孔瑞杰

摘 要 加強資產(chǎn)會計核算，提升資產(chǎn)管理效益，是外軍在資產(chǎn)管理過程中的基本做法?？疾焱廛娫谫Y產(chǎn)會計核算的成功經(jīng)驗，可以指導(dǎo)我軍資產(chǎn)會計核算實踐，使我們的改革少走彎路。

關(guān)鍵詞 軍隊資產(chǎn)；會計核算；模式

一、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)

相較于我軍以收付實現(xiàn)制為軍隊資產(chǎn)會計核算基礎(chǔ)而言，西方國家軍隊在充分考慮單位資金運動規(guī)律特殊性的基礎(chǔ)上，普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為軍隊資產(chǎn)會計核算的基礎(chǔ)，例如美軍建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)的基金會計核算模式，所謂基金會計核算模式，是指美軍在組織會計核算時，主要是以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進行會計核算報告的會計核算方式。和我軍預(yù)算會計核算模式本質(zhì)的不同就是會計核算基礎(chǔ)的不同，以預(yù)算會計核算模式為基礎(chǔ)的資產(chǎn)會計核算，強調(diào)的是資產(chǎn)預(yù)算完成情況，反映資產(chǎn)的收支結(jié)存狀況，主要是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而美軍資產(chǎn)會計核算過程中，主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求美軍必須能夠通過軍隊資產(chǎn)會計核算提供和反應(yīng)預(yù)算可信、營運執(zhí)行、管理責(zé)任、系統(tǒng)與控制等四個主要方面的會計信息，同時要求美軍資產(chǎn)會計報告不僅能夠提供軍隊年度資產(chǎn)預(yù)算和執(zhí)行情況信息；而且能夠提供實體資產(chǎn)來源方式、服務(wù)成就、成本、業(yè)績等管理信息；提供軍隊資產(chǎn)價值狀況和發(fā)展趨勢的信息；提供資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會計控制和管理控制是否恰當(dāng)?shù)男畔ⅰ?/p>

二、以公允價值為會計核算計價方法

會計目標是一切會計活動的起點，軍隊資產(chǎn)會計核算也是圍繞會計目標而進行的，我軍對于會計目標的研究比較滯后，至今尚未形成具有應(yīng)用性的理論。而外軍對于會計目標研究較為成熟，認為一些會計核算活動都要為了會計目標而服務(wù)。美軍在軍隊資產(chǎn)會計核算過程中嚴格遵循美國政府會計委員會（GASB）發(fā)布的《會計報告的目的》中有關(guān)會計目標的闡釋，要求軍隊資產(chǎn)會計核算信息必須滿足納稅人、議員、立法機構(gòu)和軍隊領(lǐng)導(dǎo)了解軍隊資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況的基本要求，以便于對資產(chǎn)的管理使用情況進行科學(xué)評價和監(jiān)督。美軍認為軍隊資產(chǎn)計量方式必須能夠服務(wù)于軍隊會計目標，美軍在資產(chǎn)會計計價過程中主要采用了公允價值計價方式。一是可以實現(xiàn)軍隊資產(chǎn)全面收益的計量，通過期末資產(chǎn)的公允價值減去期初資產(chǎn)的公允價值可以反映出資產(chǎn)的凈價值。二是能夠?qū)崿F(xiàn)會計信息決策有用性的目標，傳統(tǒng)的歷史成本計價模式是建立在市場價格是合理的、不會產(chǎn)生大的變動的假設(shè)的基礎(chǔ)上，而現(xiàn)實情況是大不相同的，無法保證會計信息的可靠性。而公允價值是建立當(dāng)期的價值配比的基礎(chǔ)之上的，更加注重會計決策的有用性和相關(guān)性。三是公允價值反映了特定時點上資產(chǎn)價值情況，使得所提供的會計信息對于決策更具有參考價值，有助于提高信息使用者的決策能力。

三、建立了完善的資產(chǎn)會計核算賬戶體系

為了有效的反映軍隊資產(chǎn)的價值情況，外軍在對資產(chǎn)進行細致分類的基礎(chǔ)上，建立了完善的軍隊資產(chǎn)會計核算賬戶體系。如美軍根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，系統(tǒng)分類，單獨設(shè)立資產(chǎn)核算科目，對軍隊資產(chǎn)進行反映，從整體上反映各類資產(chǎn)的價值情況。“在用資產(chǎn)”是核算和反映正在使用和消耗的軍隊有形資產(chǎn)的賬戶；“在途資產(chǎn)”是用來反映和核算尚未發(fā)送到部隊，還處于企業(yè)或者政府供應(yīng)者手中的，或者是交易完成但是資產(chǎn)還未交付部隊的那部分資產(chǎn)價值的賬戶；“未用資產(chǎn)”是用來核算和反映喪失了使用價值，已經(jīng)報廢資產(chǎn)的賬戶；“可修資產(chǎn)”是用來核算和反映通過維修還可以滿足軍隊需求資產(chǎn)的賬戶；“在建資產(chǎn)”用來核算和反映正處于建造和制作過程中資產(chǎn)的賬戶。美軍將土地等不動產(chǎn)納入了軍隊資產(chǎn)會計核算范疇，還專門設(shè)立5個會計科目來核算反映不動產(chǎn)的價值，包括：土地及其他自然資源、備抵折耗、設(shè)施、公益設(shè)施及地面改進設(shè)施、不動產(chǎn)的累積折舊；同時美軍還設(shè)置了遞延費用、封存財產(chǎn)、待處理資產(chǎn)、存貨基金投資、工業(yè)基金投資六個科目來反映其他資產(chǎn)的價值情況。

四、資產(chǎn)核算成本化

與我軍資產(chǎn)會計核算不同的是西方許多國家軍隊采用了資源會計對軍隊資產(chǎn)進行成本核算。美軍和英軍在資產(chǎn)核算過程中均采用了成本會計方法，美軍根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)將資產(chǎn)劃分為通用資產(chǎn)和專用資產(chǎn)。根據(jù)美國國防部指令，軍隊在進行資產(chǎn)核算過程中要將成本核算的理念貫穿于資產(chǎn)的整個生命周期，所有的資產(chǎn)均以成本價計入賬戶。而對于專用資產(chǎn)的成本將在使用的會計期間分攤掉。美軍和英軍在資產(chǎn)運行核算過程中，都計提折舊，計算資產(chǎn)凈值，利用計提折舊的方法逐步更新部隊的固定資產(chǎn)。美軍對資產(chǎn)進行全壽命管理，進行資產(chǎn)折舊核算處理，并且建立了專門的資產(chǎn)折舊的核算方法，如下表是美軍改良性資產(chǎn)支出延長現(xiàn)有的PP&E資產(chǎn)使用壽命的折舊表。英軍會計制度同樣規(guī)定了在進行資產(chǎn)會計核算過程中必須計提折舊，針對不同的資產(chǎn)類型制定了其折舊的經(jīng)濟壽命規(guī)定。

五、建立了完善的資產(chǎn)核算報表體系

資產(chǎn)核算報表是反映會計信息的重要載體，為了提供有效的會計信息，滿足軍隊決策管理的需要，外軍建立了完善的資產(chǎn)核算報表體系，最具有代表性的是日本自衛(wèi)隊的資產(chǎn)統(tǒng)計核算報表體系。日本自衛(wèi)隊資產(chǎn)核算報表體系包括了資產(chǎn)增減核算表、資產(chǎn)增減及現(xiàn)值報告表、資產(chǎn)出租統(tǒng)計報告表等多個內(nèi)容。資產(chǎn)增減核算表主要是用來反映軍隊各單位資產(chǎn)增減變化情況，對資產(chǎn)增減變化的時間、原因、數(shù)量和價格進行記錄，從而反映出資產(chǎn)的凈值。通過資產(chǎn)增減變化表可以連續(xù)、系統(tǒng)的對軍隊各類資產(chǎn)的數(shù)量和價值進行記錄反映。資產(chǎn)增減及現(xiàn)值統(tǒng)計報告表主要反映單位全部資產(chǎn)每個年度末的凈現(xiàn)值，資產(chǎn)出租統(tǒng)計報告表主要反映單位全部資產(chǎn)在每年度末經(jīng)營性資產(chǎn)出租所發(fā)生的價值變動情況。