夏瑋

摘 要 房地產(chǎn)開發(fā)通常周期較長，業(yè)務相對復雜，且企業(yè)面臨的稅負壓力較大，健全的稅務內(nèi)部控制制度可以確保房地產(chǎn)開發(fā)各階段稅務工作的合規(guī)性，從而降低涉稅風險。本文介紹了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務內(nèi)部控制體系的基本要素，分析了當前房地產(chǎn)行業(yè)稅務內(nèi)部控制中存在的若干問題，并為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)完善稅務風險管理，更好地控制涉稅風險提出了相應的對策和建議。

關鍵詞 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 稅務風險 內(nèi)部控制

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務內(nèi)部控制體系的基本要素

根據(jù)COSO委員會提出的《內(nèi)部控制整體框架》，內(nèi)部控制是企業(yè)為了確保其財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及遵循現(xiàn)有法律法規(guī)等目標達成而提供合理保證的過程，主要包括五個構成要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。稅務內(nèi)部控制作為企業(yè)整體內(nèi)控活動的重要組成部分，遵循合法性和效益性的原則，再利用涉稅內(nèi)部流程和規(guī)范，旨在保證企業(yè)在防范稅務風險的基礎上實現(xiàn)稅務價值的最大化。其基本目標在于確保企業(yè)的經(jīng)營管理活動符合國家法律法規(guī)的要求，避免偷稅、漏稅被稅務機關處罰，增加企業(yè)的稅務負擔和風險。依據(jù)COSO內(nèi)部控制框架，一個完整的稅務內(nèi)部控制體系應該包括以下幾個基本要素：

（一）稅務內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是稅務內(nèi)控的基礎要素，只有良好的稅務內(nèi)控環(huán)境才能確保內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施，并使組織的管理層和員工都參與到稅務內(nèi)控活動中來。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務內(nèi)控環(huán)境主要包含開發(fā)項目的稅務管理組織架構，集團及項目管理層的授權和職責分工，項目稅務員工的誠信和勝任能力，以及項目的人力資源政策等。

（二）稅務風險評估

稅務風險評估包括識別、分析以及評估稅務風險三方面。對于房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，稅務風險評估貫穿項目的土地獲取階段、設計施工階段、預售階段、竣工結(jié)轉(zhuǎn)階段，以及清算注銷等全部階段。由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉及較多稅種，稅收政策相對復雜，持續(xù)的稅務風險評估有助于管理層及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動中存在的涉稅問題并加以糾正。

（三）稅務內(nèi)部控制活動

稅務內(nèi)部控制活動是指企業(yè)為控制稅務風險采取的一系列活動。對于房地產(chǎn)開發(fā)項目，主要包括項目的初始稅務登記、涉稅相關的財務核算、稅收指標的監(jiān)測與控制、稅款繳納的及時性、稅務資料的保存和管理，以及項目的定期檢查和稽查前的稅務自查等方面。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應根據(jù)項目的稅務測算指標，結(jié)合風險應對策略，對日常涉稅業(yè)務持續(xù)監(jiān)督和控制，確保把稅務風險控制在一定范圍內(nèi)。

（四）稅務信息管理與溝通

稅務信息包括內(nèi)部信息和外部信息，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應及時、準確地收集重要的稅務信息，并利用相關機會與內(nèi)外有關部門高效溝通。內(nèi)部信息包括房地產(chǎn)的成本歸集、財務核算制度，項目銷售和采購票據(jù)管理規(guī)范，日常納稅要求和稅務定期分析報告等，外部信息則包括房地產(chǎn)行業(yè)的最新政策，稅務機關對開發(fā)項目的申報、稽查要求等。

（五）稅務風險的持續(xù)監(jiān)督與改進

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應對項目的稅務內(nèi)部控制制度的有效性進行持續(xù)監(jiān)督，同時針對外部稅務政策的變化進行有效跟蹤。對項目在日常自查、稽查過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時提出糾正方案，并向董事會、項目經(jīng)理和各職能部門匯報。

二、目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務內(nèi)部控制存在的問題

（一）稅務內(nèi)部控制環(huán)境不完善

良好的控制環(huán)境是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控制涉稅風險的基礎，目前多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務控制環(huán)境尚不完善，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，稅務內(nèi)部控制理念薄弱。很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對稅務工作的理念仍停留在做好稅務登記、按時申報的程度，事前控制理念較為薄弱，對各項納稅行為及產(chǎn)生的納稅義務只是被動地接受，缺少系統(tǒng)性、整盤性的稅務籌劃與制度跟蹤。對于項目涉稅管理也停留在成本的附加支出，并未根據(jù)不同涉稅性質(zhì)的業(yè)務設計相應的預算和采購方案。

第二，組織架構不完善，缺少稅務專業(yè)人才。很多房地產(chǎn)公司并未設置專門的稅務管理崗位，通常由項目會計人員兼任。這導致企業(yè)的稅務工作往往停留在登記、申報、納稅以及某一特定業(yè)務環(huán)節(jié)上，缺乏對項目流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅的全盤籌劃。同時，由于房地產(chǎn)涉稅業(yè)務的特殊性和復雜性，稅法和會計制度存在較大的差異，特別是由于行業(yè)的預售制度，它導致預售階段的收入、竣工后的收入成本結(jié)轉(zhuǎn)在財稅方面大不相同，如果未能按稅法作相應的調(diào)整，很容易造成稅款少繳、漏繳的稅務風險。

（二）稅務風險識別流程缺失

在獲取土地階段，應根據(jù)不同的使用權取得方式，綜合考慮市政配套建設費和各類補償費用，測算契稅的稅基。同時注意開發(fā)項目中涉及廉租房、經(jīng)濟適用房及普通住宅的條款，測算不同情況下對項目土地增值稅、土地使用稅的影響，避免獲取土地后發(fā)現(xiàn)與既有財務測算產(chǎn)生較大的差異。

在開發(fā)建設階段，應關注關聯(lián)企業(yè)的材料采購，及時評估是否存在轉(zhuǎn)移定價、虛開發(fā)票的情況。在成本核算方面，需要定期評估成本對象認定的準確性，相關費用是否得到合理分攤，期間費用是否真實，以及資本化和費用化的時點。

在預售階段，應關注預收房款是否及時、足額繳納流轉(zhuǎn)稅，是否按預計毛利率預繳企業(yè)所得稅。收取的意向金、定金和違約金，是否按時轉(zhuǎn)入房款或價外費用繳納稅金。同時應關注是否存在視同銷售行為或低價銷售給內(nèi)部職工的行為。竣工結(jié)轉(zhuǎn)后，應重點關注企業(yè)所得稅匯算清繳中對預售收入階段稅金的調(diào)整，設計相關指標監(jiān)督項目整體稅負率的異常性。應定期檢查賬套里的“暫收款”和“預收款”科目，是否有長期未結(jié)轉(zhuǎn)收入的款項。企業(yè)還應當設置專門人員，定期檢查各項目的銷售情況，核實是否達到土地增值稅的清算條件。

（三）信息溝通不流暢，內(nèi)部監(jiān)控力度不足

目前大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)對稅務風險的管理仍然主要集中在財務部門，其余如采購、成本等部門的認知和參與度不足，財務部門和其他部門就稅務風險缺乏溝通機制，各部門往往只關注本部門的利益，而忽視企業(yè)的整體利益。例如，成本部門在制定預算時并沒有充分考慮稅收因素，缺乏流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的預算等。同時企業(yè)缺乏嚴格的內(nèi)部控制監(jiān)督和檢查機制，即使總部財務中心會有定期檢查，但往往缺少對稅務管理情況的專項核查，使稅務風險問題得不到及時處理。

三、完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務內(nèi)部控制的建議

（一）改善稅務內(nèi)部控制環(huán)境

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的管理層應該充分認識并重視稅務內(nèi)部控制的有效性，轉(zhuǎn)變理念，制定完善的規(guī)章制度，規(guī)范授權行為和職責分工制度。財務中心需要編制內(nèi)控制度，配合預算部門制定稅務成本預算，并編制稅務分析報告，定期上報財務總監(jiān)進行審批。成本部門應編制成本預決算明細表，對相關票據(jù)、單據(jù)進行整理和總結(jié)，核算項目工程和稅務總成本。同時人事部門應當制定較為完善的招聘和培訓政策，確保稅務人才的建設滿足企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的要求。運營部門應當監(jiān)控各部門稅務風險控制的執(zhí)行情況，匯集稅務資料并綜合分析，給管理層的分析和參考。（下轉(zhuǎn)第頁）（上接第頁）

（二）建立完善的稅務風險評估體系

完善的稅務風險評估體系應涉及項目的所有階段，并通過指標量化評估是否存在稅務異常。首先，企業(yè)應根據(jù)計算的實際稅負率與所處同一區(qū)域的同行業(yè)進行比較，也可與歷史數(shù)據(jù)進行環(huán)比分析，檢查稅負變化是否符合所處的經(jīng)營環(huán)境變化情況。其次，企業(yè)應計算分析主營業(yè)務成本與收入的增長率變化是否相同，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛增成本或收入成本結(jié)轉(zhuǎn)不匹配等問題，同時分析費用的增長率與歷年相比是否符合正常的項目開發(fā)周期。另外，針對各類稅種，企業(yè)還應當根據(jù)財務數(shù)據(jù)相互印證，分別建立預警指標，如流轉(zhuǎn)稅稅負率、流轉(zhuǎn)稅與印花稅增長率的比例、流轉(zhuǎn)稅與土地增值稅增長率的比例等，確保企業(yè)不存在少繳、漏繳等不合規(guī)的情況。

（三）加強稅務內(nèi)部控制活動

準確的財務核算體系是稅務風險控制的基本要求。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應重點關注預售模式下財務核算的特殊性，準確進行財務、稅務核算，特別注意預售收入和結(jié)轉(zhuǎn)收入的邏輯關系，以及其對企業(yè)所得稅、土地增值稅的影響。在財務核算準確的基礎上，及時、準確地申報并繳納稅款。同時，應當定期整理、核查發(fā)票與憑證，對各類財務報表、會計賬簿、憑證、費用明細表、財務分析報告等資料實施專項管理，以備稅務機關的檢查。

除了稅務稽查外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應主動實施定期的稅務自查。稅務部門應根據(jù)稅務風險評估體系確定自查的要點，并由專門的稅務自查人員進行實地核查，并就核查出的稅務問題提出解決措施，并上報管理層。

（四）加強稅務信息溝通和反饋

首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應保持和主管稅務機關之間的信息交流和溝通。企業(yè)應充分利用稅企互動平臺，就新政策和把握不準的稅務事項及時與稅務機關聯(lián)系，提高稅收政策和法規(guī)掌握上的精準性。特別是“營改增”之后，營銷部門、采購部門、成本部門的業(yè)務活動將直接影響稅務的合規(guī)與否，稅務人員應及時就稅收政策及實務操作指引與其他部門進行分享，確保稅務內(nèi)部控制的全員參與。

其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應保持和同行之間的交流和溝通。同行之間面臨的稅務問題通常較為相似，與同行專業(yè)人員之間的探討有助于自身及時識別稅務風險，尋求稅務問題的解決方法。

（作者單位為上海旭康置業(yè)有限公司）

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