發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)作用。

其次，本次改革中地方政府在征收項目、計稅方法、稅率與稅收優(yōu)惠等方面被賦予了更多的征管權(quán)限，應(yīng)該關(guān)注地方政府在資源稅管理方面的行為偏好。一方面，在具體稅率選擇方面，各省財稅部門要認(rèn)真貫徹“合理負(fù)擔(dān)”的原則，兼顧企業(yè)經(jīng)營的實際情況和承受能力，防止出現(xiàn)“收入規(guī)模最大化傾向”；另一方面，由于目前資源產(chǎn)品受制于經(jīng)濟(jì)周期，資源類企業(yè)普遍面臨需求乏力與供給側(cè)調(diào)整的壓力，資源稅負(fù)擔(dān)高低將直接影響本地區(qū)資源產(chǎn)品的市場競爭能力，對于地方政府采取明顯偏低的資源稅率也應(yīng)該予以關(guān)注。

（三）以市場化為導(dǎo)向完善相關(guān)制度建設(shè)

資源稅全面改革只是我國在自然資源領(lǐng)域發(fā)揮作用的重要手段之一，需要同時推進(jìn)其他方面的制度建設(shè)，實現(xiàn)以市場為載體、公平競爭環(huán)境下的探礦權(quán)、采礦權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓和使用機(jī)制，為資源稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能奠定基礎(chǔ)。同時，借鑒國外經(jīng)驗，適時建立起資源耗竭補(bǔ)貼制度，即按銷售收入的一定比例提取補(bǔ)貼，計入礦產(chǎn)品成本，形成企業(yè)專項基金，用于尋找和探明替代資源以及為礦業(yè)企業(yè)進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整提供資金來源。

（四）加強(qiáng)資源稅費收入使用方面的引導(dǎo)

從現(xiàn)行資源開發(fā)中收費、基金項目的使用方向來看，大多數(shù)項目具有?？顚Ｓ玫男再|(zhì)，在“清費立稅”之后，從收入方面實現(xiàn)了規(guī)范管理，如果能夠積極引導(dǎo)資源稅費收入的使用方向，將征收的資源稅費等資金用于環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)或用于鼓勵技術(shù)創(chuàng)新和新型產(chǎn)業(yè)，將有助于實現(xiàn)資源的價值補(bǔ)償、生態(tài)補(bǔ)償與代際補(bǔ)償。因此，在全面資源稅改革之后，更應(yīng)該重視資金的合理使用與轉(zhuǎn)移支付，從收支兩個方面實現(xiàn)踐行“五位一體”和“四個全面”的戰(zhàn)略布局。

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責(zé)任編輯：趙薇薇

International Reference for the System Construction of Natural Resource Tax and Fee：Some Thoughts on Resource Tax Reform in China

Gang Xue & Shijie Mao

Most of the modern market economy countries have established sound resource tax and fee systems，which focus on enterprise income tax，natural resource rents and taxes，as well as relevant tax incentives.The compensated m ining system of tax and fee，which established in 1982， has a lot of problems，including the confusion between relevant tax and fees，difficulty in reflecting the ecological value，lack of inter-generational compensation mechanism，and unreasonable pattern of benefits distribution.This paper analyses the system construction of natural resource tax and fee in foreign countries，and then puts forward some suggestions on the improvement of natural resource tax and fee system in China.

Natural resource Tax and fee system International comparison

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0014-05

*本論文系國家社會科學(xué)基金項目“基于資源補(bǔ)償視角的礦產(chǎn)資源稅費制度改革研究”（項目編號：14BGL027）的研究成果。