袁雅楠

摘要：隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展和市場競爭的日益激烈，預(yù)測、決策和控制在企業(yè)的重要性日益突出。與完全成本法相比，變動成本法提供的成本信息更有利于企業(yè)做出預(yù)測、決策以及控制，于是變動成本法開始在企業(yè)中廣泛應(yīng)用起來，本文試圖從完全成本法和變動成本法的區(qū)別出發(fā)，研究兩者的優(yōu)缺點(diǎn)，并通過比較分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)際應(yīng)用時應(yīng)選擇以變動成本法為基礎(chǔ)的統(tǒng)一成本計算體系的結(jié)合制。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動成本法；區(qū)別；應(yīng)用

一、完全成本法與變動成本法的概念

完全成本法，傳統(tǒng)財務(wù)會計中成本計算方法，指的是在計算產(chǎn)品成本的時候，以成本按照經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部的生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、全部的制造費(fèi)用）作為產(chǎn)品的構(gòu)成成本，而將非生產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）作為期間費(fèi)用的一種成本計算方法。

變動成本法，管理會計專用的一種成本計算方法，指的是在計算產(chǎn)品成本的時候，以成本按照性態(tài)分類為前提，將變動性生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用）作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成成本，而將固定性生產(chǎn)成本（即固定性制造費(fèi)用）以及非生產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）作為期間費(fèi)用的一種成本計算方法。

二、變動成本法與完全成本法的區(qū)別

（一）理論依據(jù)不同

完全成本法認(rèn)為，凡是為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出都應(yīng)該計入產(chǎn)品的成本，包括變動性生產(chǎn)成本以及固定性生產(chǎn)成本。理由：固定性生產(chǎn)成本是為了保證產(chǎn)品的正常生產(chǎn)而發(fā)生的，沒有固定性生產(chǎn)成本，產(chǎn)品就生產(chǎn)不出來，所以產(chǎn)品的成本應(yīng)該既包括變動性生產(chǎn)成本又包括固定性生產(chǎn)成本。

變動成本法認(rèn)為，產(chǎn)品的成本里面應(yīng)該只包括變動性生產(chǎn)成本，而不應(yīng)該包括固定性生產(chǎn)成本，固定性生產(chǎn)成本應(yīng)作為期間費(fèi)用處理。理由：固定性生產(chǎn)成本是為產(chǎn)品提供生產(chǎn)條件而發(fā)生的，即使產(chǎn)品的產(chǎn)量為零，這部分成本也會發(fā)生，這與管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用一樣，是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，這部分成本與會計期間有關(guān)，隨著會計期間的消逝而消逝，所以固定性生產(chǎn)成本不應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品成本，而應(yīng)該作為期間費(fèi)用。

（二）產(chǎn)品成本及存貨成本構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法下，產(chǎn)品成本構(gòu)成為全部生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工以及全部的制造費(fèi)用。變動成本法下，產(chǎn)品成本構(gòu)成為變動性生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工以及變動性制造費(fèi)用。

由于兩種方法在產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容上的不同，使得半成品、產(chǎn)成品等存貨在成本構(gòu)成內(nèi)容上也是存在差別的。完全成本法下，存貨的成本里面既包括變動性生產(chǎn)成本也包括固定性生產(chǎn)成本。變動成本法下，存貨的成本里面只包括的是變動性生產(chǎn)成本。

（三）利潤的計算方式不同

完全成本法下：利潤=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=銷售毛利-期間費(fèi)用

變動成本法下：利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=貢獻(xiàn)毛益-固定成本

兩種方法下計算的利潤結(jié)果有可能不同：當(dāng)年產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本計算法下計算的利潤相等。這是因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ拢抗潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用作為銷貨產(chǎn)品的銷貨成本計入當(dāng)年的損益；在變動成本法下，全部固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用計入當(dāng)年的損益。當(dāng)年產(chǎn)量大于銷量時，完全成本法計算的利潤大于變動成本法計算的利潤，這是因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ?，?dāng)年產(chǎn)生的固定性制造費(fèi)用中，部分固定性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品銷貨成本計入當(dāng)年損益，部分固定性制造費(fèi)用留在存貨里面，構(gòu)成存貨的成本，構(gòu)成存貨成本的固定性制造費(fèi)用沒有計入到當(dāng)年損益，而是作為資產(chǎn)留在企業(yè)里面；而在變動成本法下，當(dāng)年產(chǎn)生的固定性制造費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用計入到當(dāng)年損益。當(dāng)年產(chǎn)量小于銷量時，變動成本法計算的利潤大于完全成本法計算的利潤。這是因?yàn)樵谧儎映杀痉ㄏ?，?dāng)年產(chǎn)生的固定性制造費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用計入到當(dāng)年損益；而完全成本法下，除了當(dāng)年產(chǎn)生的固定性制造費(fèi)用作為銷貨成本計入當(dāng)年損益，存貨里面包含的以前年度的固定性制造費(fèi)用也作為銷貨成本計入當(dāng)年損益。這就意味著變動成本法下計入當(dāng)年損益的固定性制造費(fèi)用小于完全成本法下計入當(dāng)年損益的固定性制造費(fèi)用。

三、完全成本法與變動成本法應(yīng)用的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）完全成本法的優(yōu)點(diǎn)。第一，有助于激勵企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量的積極性；第二，完全成本計算法所計算的產(chǎn)品成本是企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品定價決策的基礎(chǔ)；第三，完全成本計算法是企業(yè)編制對外會計報表的主要依據(jù)。

（二）完全成本法的缺點(diǎn)。第一，采用完全成本法所計算的分期損益，有時其結(jié)果令人費(fèi)解，會造成企業(yè)盲目追求產(chǎn)量的不良后果。其主要表現(xiàn)為三種情況：（1）在各年的銷售量相同，單價、單位變動成本和固定成本總額均不變的情況下，只要各年的生產(chǎn)量不同，各年的稅前利潤就會產(chǎn)生差異。（2）有時當(dāng)年銷售量大于上年的銷售量，單價、單位變動成本和固定成本總額均保持不變，但只要期末存貨減少，就會使企業(yè)當(dāng)年的稅前利潤減少。（3）有時在銷售量下降而期末存貨增加的情況下，單價、單位變動成本和固定成本總額均保持不變，但由于產(chǎn)量的增長，反而會出現(xiàn)稅前利潤增加的情況。第二，完全成本法會增加成本計算的工作量，這是因?yàn)椴捎猛耆杀居嬎惴ǎ潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用的分配往往比較復(fù)雜，這在一定程度上會影響到成本計算的準(zhǔn)確性和及時性。第三，完全成本計算法下不能為企業(yè)提供變動成本和固定成本的資料，不利于企業(yè)的預(yù)測、決策和編制彈性預(yù)算，也不利于企業(yè)對經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)劃和控制。

（三）變動成本法的優(yōu)點(diǎn)。第一，變動成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)，同時便于企業(yè)進(jìn)行各部門的業(yè)績評價，這是因?yàn)樽儎映杀痉ㄔ诔杀究刂品矫?，將固定成本和變動成本分開，便于成本責(zé)任的歸屬；第二，變動成本法有利于正確進(jìn)行短期決策。企業(yè)在進(jìn)行短期決策的時候，一般不存在生產(chǎn)規(guī)模的變化，因此可以不考慮固定成本，以每件產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益為重要依據(jù)，變動成本法下的變動成本的資料有利于確定產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益。第三，變動成本法可以簡化成本計算工作，且可以避免固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傔^程中的主觀臆斷性。

（四）變動成本法的缺點(diǎn)。第一，變動成本法需要將按成本性態(tài)將成本劃分為變動成本和固定成本，在劃分的過程中在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，例如，一般情況下假設(shè)車間廠房折舊的計提方法為直線法，故車間廠房的折舊為固定成本；第二，變動成本法不合乎稅法的要求，目前稅法規(guī)定的產(chǎn)品成本核算的方法為完全成本法，改用變動成本法會降低存貨成本、加大銷貨成本而影響當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤額，因而會暫時減少應(yīng)繳納的所得稅；第三，變動成本法不合乎對外編制財務(wù)報表的要求。我國一般按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求，用完全成本法編制對外財務(wù)報表，計算期末存貨價值、計算當(dāng)期損益。

四、完全成本法與變動成本法的結(jié)合使用

從上述完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點(diǎn)可以看出，兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，而且在某種意義上，完全成本法的缺點(diǎn)剛剛好是變動成本法的優(yōu)點(diǎn)，變動成本法的缺點(diǎn)剛剛好是完全成本法的優(yōu)點(diǎn)。因此，兩種方法結(jié)合起來使用，可以相互補(bǔ)充，更好地為企業(yè)服務(wù)。

變動成本法和完全成本法結(jié)合使用時，鑒于變動成本法下的成本信息有利于企業(yè)的管理者進(jìn)行內(nèi)部管理，而完全成本法更適合企業(yè)編制對外財務(wù)報告時使用，編制對外采取報告是企業(yè)一項非經(jīng)常性工作，因此，企業(yè)應(yīng)該選擇以變動成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合制，即建立以變動成本法為基礎(chǔ)的統(tǒng)一成本計算系統(tǒng)，等到期末對變動成本法提供的數(shù)據(jù)加以適當(dāng)調(diào)整以滿足對外報告的需要。（作者單位：鄭州成功財經(jīng)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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