潘光霞

【摘 要】隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，公允價值在會計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用越來越廣泛，但是作為一個輔助的計(jì)量屬性，公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用仍舊處于初級階段，在實(shí)際情況中存在著各種各樣的問題限制了公允價值的使用，這既是公允價值本質(zhì)的屬性所導(dǎo)致，也有外在客觀條件的限制，文章從公允價值計(jì)量模式運(yùn)用的問題出發(fā)，對如何完善公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】公允價值；計(jì)量模式；運(yùn)用

一、公允價值概念及其作用

無論是我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是國際會計(jì)準(zhǔn)則，都將公允價值定義為熟悉情況的交易雙方，在公平交易中自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或清償債務(wù)所確定的金額，強(qiáng)調(diào)公允價值的產(chǎn)生基礎(chǔ)是公平交易（即強(qiáng)調(diào)市場的主體地位），進(jìn)行交易雙方都是對等的交易地位且對交易情況有較為充分的了解，不存在信息不對稱或者其他因素導(dǎo)致價值偏離，因而公允價值的獲得一般根據(jù)交易直接發(fā)生的市場價格或者模擬各種市場交易而獲得的價格，或者參照具有一定相似性的交易來確定，所以公允價值不可避免地受到當(dāng)時交易行情的影響，而造成交易價格波動的因素是多方面的，增加了公允價值可獲得性的難度，但與歷史計(jì)量屬性對比，公允價值具備了更強(qiáng)的時效性、相關(guān)性等特質(zhì)，可以提供更為及時的財(cái)務(wù)信息。

在過去進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時，都習(xí)慣于采用歷史計(jì)量屬性，這也是較為有說服力的一個計(jì)量方法，歷史交易價格的憑據(jù)增加了歷史計(jì)量的客觀性和可驗(yàn)證性，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，歷史計(jì)量已經(jīng)無法提供更多有效的信息，例如投資性房地產(chǎn)在近幾年之內(nèi)出現(xiàn)不可逆轉(zhuǎn)的上漲，使用歷史價值進(jìn)行計(jì)量明顯不合邏輯，相比之下，公允價值計(jì)量幾乎可提供最及時有效的價格，因而其相關(guān)性和時效性更甚一籌，不論是對企業(yè)管理還是外部信息使用者都是非常有用的，這也是公允價值得以迅速發(fā)展的關(guān)鍵，雖然可靠性和準(zhǔn)確性不及歷史計(jì)量，但隨著市場的完善，公允價值的缺陷也將得到改善，可以預(yù)計(jì)，在未來的發(fā)展中，公允價值的運(yùn)用一定會得到進(jìn)一步的推廣。

二、公允價值計(jì)量模式面臨的困難

1.市場尚不完善，可靠性難以得到保證

市場的成熟度對于公允價值的獲取至關(guān)重要，畢竟，一個充分競爭、活躍、信息對稱的市場才能真正保證交易的公平性，才能滿足交易雙方擁有對等地位的要求，在這樣的環(huán)境下誕生的公允價值才是公允的、可靠的，然而目前我國的經(jīng)濟(jì)市場、金融市場都不夠完善，一些生產(chǎn)要素市場存在一定的壟斷現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方交易、市場流動性差、市場分割現(xiàn)象等情況并不罕見，難以真正達(dá)到活躍市場的要求，所以真正實(shí)行公允價值計(jì)量存在一定的難度，且企業(yè)需要耗費(fèi)較多的精力獲取公允價值，如運(yùn)用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其價值受到太多因素的干擾（包括經(jīng)濟(jì)因素、行政因素），使得公允價值的獲取較為困難，市場的不完善也勢必會降低公允價值的可靠性，這也是不完善的市場所帶來的天然缺陷。

2.獲取公允價值的操作性較差

要運(yùn)用公允價值進(jìn)行計(jì)量，一個關(guān)鍵的問題即是如何獲取公允價值，目前的會計(jì)環(huán)境中，獲得公允價值的操作性較差，且各國及國際準(zhǔn)則都尊崇原則導(dǎo)向，即沒有具體的指導(dǎo)框架，而是做出一定的概括性論述來指導(dǎo)公允價值的獲取，在我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，相關(guān)的原則散落于準(zhǔn)則的各項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容中，十分的零散而且抽象，如在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中實(shí)行公允價值計(jì)量時，提出需同時滿足存在活躍房地產(chǎn)交易市場以及能獲得市場價格信息兩個條件，并對公允價值的確定進(jìn)行了概括性指導(dǎo)，包括參照現(xiàn)行市場價格、結(jié)合交易情況和交易日期參考最近交易價格，但是對于如何獲得、保證公允價值的可靠性，什么樣的市場價格信息才是必要的，缺乏進(jìn)一步的詳細(xì)指導(dǎo)，加上由于長期受歷史成本計(jì)量的影響，會計(jì)人員也缺乏確定公允價值的判斷技巧，譬如如何確定恰當(dāng)?shù)慕灰浊闆r、交易時間，判斷現(xiàn)金流量等。

3.過強(qiáng)的時效性導(dǎo)致公允價值缺乏一定的驗(yàn)證性

一直以來，可靠性和時效性都存在著此消彼長的關(guān)系，可靠性要求真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)情況，在計(jì)量中不存在偏差且會計(jì)信息能得到驗(yàn)證，可驗(yàn)證性的一般要求就強(qiáng)調(diào)具有專業(yè)背景的個人對同一事項(xiàng)用同一方法進(jìn)行計(jì)量時能得到相同的結(jié)果，而公允價值是參與交易的雙方對市場價格的一種主觀判斷，有的交易價格可以直接從成熟市場中獲得，而有的卻只能采取估計(jì)的方法，這就必然牽涉到估計(jì)、判斷、進(jìn)行必要的假設(shè)以及當(dāng)時背景下經(jīng)濟(jì)信息的可獲得性，隨著時間的推移，主觀判斷以及可獲得的會計(jì)信息可能會改變，可能不同的人也會進(jìn)行不同的判斷，直接導(dǎo)致公允價值的確認(rèn)結(jié)果不同，要驗(yàn)證公允價值的正確性就必須在當(dāng)時的背景下進(jìn)行判斷，過強(qiáng)的時效性可能會導(dǎo)致公允價值缺乏一定的驗(yàn)證性。

三、更好運(yùn)用公允價值計(jì)量的建議

1.完善公允價值計(jì)量的市場環(huán)境

要更好地運(yùn)用公允價值計(jì)量模式，完善的市場環(huán)境是不可或缺的，公允價值的估值主要來自于市場真實(shí)的交易價格以及按照可預(yù)見的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)估值，因而完善市場環(huán)境可以從兩個方面入手：一是更多地建立或完善市場環(huán)境。二是為進(jìn)行公允價值估值提供更好的市場條件。目前我國的市場經(jīng)濟(jì)體制已基本確立，但是很多相關(guān)市場卻不夠完善，如證券交易市場提供的股權(quán)估值信息主要涉及上市公司，對非上市公司進(jìn)行長期股權(quán)投資時采用公允價值計(jì)量就沒那么容易了，所以可以從完善市場的角度入手，建立起公開的交易平臺，進(jìn)一步健全生產(chǎn)要素市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場以及金融市場等，使得公允價值計(jì)量可以獲得更多的有用信息；另一方面，針對采用估值方法確定公允價值，可以考慮完善利率市場，便于估值采用更為合理的折現(xiàn)率，而要提高現(xiàn)金流量的估計(jì)準(zhǔn)確度，則需要完善相關(guān)的交易市場，如投資性房地產(chǎn)的租賃市場，債券市場的交易市場等。同時，還可以鼓勵第三方評估機(jī)構(gòu)的發(fā)展，專業(yè)進(jìn)行市場公允價值的評估，為企業(yè)運(yùn)用公允價值計(jì)量提供方便，同時較之于企業(yè)自行確定公允價值更具有專業(yè)性和客觀性。

2.提高會計(jì)人員的專業(yè)水平，理論與實(shí)踐結(jié)合，提高公允價值的可獲得性

要提高公允價值可獲得性，也可以從兩個方面入手，一是進(jìn)一步完善會計(jì)體系，為公允價值的獲得提供更多的參考，二是重視對會計(jì)人員專業(yè)水平的培養(yǎng)，提高其對于公允價值的職業(yè)判斷。目前我國的新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的計(jì)量進(jìn)行了更為明確的規(guī)定，但是散亂地分布在各個不同的準(zhǔn)則中，使用公允價值的條件和價值確定方法不盡相同，那么相關(guān)部門可以制定一個具體的公允價值運(yùn)用指南，解決廣泛運(yùn)用公允價值所帶來的操作上的難度，在總體上明確公允價值的運(yùn)用條件，將各個準(zhǔn)則中的規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)一，然后再針對具體的會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行進(jìn)一步的明確規(guī)定，這也是國際上的通用做法。另外，隨著公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用，提高會計(jì)人員的專業(yè)水平十分重要，會計(jì)人員需要及時地收集市場信息，綜合確定公允價值，同時還應(yīng)具有一定的職業(yè)道德，避免利用公允價值進(jìn)行利潤的操縱，所以在會計(jì)人員的考核和后續(xù)教育方面，要不斷地增加這些知識，同時企業(yè)也應(yīng)有針對性地對會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，以使其更能勝任公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用，

3.加強(qiáng)公允價值計(jì)量的披露和監(jiān)督

針對公允價值計(jì)量備受爭議的可靠性和可驗(yàn)證性問題，可以考慮加強(qiáng)公允價值計(jì)量披露和監(jiān)督（包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督）。一方面，可以考慮完善公允價值計(jì)量和披露的制度和程序，要求企業(yè)將確定公允價值的方法、相關(guān)信息等進(jìn)行公布，那么企業(yè)管理者和外部信息使用者都可以明確公允價值的確定過程，如果是采用第三方機(jī)構(gòu)提供的價值評估結(jié)果，也可以將重要的信息進(jìn)行披露，加強(qiáng)公允價值的可驗(yàn)證性，如果公允價值的評估方法和重要假設(shè)等進(jìn)行了修改，就需要將變更的方法原因、依據(jù)等進(jìn)行說明，避免隨意更改評估方法所導(dǎo)致的前后公允價值不統(tǒng)一的情況；另一方面，由于較高的估計(jì)性，公允價值計(jì)量模式的運(yùn)用也離不開監(jiān)督體制的保證，包括企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督以及審計(jì)、監(jiān)管部分、證交所、專業(yè)媒體社會監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守相關(guān)的會計(jì)政策，避免企業(yè)對公允價值計(jì)量模式的惡意操縱，限制企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的可能性。

四、結(jié)束語

在國際上公允價值的理論研究已逐步發(fā)展成熟，但是受限于我國的市場環(huán)境，公允價值計(jì)量模式的廣泛運(yùn)用還存在一定的困難，然而使用公允價值計(jì)量是未來不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，在這樣的背景下，我們必須要正視現(xiàn)有的問題，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，提高會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，從而更好的地滿足企業(yè)管理的需求和外部信息使用者的需求。

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