羅飛娜　葉　苗（廣州市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局　廣東　廣州　510180）

謝　毅 （廣州市國家稅務(wù)局番禺區(qū)局　廣東　廣州　511400）

國外水資源稅分析與經(jīng)驗借鑒

羅飛娜葉苗（廣州市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局廣東廣州510180）

謝毅 （廣州市國家稅務(wù)局番禺區(qū)局廣東廣州511400）

內(nèi)容提要：2016年5月，財政部、國家稅務(wù)總局、水利部聯(lián)合下發(fā)《水資源稅改革試點暫行辦法》，自2016年7月1日起在河北省實施水資源稅改革試點，此舉掀開了我國水資源保護(hù)的新篇章。歐洲國家較早就通過征收水資源稅保護(hù)水資源和水生態(tài)環(huán)境，并取得一定成效。本文從立法情況、稅收要素、稅收優(yōu)惠、征收管理等方面介紹了荷蘭、法國、丹麥、德國、俄羅斯五國的水資源稅實踐和經(jīng)驗，以期對我國水資源稅改革有所啟示。

水資源稅國際經(jīng)驗

水資源是人類賴以生存和發(fā)展不可替代的資源，雖然我國淡水資源占全球的6%，位居世界第4位，但卻是全球13個人均水資源最貧乏的國家之一，人均占有量少、地區(qū)間分布不均、利用效率低、浪費(fèi)與污染嚴(yán)重等問題制約著我國經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展，加強(qiáng)水資源保護(hù)力度迫在眉睫。2016年5月，財政部、國家稅務(wù)總局、水利部聯(lián)合下發(fā)《水資源稅改革試點暫行辦法》，自2016年7月1日起在河北省實施水資源稅改革試點，此舉掀開了我國水資源保護(hù)的新篇章。綜觀世界各國的水資源管理經(jīng)驗，歐洲很多國家早已通過征收水資源稅保護(hù)水資源和水生態(tài)環(huán)境，并取得一定成效。積極借鑒各國的經(jīng)驗，對于我國水資源稅改革具有重要意義。

一、 國外水資源稅的基本情況

隨著全球水資源短缺與污染問題的日趨嚴(yán)重，世界各國紛紛采取各種手段保護(hù)水資源，其中稅收手段已成為歐洲國家最主要的保護(hù)及管理方式。

（一）立法情況

歐洲很多國家通過頒布實施水資源稅法明確水資源取用者或消費(fèi)者的稅收義務(wù)。荷蘭瀕臨北海，屬于典型的低洼國家，海水極易形成倒灌，加劇了淡水資源的供需矛盾，為保護(hù)淡水資源，荷蘭1970年通過并頒布《地表水污染法案》。為防止過度開采地下水資源而造成地下水枯竭，荷蘭又于1981年通過《地下水法案》，1995年1月起開征地下水稅。法國1968年開征水污染稅，1996年開征水資源稅。丹麥1994年開征自來水稅，作為丹麥綠色稅收改革的一部分，該稅實質(zhì)上類似地下水資源稅，因為丹麥的飲用水幾乎全部源自地下，該稅的開征可以促使自來水公司保持管道的良好狀態(tài)，減少水輸送過程中的滲漏。德國目前沒有在全國范圍內(nèi)實行統(tǒng)一的水資源稅法，而是由各州自行立法征收水資源稅，具有代表性的地區(qū)是巴登-符騰堡州和漢堡州。俄羅斯雖有豐富的水資源，但存在地區(qū)分布失衡、水質(zhì)污染的問題，為有效管理水資源，俄羅斯開征水資源稅，該稅為俄羅斯聯(lián)邦稅種之一。2005年開始實施的《俄羅斯聯(lián)邦稅法》第二十五章第二部分規(guī)定了水資源稅征收管理的具體內(nèi)容，在此之前俄羅斯通過《水資源使用收費(fèi)條例》管理保護(hù)水資源。

（二） 納稅人、課稅對象及稅率

上述五國根據(jù)自身水資源的實際情況和政策意圖有所區(qū)別地規(guī)定了課稅對象和稅率，有些國家將水資源稅細(xì)分為不同稅目，其共性是對納稅人的覆蓋面較廣，稅率設(shè)計靈活。荷蘭《地表水污染法案》規(guī)定，對造成全國性水域污染的個人和單位征收中央稅，對造成局部區(qū)域性水域污染的個人和單位征收地方稅。地表水污染稅的納稅人為直接或間接向地表水及凈化工程排放廢棄物、污染物和有毒有害物質(zhì)的所有個人及單位，征稅對象為受污染的地表水，該稅根據(jù)排放物質(zhì)的數(shù)量和質(zhì)來征收，實際是按照排放的耗氧物質(zhì)和重金屬的量來征收①樂曉棠.環(huán)境污染稅的國際比較與借鑒［J］.揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報，2004，（1）：26-28.，在不同水資源保護(hù)區(qū)域稅率不同，取決于凈化水質(zhì)的處理成本。荷蘭地下水稅的納稅人為開采地下水的個人和機(jī)構(gòu)，計稅依據(jù)為抽取地下水的數(shù)量，全國實行統(tǒng)一稅率，個人和單位適用稅率為0.17荷蘭盾/立方米，飲用水企業(yè)適用稅率為0.34荷蘭盾/立方米，由于稅率相對較低，不到飲用水成本的1%，使得水資源節(jié)約效果不明顯。②周國川.國外水資源保護(hù)稅稅制比較研究［J］.水利經(jīng)濟(jì)，2006，（9）：28-31.法國水污染稅的納稅人為所有排放污水的單位和個人，按照納稅方式分為家庭納稅人和非家庭納稅人。日排污量相當(dāng)于200人/日排污量的私人和公共單位，即為非家庭納稅人，其納稅方式是政府對每個排污口進(jìn)行測算，將其分門別類到相應(yīng)的稅率級次，然后根據(jù)稅率和實際排污量計算征收。對家庭納稅人征收的水污染稅適用于人口大于400人的所有城鎮(zhèn)，其征稅方式是以每平方米水費(fèi)附加的形式計征，附加額由政府根據(jù)每位居民日均排放量、居民人數(shù)、城鎮(zhèn)污水中的團(tuán)狀物數(shù)量計算。③同②.法國水資源稅的納稅人為所有抽取地表及地下水資源和消費(fèi)水資源的單位和個人，根據(jù)不同水的類型和取水的地理位置，按照抽取和消費(fèi)的水資源數(shù)量，實行地區(qū)差別稅率。丹麥自來水稅的納稅人為使用水資源生產(chǎn)自來水和飲用水的公司（不包括工業(yè)和農(nóng)業(yè)用水），應(yīng)付自來水稅金會明確標(biāo)在消費(fèi)者的應(yīng)付水費(fèi)單上，自來水稅的最終負(fù)擔(dān)者實際為消費(fèi)者，稅率為5丹麥克郎/立方米，稅收負(fù)擔(dān)相當(dāng)于平均水價的15%-20%。④李佶.國外水資源保護(hù)的財稅政策經(jīng)驗及其借鑒［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2009，（34）：29-32.在德國巴登-符騰堡州取用地表或地下水資源的組織和個人均需繳納水資源稅，征稅范圍包括地表水和地下水，一般而言，取用地下水的稅率高于取用地上水的稅率；在漢堡州，地方政府僅對取用地下水資源的單位和個人征收水資源稅，依據(jù)取水許可證準(zhǔn)許的取水量征收，當(dāng)實際取水量大于許可量時，按照實際取水量征收，稅率根據(jù)不同地區(qū)和水質(zhì)而有所不同，一般而言公共供水取水的稅率一般低于其他取水的稅率。⑤彭定赟，肖加元.俄、荷、德三國水資源稅實踐-兼論我國水資源稅費(fèi)改革［J］.涉外稅務(wù)，2013，（4）：43-47.俄羅斯水資源稅主要細(xì)分為四種稅目：地下水資源使用稅、開采地下水礦物原料基地再生產(chǎn)稅、工業(yè)企業(yè)從水利系統(tǒng)取水稅和向水資源設(shè)施排放污染物稅。俄羅斯政府一般會對水資源稅稅率規(guī)定一個最低稅率和最高稅率，具體稅率由地區(qū)執(zhí)行機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況制定。⑥邱峰.水資源稅：中國應(yīng)對水資源問題之策［J］.環(huán)境保護(hù)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)，2012，（9）：23-24俄羅斯水資源稅具體稅收要素詳見下表：

稅目　納稅人　課稅對象　稅率地下水資源使用稅最高稅率為所采原料價值的2%-8%，具體稅率和稅款征收方法由各地自行決定。⑦開采地下水礦物原料基地再生產(chǎn)稅在俄羅斯境內(nèi)尋找、勘探、開采地下水的所有法人和自然人根據(jù)地下水開采數(shù)量，并且充分考慮開采時發(fā)生的超定額損失、銷售價格來確定在俄羅斯境內(nèi)尋找、勘探、開采地下水的所有法人和自然人實際開采地下水所取得的初級產(chǎn)品銷售金額　5%工業(yè)企業(yè)從水利系統(tǒng)取水稅工業(yè)企業(yè)既要對生產(chǎn)性用水納稅，也要對用于社會文化設(shè)施、住宅公用事業(yè)、附屬農(nóng)業(yè)、居民日常生活服務(wù)等目的的用水納稅工程調(diào)水的稅基根據(jù)納稅期間的水流流速和用水量確定；在專用水域上用水，根據(jù)水利許可證上約定的用水面積確定稅基；水利發(fā)電參照發(fā)電量確定相應(yīng)稅基稅率因不同季節(jié)、不同河流有所差異，當(dāng)調(diào)水、引水超過既定限額時，超過部分適用的稅率較高向水資源設(shè)施排放污染物稅向水資源設(shè)施排放含有超標(biāo)有害物質(zhì)的污水，以及超限額排放符合標(biāo)準(zhǔn)的污水的納稅人污水所達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)及排放量　定額稅率

（三） 稅收優(yōu)惠

各國政府出臺一系列稅收優(yōu)惠政策鼓勵納稅人合理開發(fā)和利用水資源，還對特定群體給予特別優(yōu)惠，最大限度地減少水資源稅對社會經(jīng)濟(jì)必要活動的影響。在荷蘭，為建筑需要的地基排水、測試排水、為灌溉用途的采水以及為清潔地下水的采水等情況可以享受免稅待遇；使用地下水進(jìn)行冷卻或供熱之后完全回排可以減免稅款；少量的取水，如緊急情況下的取水、灌溉取水、施工用水以及因為環(huán)境原因進(jìn)行的取水不需繳稅。①任婷婷，王光宇.荷蘭水資源稅制對我國開征水資源稅的啟示［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2010，（12）:85-86.在法國，使用可減少水污染的專用設(shè)備的納稅人可獲得由當(dāng)?shù)卣C發(fā)的獎金，獎金金額與污水排放減少量掛鉤。德國對于小額取水量的納稅人有稅收優(yōu)惠，如在巴登-符騰堡州，年取水量在兩千至三千立方米的單位和個人減半征收水資源稅，年取水量小于兩千立方米的單位和個人免于繳納水資源稅。在漢堡州，年取用地下水不足一萬立方米的單位和個人免于繳納水資源稅。②彭定赟，肖加元.俄、荷、德三國水資源稅實踐-兼論我國水資源稅費(fèi)改革［J］.涉外稅務(wù)，2013，（4）：43-47.俄羅斯在全面征收水資源稅的同時，對一些關(guān)系國計民生的水資源使用給予特殊優(yōu)惠政策，例如環(huán)保航運(yùn)、漁業(yè)生產(chǎn)、土壤改良、國防用水以及兒童游樂場用水等方面；在屬于自己的或租賃的地段開采地下水用于自身需要的，可以憑地塊所有權(quán)證書或地塊租賃合同免稅。

（四）征收管理及稅款使用

各國征稅機(jī)關(guān)雖有所區(qū)別，但總體上看地方都有較大的自主權(quán)，稅款收入?？顚Ｓ?。荷蘭水資源稅的征收管理部門是水資源管理委員會，目前荷蘭共有24個地區(qū)水域管理委員會，③OECD.Studies on Water:Water Governance in the Netherlands:Fit for the Future？［EB/OL］.http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/governance/water-governance-in-the-nether lands_9789264102637-en，2016-06-11.每個水資源管理委員會都擁有一個水資源保護(hù)區(qū)域的管理權(quán)。水資源管理委員會主要由流域內(nèi)的地區(qū)代表、用戶代表、地方單位代表及國家任命的代表等組成，代表不同利益團(tuán)體的成員可以有效地進(jìn)行監(jiān)督和制衡。稅收收入實行專款專用，地表水污染稅收入主要為水的凈化提供資金來源，地下水稅收入主要用于地下水管理的研究和成本補(bǔ)償。法國政府在每個流域或流域群都設(shè)有一個流域委員會和水利管理局，二者職責(zé)分工明確，流域委員會的主要職責(zé)是制定流域或流域群稅基和稅率，其組成人員大體與荷蘭的水資源管理委員會相同，而水利管理局負(fù)責(zé)征收稅款。德國各州能較自主地確定水資源稅的征收管理方式，稅款收入主要用于對在水資源利用保護(hù)中利益受損群體的補(bǔ)償。俄羅斯水資源稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，納稅人要在規(guī)定期限內(nèi)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方水利機(jī)關(guān)提交相關(guān)報稅資料。地下水資源使用稅收入根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦水法典》第124條規(guī)定，其稅款分別納入聯(lián)邦預(yù)算（相當(dāng)于國家級）和聯(lián)邦主體（相當(dāng)于省級）預(yù)算，并按聯(lián)邦預(yù)算占40%、聯(lián)邦主體預(yù)算占60%的比例進(jìn)行分配。開采地下水礦物原料基地再生產(chǎn)稅收入一部分上繳聯(lián)邦預(yù)算，其余部分作為地質(zhì)勘探經(jīng)費(fèi)由聯(lián)邦主體預(yù)算和企業(yè)共享，分配比例以及具體數(shù)額由國家自然資源部、財政部以及聯(lián)邦主體執(zhí)行權(quán)利機(jī)關(guān)協(xié)商確定。向水資源設(shè)施排放污染物稅收入的10%列入聯(lián)邦預(yù)算，用于形成專項的聯(lián)邦水文生態(tài)基金，30%列入聯(lián)邦主體預(yù)算，其余列入地方預(yù)算（相當(dāng)于地市級），該項稅款的80%必須用于水資源設(shè)施的恢復(fù)和保護(hù)。④董德新.俄羅斯重稅保護(hù)水資源［N］.中國稅務(wù)報，2003.

二、對我國水資源稅改革的啟示

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和城市化進(jìn)程的不斷加快，水資源短缺和水污染成為制約我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要因素之一。為促進(jìn)水資源的合理開發(fā)和利用，提高水資源的使用效能，開征水資源稅是大勢所趨。上述五國的實踐經(jīng)驗可以為我國水資源稅改革提供眾多有益的借鑒。

（一）稅收要素的設(shè)計

合理的稅制對于優(yōu)化水資源配置、有效利用和合理保護(hù)水資源具有重要的杠桿作用。一是納稅人要進(jìn)行分類管理。荷蘭根據(jù)水污染的范圍，將納稅人分為中央稅納稅人和地方稅納稅人。法國根據(jù)納稅方式的不同，將納稅人分為家庭納稅人和非家庭納稅人。前者排污性質(zhì)相似、可使用固定稅率，后者排污性質(zhì)復(fù)雜，實施差異征稅。俄羅斯根據(jù)水體的不同狀態(tài)、性質(zhì)等特征，分為地下水資源使用、開采地下水礦物原料基地再生產(chǎn)、工業(yè)企業(yè)從水利系統(tǒng)取水、水資源污染等類別管理。我國可在現(xiàn)行地表水和地下水的分類下，結(jié)合水資源用途、各地區(qū)水資源狀況、使用性質(zhì)、影響范圍、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和調(diào)整方向、政策目標(biāo)等，進(jìn)一步細(xì)化分類。二是課稅對象要全面覆蓋。最具有代表性的國家是俄羅斯，由于水資源具有流動性，經(jīng)常會出現(xiàn)水資源的開采者并非水資源的最終使用者，俄羅斯水資源征稅對象包括開采者和使用者，范圍廣泛，將工業(yè)上的生產(chǎn)用水、居民生活用水、地表水和地下水、水資源勘探和開發(fā)等行為均納入征收范圍。我國制定水資源稅法時，課稅對象應(yīng)盡可能全面覆蓋。三是制定合理的稅率。合理的稅率有利于平衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾。俄羅斯根據(jù)各地水資源豐富程度實行差別稅率，水資源豐富則稅率較低，水資源緊缺則稅率較高。法國考慮取水地點和水質(zhì)，上游稅率較高，下游稅率較低。德國巴登-符騰堡州考慮取水成本和水質(zhì)，取用地下水的稅率高于取用地上水的稅率；為引導(dǎo)公共供水，公共供水取水的稅率一般低于其他取水的稅率。我國水資源分布不均，可借鑒俄羅斯的做法，實行地區(qū)差別稅率，綜合考慮資源多寡、可循環(huán)性、水質(zhì)、季節(jié)、行業(yè)、政策導(dǎo)向等因素，設(shè)置合理的累進(jìn)稅率，還要避免稅率設(shè)置過低而造成節(jié)水效果不明顯的問題。

（二）稅收優(yōu)惠政策的制定

針對不同群體、用途、產(chǎn)業(yè)、地區(qū)等采取不同的優(yōu)惠政策。一是對特定群體用水予以政策傾斜。如社會低保人群、農(nóng)村基本生活用水可以享受免稅政策。二是合理自用原則和公益原則。借鑒荷蘭的從急從權(quán)免稅①緊急情況下的少量用水以及因為環(huán)境原因進(jìn)行的取水不需繳稅。，俄羅斯的合理自用免稅②在屬于自己的或租賃的地段開采地下水用于自身需要的，地段所有者憑地塊所有權(quán)證書或地塊租賃合同免稅。以及德國對于小額取水免稅或減半征收的稅收優(yōu)惠，確立合理自用原則和公益原則，區(qū)分居民用水和非居民用水。對于居民生活用水，在合理自用范圍內(nèi)予以免稅，超過合理自用范圍按累進(jìn)超額稅率征稅；對于環(huán)保用水、公益設(shè)施用水給予稅收優(yōu)惠。三是對特定產(chǎn)業(yè)用水予以政策傾斜。如荷蘭規(guī)定特定用途排水和采水可以享受免稅待遇，體現(xiàn)了對可循環(huán)利用水資源產(chǎn)業(yè)的支持；俄羅斯對關(guān)系國計民生的行業(yè)或用途的水資源使用予以政策傾斜。我國可以考慮對關(guān)乎國計民生的產(chǎn)業(yè)、新型環(huán)保型產(chǎn)業(yè)用水給予低稅率優(yōu)惠或減免征收。四是鼓勵研發(fā)和使用節(jié)能新技術(shù)。法國按照避免排污量計算獎勵金額。我國可以考慮對于研發(fā)節(jié)能新技術(shù)、購買先進(jìn)節(jié)能設(shè)備、降低水資源污染的企業(yè)，在固定資產(chǎn)加計扣除、研發(fā)費(fèi)用加計扣除、資源綜合利用等方面予以政策傾斜，鼓勵生產(chǎn)方式變革。

（三）征收管理

上述五國的水資源稅收入大都納入財政預(yù)算，地方享有一定自主權(quán)，稅款專收專用。征稅機(jī)關(guān)主要有兩種模式，一種是公眾治理模式，又分為高度公眾治理模式和公眾參與治理模式，前者如荷蘭由水資源管理委員會負(fù)責(zé)水資源稅的征收管理，后者如法國的流域委員會和水利管理局，分別承擔(dān)政策制定和稅款征收；另一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收模式，如俄羅斯由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，采取按月申報的方式，稅款由聯(lián)邦預(yù)算和聯(lián)邦主體預(yù)算按比例分配。我國在進(jìn)行水資源稅征收管理時，一是要注意中央和地方、全體和局部辯證統(tǒng)一?？山梃b法國、德國的做法，考慮流域的特殊性，給予地方充分的自主權(quán)，制定符合本流域特點、本區(qū)域產(chǎn)業(yè)特點等因地制宜的具有當(dāng)?shù)靥厣乃Y源利用政策和管理方法，鼓勵各地區(qū)互相借鑒好的做法；同時由于水資源的天然跨地域?qū)傩?，必須加?qiáng)整體統(tǒng)籌，堅持整體利益和分段管理相結(jié)合的原則，從全國利益和長遠(yuǎn)利益考慮政策的制定。二是政府管理和公眾參與治理相結(jié)合。借鑒荷蘭、法國等國做法，成立水資源管理委員會，由流域內(nèi)的地區(qū)代表、用戶代表、地方單位代表及國家任命的代表等各方利益主體參與水資源治理，包括政策的制定、反饋、執(zhí)行的監(jiān)督等，提升社會整體的水資源保護(hù)意識和治理水平。三是稅款專用原則和兩級管理原則相結(jié)合。水資源稅?？顚Ｓ茫譃橹醒?、地方兩級水資源管理基金，設(shè)立專門賬戶，進(jìn)行資金托管，開展保值增值管理，分別專門用于全國流域和區(qū)域水資源的勘探開發(fā)、維護(hù)治理、宣傳教育、人才培養(yǎng)、專項設(shè)施、污染治理、受害補(bǔ)助等特定用途。

（四）其他方面

水資源費(fèi)改稅后，征收主體從水利部門改為稅務(wù)機(jī)關(guān)，要明確政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)和水利部門在水資源稅征收管理過程中的權(quán)責(zé)分配，理順協(xié)作機(jī)制，建立信息共享共治平臺，提升整體管理效能。在河北省試點探索提供信息、協(xié)助審核申報信息以及聯(lián)合核查的基礎(chǔ)上，也可發(fā)揮水利部門具有多年管理經(jīng)驗、熟悉情況的優(yōu)勢，探索部門協(xié)作、信息共享的方式，提高征收管理效率。

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［2］高萍.丹麥“綠色稅收”探析［J］.稅務(wù)研究，2005，（4）:91-94.

［3］董德新.俄羅斯水資源稅簡介及對我國的啟示［J］.上海財稅，2002，（7）：43-45.

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［6］OECD. Environmental Taxes and Green Tax Reform［R］.Parts：OECD，1 997.

責(zé)任編輯：高仲芳

An Analysis of Foreign Water Resource Tax and Its Reference for China

Feina Luo，Miao Ye & Yi Xie

The Ministry of Finance，the State Adm inistration of Taxation and the Ministry of Water Resources jointly issued the Interim M easures for the Pilot Reform of Water Resources Tax in May 2016，and the pilot reform of water resources tax will be carried out in Hebei Province since 1 July 2016 which opens a new chapter in China's w ater resources protection. Many European countries impose water resources tax to protect water resources and water ecological environment a long time ago and have achieved positive effects. This article introduces the practice and experience of water resources tax in the Netherlands，F(xiàn)rance，Denmark，Germany and Russia from the perspectives of legislation，tax elements，tax incentives and tax adm inistration，which serves as a reference for China's water resources tax reform.

Water resource tax International experience

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0019-05