王達(dá)蘊(yùn)，肖 序

(中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙 410083)

環(huán)境管理中的資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)化研究*

王達(dá)蘊(yùn)，肖 序

(中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙 410083)

資源價(jià)值流分析是一種新型環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，通過對企業(yè)內(nèi)部資源流動(dòng)規(guī)律以及相對應(yīng)的價(jià)值變動(dòng)機(jī)制進(jìn)行分析，幫助企業(yè)發(fā)掘和控制生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成資源浪費(fèi)和環(huán)境影響的工藝流程。目前資源價(jià)值流分析暫無標(biāo)準(zhǔn)指南文件和管理模式，從而限制了該方法在企業(yè)中的應(yīng)用與推廣。構(gòu)建資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理模式，通過案例解釋其運(yùn)行流程，有利于該方法的進(jìn)一步應(yīng)用和推廣。

資源價(jià)值流分析;標(biāo)準(zhǔn)化管理;持續(xù)改進(jìn)

堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展路線，構(gòu)建社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境三者間和諧有序的關(guān)系，是全球范圍內(nèi)國家、機(jī)構(gòu)為保護(hù)生態(tài)環(huán)境所共同努力的方向和目標(biāo)。資源價(jià)值流分析是一種新型環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，其分析對象定位于企業(yè)流程，通過對物質(zhì)流動(dòng)規(guī)律的量化，揭示企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因資源浪費(fèi)、廢棄物排放所造成的成本損失與環(huán)境損害，起到對企業(yè)流程的分析、診斷、控制和改進(jìn)的目的，是企業(yè)開展清潔生產(chǎn)或進(jìn)行循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造的技術(shù)支撐。

一、資源價(jià)值流分析及意義

圖1展現(xiàn)了價(jià)值流分析的功能和定位。價(jià)值流分析的數(shù)據(jù)來源于物質(zhì)流分析，物質(zhì)流分析通過分析、計(jì)算企業(yè)投入物質(zhì)和輸出物質(zhì)的種類、數(shù)量，跟蹤、描繪和計(jì)量企業(yè)全流程的資源利用情況，為資源價(jià)值流分析提供了諸如材料種類、物質(zhì)流動(dòng)路徑和方向、廢棄物等詳細(xì)的物質(zhì)信息(羅喜英和肖序，2012)［1］70－71。價(jià)值流分析的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)性分析，利用物質(zhì)流分析所提供的數(shù)據(jù)，計(jì)算企業(yè)內(nèi)部材料成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本以及外部環(huán)境損害成本，為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理提供信息基礎(chǔ)(Schmidt，Gotze等，2014)［2］1322。該方法的意義有:

圖1 價(jià)值流分析功能圖

1．價(jià)值流分析的應(yīng)用克服了目前企業(yè)在環(huán)境管理中單純使用物質(zhì)流分析的局限性。物質(zhì)流分析雖然在目前得到了較高程度的應(yīng)用，但其單一的技術(shù)性分析屬性限制其作用。價(jià)值流分析能充分發(fā)掘和利用物質(zhì)流動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，對目標(biāo)企業(yè)的資源有效利用率、資源循環(huán)利用率、廢棄物損失成本和外部環(huán)境損失成本四個(gè)層面進(jìn)行計(jì)算和分析，幫助企業(yè)定位無效率生產(chǎn)流程、計(jì)量損失成本并減少廢棄物的排放，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益(肖序和周志方，2005)［3］83。

2．價(jià)值流分析突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算在環(huán)境管理上的局限性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本核算的立足點(diǎn)為產(chǎn)品定價(jià)，成本分?jǐn)偟臍w宿為企業(yè)最終完成品(Rieckhof，Bergmann等，2014)［4］1265－1266。若將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算用于環(huán)境管理，會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)過程中負(fù)制品損失無法得到計(jì)量。價(jià)值流分析將企業(yè)產(chǎn)出劃分為正制品(合格品)與負(fù)制品(廢棄物)，分別代表著資源的有效利用和損失(肖序和熊菲，2010)［5］65，通過對廢棄物成本的單獨(dú)分類，將以往在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中被淹沒的廢棄物損失成本得以揭露并計(jì)量，更能完整地反映出企業(yè)資源利用效率高低及各項(xiàng)成本費(fèi)用。

3．價(jià)值流分析彌補(bǔ)了當(dāng)前企業(yè)環(huán)境管理中難以計(jì)量外部環(huán)境損害的局限性。價(jià)值流分析采用“內(nèi)部資源損失成本—外部環(huán)境損害成本”分析方法，不僅從企業(yè)內(nèi)部分析成本損失成因和價(jià)值，而且兼顧企業(yè)活動(dòng)對社會(huì)造成的外部環(huán)境影響，從企業(yè)自身和社會(huì)兩個(gè)角度進(jìn)行評估，形成“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”一體化分析模式，為未來環(huán)境管理體系提供了一個(gè)新的解釋機(jī)制。

二、資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)化管理的模式構(gòu)建

價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)管理體系框架如圖2所示，該體系的構(gòu)建由制定標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)四個(gè)步驟組成，對資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理模式起到支撐、決策、反饋和優(yōu)化作用。在體系組成要素中，包括了資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)體系、資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理運(yùn)行模式、資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化評價(jià)體系以及持續(xù)改進(jìn)。

圖2 價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)管理體系框架圖

(一)資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)體系

構(gòu)建資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)體系，是標(biāo)準(zhǔn)化管理的第一步，其實(shí)質(zhì)是制定標(biāo)準(zhǔn)指南并且通過規(guī)范的文件形式展現(xiàn)其方法體系。標(biāo)準(zhǔn)體系共分為三部分，分別為基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以及流程標(biāo)準(zhǔn)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)包括重要術(shù)語、定義、范圍等，是對資源價(jià)值流分析方法體系中共性要素的抽象，為企業(yè)應(yīng)用該方法時(shí)提供基礎(chǔ)性指導(dǎo)。技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是對價(jià)值流分析中的技術(shù)事項(xiàng)或要素所進(jìn)行的規(guī)范和統(tǒng)一，包括物量中心的建立、構(gòu)建物質(zhì)流模型、編制物量平衡表等。流程標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)施價(jià)值流分析的流程規(guī)范，包含計(jì)劃、分析、核算、評價(jià)和決策五大流程。

(二)資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理運(yùn)行模式

價(jià)值流分析管理運(yùn)行模式，是在企業(yè)構(gòu)建、實(shí)施和保障價(jià)值流分析體系的標(biāo)準(zhǔn)化流程。資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理過程模式遵循戴明PDCA管理循環(huán)模式，分為計(jì)劃(PLAN)、實(shí)施(DO)、檢查(CHECK)和改進(jìn)(ACTION)四階段，因此其標(biāo)準(zhǔn)化管理過程遵循四個(gè)階段(肖序和熊菲，2015)［6］3。

1．計(jì)劃階段。首先，在應(yīng)用資源價(jià)值流分析之初，企業(yè)管理者須對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境狀況有充分的認(rèn)識(shí)和了解，諸如外部法律法規(guī)要求、企業(yè)自身存在問題等要素;制定企業(yè)總體環(huán)境管理方針，明確企業(yè)環(huán)境管理目的;明確管理者責(zé)任與權(quán)限、制定員工工作安排、控制工作進(jìn)度等措施，保證資源價(jià)值流分析的實(shí)施能與企業(yè)戰(zhàn)略方向一致。其次，企業(yè)管理者須提供用以支撐和保障價(jià)值流分析在應(yīng)用過程中所需的人力資源和物資技術(shù)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)聘請?jiān)诃h(huán)境管理或會(huì)計(jì)方面具有能力的專業(yè)性人才進(jìn)行管理工作，加強(qiáng)和協(xié)調(diào)不同領(lǐng)域間人才的交流合作，以構(gòu)建良性的競爭機(jī)制和培養(yǎng)綠色企業(yè)文化;物資技術(shù)的準(zhǔn)備包括建立相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施、提供資金保障、引進(jìn)先進(jìn)裝備或技術(shù)等(中國標(biāo)準(zhǔn)化研究院，2005)①中國標(biāo)準(zhǔn)化研究院．GB/T 24001－2004環(huán)境管理體系要求及使用指［S］．北京:中國標(biāo)準(zhǔn)出版社，2005．。最后，管理者應(yīng)合理安排和協(xié)調(diào)企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、能源、環(huán)保等部門之間的交流和合作，確保所需的數(shù)據(jù)可靠完善。

2．實(shí)施階段。實(shí)施階段的主要工作包括文件形成、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)急控制程序。實(shí)施階段中的基礎(chǔ)工作是形成文件，其文件內(nèi)容包括企業(yè)環(huán)境管理方針、戰(zhàn)略和目標(biāo)，對資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)化管理的覆蓋范圍、作用和要素的描述，基于資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)體系和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的制定，以及有關(guān)員工培訓(xùn)方案、工作安排和進(jìn)度控制等。執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的本質(zhì)是對資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)體系的應(yīng)用和實(shí)踐，來發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)產(chǎn)生的效用。其內(nèi)容包括對實(shí)物數(shù)據(jù)和價(jià)值數(shù)據(jù)的分析和計(jì)算，通過產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、流程標(biāo)準(zhǔn)和方法標(biāo)準(zhǔn)所提供的方法指南，構(gòu)建出企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營全過程的物質(zhì)流模型和價(jià)值流模型，為進(jìn)行企業(yè)“內(nèi)部成本損失—外部環(huán)境損害”的分析提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。任何管理體系和方法在實(shí)踐過程中都會(huì)不可避免地遇到偏差和突然狀況的發(fā)生，因此在實(shí)施資源價(jià)值流標(biāo)準(zhǔn)化管理時(shí)需建立有效的應(yīng)急控制程序，并以文件形式記錄、保存和更新，從而預(yù)防和減少緊急狀況發(fā)生所帶來的負(fù)面影響，其主要內(nèi)容有:明確和識(shí)別企業(yè)生產(chǎn)過程中材料和產(chǎn)品潛在的環(huán)境影響，建立文件控制程序以及定期評估檢查應(yīng)急方案。

3．診斷階段。該階段是基于價(jià)值流核算所得數(shù)據(jù)對企業(yè)流程進(jìn)行診斷和評估，進(jìn)而確定問題根源，實(shí)施診斷方案的過程。通過物質(zhì)流分析所得數(shù)據(jù)，可以確定資源消耗高、廢棄物排放大的生產(chǎn)流程;同時(shí)通過價(jià)值流分析將實(shí)物數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)化，揭示企業(yè)成本收益狀況，進(jìn)行“內(nèi)部資源成本損失—外部環(huán)境損失”的二維分析，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的資源成本、環(huán)境損失進(jìn)行價(jià)值定量(Schalteggerh和 Zvezdov，2014)［7］1334－1336。在實(shí)施改進(jìn)方案過程中，問題流程改善優(yōu)先遵循環(huán)境污染為首，成本消耗其次的原則，即重點(diǎn)改善對環(huán)境污染嚴(yán)重，污染排放未達(dá)標(biāo)的節(jié)點(diǎn)，若污染排放達(dá)標(biāo)則重點(diǎn)放在對資源成本消耗過大、廢棄物處理成本高的環(huán)節(jié)上的改進(jìn)，從而在最大程度上挖掘企業(yè)改善潛力，使企業(yè)在“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”雙重效益上得到明顯提升。

4．改進(jìn)階段。通過資源價(jià)值流分析，企業(yè)完成了對于其內(nèi)部物質(zhì)流動(dòng)狀況以及相應(yīng)價(jià)值變動(dòng)規(guī)律的揭示、核算和分析，診斷出需要改進(jìn)的流程和環(huán)節(jié)并且確立目標(biāo)流程的優(yōu)先度，因此最終任務(wù)是對目標(biāo)環(huán)節(jié)進(jìn)行改進(jìn)。在改進(jìn)過程中，企業(yè)以評價(jià)指標(biāo)體系為依據(jù)，評估其生產(chǎn)經(jīng)營中資源投入、資源利用、資源輸出和環(huán)境影響四方面表現(xiàn)，分析其未達(dá)標(biāo)原因并實(shí)施改進(jìn)措施。具體改進(jìn)措施舉例有:原材料選擇上的改變，優(yōu)先選擇可循環(huán)利用、有毒物質(zhì)含量較少的材料;生產(chǎn)工藝流程的改進(jìn)，以企業(yè)生產(chǎn)具體狀況為準(zhǔn)增加或減少流程工序;產(chǎn)品研發(fā)階段納入生命周期思想，全過程考慮產(chǎn)品所造成的環(huán)境影響;以成本效益分析為依據(jù)，加大資金投入力度，優(yōu)化、更新廢棄物處理，廢棄物循環(huán)利用設(shè)備等。

(三)資源價(jià)值流分析評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

資源價(jià)值流分析評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，是對企業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理以及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)踐所產(chǎn)生的效益和表現(xiàn)進(jìn)行評估?；谛ば蚪淌诩捌鋱F(tuán)隊(duì)的研究，資源價(jià)值流分析已建立遵循循環(huán)經(jīng)濟(jì)“減量化、再利用、再資源”為原則的企業(yè)綜合評價(jià)指標(biāo)體系，涵蓋了對資源投入、消耗、循環(huán)利用和輸出的全流程評價(jià)，充分滿足了對于企業(yè)開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的評判標(biāo)準(zhǔn)需求(肖序和湛曄林，2007)［8］122－123。具體來看，資源價(jià)值流分析評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系由三層級(jí)指標(biāo)體系構(gòu)成，分別是企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)綜合評價(jià)指標(biāo)為一級(jí)指標(biāo)，資源投入指標(biāo)、資源利用指標(biāo)和資源輸出指標(biāo)為二級(jí)指標(biāo)和相對應(yīng)的三級(jí)評價(jià)指標(biāo)。為滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)開展的內(nèi)在要求，反映企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙重維度的效益，為企業(yè)評估循環(huán)經(jīng)濟(jì)工作提供參考性標(biāo)準(zhǔn)，三級(jí)指標(biāo)以生態(tài)效率指標(biāo)形式設(shè)立，表現(xiàn)為財(cái)務(wù)指標(biāo)/環(huán)境指標(biāo)或者環(huán)境指標(biāo)/財(cái)務(wù)指標(biāo)，如原材料投入成本/凈利潤、主要能源投入量/凈利潤、原材料循環(huán)利用率、廢棄物處理成本/凈利潤等。資源價(jià)值流分析評價(jià)指標(biāo)，其數(shù)據(jù)來源于企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)和環(huán)境部門，其目的是反映企業(yè)資源實(shí)物量和價(jià)值量在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的流轉(zhuǎn)狀況、變動(dòng)規(guī)律和對環(huán)境造成的影響，其指標(biāo)以生態(tài)效率和財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的形式展現(xiàn)。

(四)持續(xù)改進(jìn)

持續(xù)改進(jìn)是企業(yè)PDCA管理循環(huán)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，反映著企業(yè)一個(gè)管理循環(huán)的終點(diǎn)，也代表著企業(yè)在下一個(gè)管理循環(huán)的起點(diǎn)。在企業(yè)層面，改進(jìn)階段的主要任務(wù)是對改進(jìn)方案的實(shí)施并驗(yàn)證實(shí)施效果的有效性?；趦r(jià)值流分析評價(jià)指標(biāo)體系，企業(yè)應(yīng)在資源投入率、資源利用率、廢棄物排放率三個(gè)角度取得改進(jìn)，使企業(yè)達(dá)到經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙重效益的提升。然而，任何方案的實(shí)施，所帶來的實(shí)際效益和理論效益通常會(huì)產(chǎn)生一定程度上的偏差。因此，在持續(xù)改進(jìn)階段，企業(yè)往往需要對此類偏差的產(chǎn)生進(jìn)行分析，達(dá)到持續(xù)優(yōu)化和改進(jìn)。在標(biāo)準(zhǔn)層面，標(biāo)準(zhǔn)的制定是否科學(xué)完善，標(biāo)準(zhǔn)是否被認(rèn)真執(zhí)行，這些因素都影響著企業(yè)的改善效果。若在標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行后仍未達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，就因結(jié)合企業(yè)具體情況、具體目標(biāo)對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行一定程度上的改進(jìn)，其具體因素包括實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)是否在企業(yè)內(nèi)力范圍內(nèi)，評價(jià)指標(biāo)是否符合企業(yè)自身情況，技術(shù)管理標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)當(dāng)改進(jìn)等。

三、資源價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)化管理應(yīng)用指南

企業(yè)A屬于流程制造型企業(yè)，受資金和技術(shù)的限制，過去以傳統(tǒng)粗放型生產(chǎn)為主，材料從投入—生產(chǎn)—廢棄的路徑為線性模式。雖然企業(yè)對廢棄物進(jìn)行了末端治理措施，仍無法解決生產(chǎn)中高排放、高浪費(fèi)和低效率的困境。鑒于此，管理者決定引入循環(huán)經(jīng)濟(jì)技術(shù)來實(shí)施清潔生產(chǎn)，并通過價(jià)值流診斷、分析和評估企業(yè)“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”績效。

(一)資源價(jià)值流分析PDCA管理模式的建立

價(jià)值流分析的標(biāo)準(zhǔn)化管理模式，具體內(nèi)容如圖3所示。企業(yè)A以此為指導(dǎo)，在其內(nèi)部構(gòu)建價(jià)值流分析體系，實(shí)施價(jià)值流管理并保證該體系的正常運(yùn)行。

圖3 PDCA循環(huán)管理流程圖

(二)“物質(zhì)流—價(jià)值流”模型的構(gòu)建

圖4是企業(yè)A在實(shí)施清潔生產(chǎn)前的物質(zhì)流模型，展現(xiàn)了其生產(chǎn)過程中投入、產(chǎn)出和廢棄的數(shù)量、流向。物量中心的建立主要依據(jù)價(jià)值流分析中的物量中心標(biāo)準(zhǔn)，將具有相似屬性和類別的流程工藝進(jìn)行結(jié)合或劃分。

圖4 企業(yè)A改造前物質(zhì)流模型

圖5為該企業(yè)在進(jìn)行清潔生產(chǎn)后的價(jià)值流模型。由于企業(yè)在三個(gè)物理中心均增加了循環(huán)設(shè)備，用以循環(huán)利用部分廢棄物，因此企業(yè)初始的資源線性流轉(zhuǎn)方式已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)椴糠盅h(huán)模式。同時(shí)，價(jià)值流模型加入了相關(guān)成本信息，不但能描繪出企業(yè)生產(chǎn)流程中的物質(zhì)流動(dòng)信息，同時(shí)展現(xiàn)了相對應(yīng)的價(jià)值成本信息。

(三)企業(yè)A成本的計(jì)算及劃分

價(jià)值流分析將企業(yè)產(chǎn)出分為完成品(正制品)和廢棄物(負(fù)制品)兩個(gè)種類，其理念認(rèn)為負(fù)制品也應(yīng)當(dāng)分配相匹配的價(jià)值，用以確定企業(yè)的資源損失。如表1中，價(jià)值流分析不但計(jì)算出了企業(yè)在改造前的正制品成本(5 102．45元)，并且核算出了負(fù)制品成本(1 507．55元)，而該部分為企業(yè)內(nèi)部損失價(jià)值的來源。

企業(yè)成本的分類、計(jì)算和劃分的主要依據(jù)為價(jià)值流核算標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)成本劃分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處理成本四類。計(jì)算公式遵循:材料成本=材料重量(kg)×購買單價(jià);能源成本=能源數(shù)量(KWh)×能源單價(jià);系統(tǒng)成本包括人力、折舊等間接費(fèi)用。能源成本、系統(tǒng)成本的分配以企業(yè)正制品比率和負(fù)制品比率為依據(jù)。企業(yè)A改造前后的成本信息分別歸納于表1和表2。

圖5 企業(yè)A改造后的價(jià)值流分析模型

表1 企業(yè)A改造前價(jià)值流成本圖

表2 企業(yè)A改造后價(jià)值流成本圖

(四)數(shù)據(jù)的分析和評估

1．企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前后效果對比

基于前文核算數(shù)據(jù)，企業(yè)A通過循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造，取得了一定成效，具體表現(xiàn)在:(1)正制品產(chǎn)出率由77．9％提升至83．7％; (2)企業(yè)正制品產(chǎn)出價(jià)值由5 102．45元增加為5 483．25元; (3)企業(yè)內(nèi)部資源損失價(jià)值由1 507．55降低至1 186．75元; (4)企業(yè)循環(huán)利用率由0提升至26．3％，循環(huán)利用價(jià)值為250元。

圖6展現(xiàn)了企業(yè)A在改造后的資源成本結(jié)構(gòu)圖?？梢钥闯銎湄?fù)制品成本中，材料成本依然占據(jù)了很大一部分。因此，再之后的生產(chǎn)過程中，企業(yè)管理者可以加強(qiáng)和優(yōu)化在材料種類選擇、材料使用率等方面的管理，進(jìn)一步提高企業(yè)內(nèi)部資源的使用效率。

圖6 企業(yè)A改造后成本結(jié)構(gòu)圖

2．企業(yè)A“內(nèi)部成本損失—外部環(huán)境損害”的二維分析

企業(yè)A在改造前和改造后的負(fù)制品成本分別為1 507．55元和1 186．75元。這一部分成本產(chǎn)生的原因主要?dú)w結(jié)于材料利用率低、生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)不合理等因素，因此該類成本可視為企業(yè)內(nèi)部的資源損失價(jià)值。價(jià)值流分析兼顧評估企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對外部環(huán)境所造成的負(fù)面影響，根據(jù)LIME環(huán)境影響評價(jià)方法來計(jì)量企業(yè)的外部環(huán)境效應(yīng)。

圖7 “內(nèi)部損失成本-外部環(huán)境損害成本”分析圖

企業(yè)在進(jìn)行循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造前，其初始位置定位于A點(diǎn)，顯示出企業(yè)內(nèi)部損失成本和外部環(huán)境損害成本均在較高的程度。隨著清潔生產(chǎn)等措施的實(shí)施，企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營狀況由A點(diǎn)來至B點(diǎn)，內(nèi)部損失成本和外部環(huán)境損害成本的下降意味著企業(yè)在經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益都取得明顯的改進(jìn)。企業(yè)在C點(diǎn)狀況更為優(yōu)于B點(diǎn)，可以作為企業(yè)下一步改進(jìn)的目標(biāo)，符合價(jià)值流分析持續(xù)改進(jìn)的理念。

表3 企業(yè)A“內(nèi)部損失成本—外部環(huán)境損害成本”表

3．企業(yè)物量中心間的負(fù)制品情況分析

依據(jù)價(jià)值流核算標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)A中的三個(gè)物量中心負(fù)制品比率分別為:QC1= 25/300 = 0．083; QC2= 15/330 = 0．045; QC3=30/390 =0．077。其負(fù)制品成本表如下所示:

表4 物量中心負(fù)制品成本表

圖8 物量中心負(fù)制品成本構(gòu)成圖

通過對比分析，三個(gè)物量中心均產(chǎn)生了較高程度材料損失，其次是能源損失，這表明在生產(chǎn)過程中提高材料和能源利用效率依然是未來管理的重點(diǎn)。同時(shí)，物量中心3的負(fù)制品成本額度最高，因此對物量中心3的改善最為迫切。

四、結(jié)論

綜上所述，價(jià)值流分析前沿性決定其有能力成為一種有效的企業(yè)環(huán)境管理工具，其標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程是該對方法體系的一種整合抽象與創(chuàng)新。隨著價(jià)值流分析標(biāo)準(zhǔn)管理的不斷完善，其標(biāo)準(zhǔn)文件和標(biāo)準(zhǔn)管理模式能得到制定和確立，為企業(yè)在認(rèn)知、構(gòu)建、和應(yīng)用價(jià)值流分析時(shí)提供文件指導(dǎo)和流程規(guī)范，大幅降低價(jià)值流分析在企業(yè)內(nèi)部的實(shí)施難度和構(gòu)建周期，是企業(yè)未來實(shí)施清潔生產(chǎn)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造的新嘗試。

［1］羅喜英，肖序．物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)國際標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用評述［J］．湖南科技大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2012(03)．

［2］Schmidt A，Gotze U，Syulla R．Extending the scope of Material Flow Cost Accounting–methodical refinements and use case［J］．Journal of Cleaner Production，2014(108)．

［3］肖序，周志方．環(huán)境管理會(huì)計(jì)國際指南研究的最新進(jìn)展［J］．會(huì)計(jì)研究，2005(09)．

［4］Rieckhhof R，Bergmann A，Guenther E．Interrelating material flow cost accounting with management control systems to introduce resource efficiency into strategy［J］．Journal of Cleaner Production，2014(108)．

［5］肖序，熊菲．循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析的理論和方法體系［J］．系統(tǒng)工程，2010(12)．

［6］肖序，熊菲．環(huán)境管理會(huì)計(jì)的PDCA循環(huán)研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2015(04)．

［7］Schaltegger S，Zvezdov D．Expanding material flow cost accounting．Framework，review and potentials［J］．Journal of Cleaner Production，2014(108)．

［8］肖序，湛曄林．以價(jià)值流分析為基礎(chǔ)建立企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)評價(jià)指標(biāo)體系［J］．科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2007(35)．

責(zé)任編輯:廖文婷

Research on Standardization of the Resource Value Flow Analysis in the Environmental Management

WANG Da－yun，XIAO Xu
(Business College，Central South University，Changsha，Hunan 410083，China)

The resource value flow analysis is a newly emerged environmental management accounting tool．By analyzing the regularities of the material flow and the corresponding value changing mechanisms，enterprises are able to explore and control the processes which cause resource wastage and negative environmental affect．So far，there has been no standardized guidance document as well as the operation model of the standardized management for the resource value flow analysis which limits the application of the method among enterprises．The essay constructed the standardized management system of the resource value flow analysis and explained the operational processes by analyzing the example，which is helpful to promote the application of the method．

resource value flow analysis; standardized management; continual improvement

F235

A

1001－5981(2016)02－0085－05

2015－10－24

王達(dá)蘊(yùn)(1990－)，男，湖南長沙人，中南大學(xué)商學(xué)院博士研究生;肖 序(1954－)，男，湖南永州人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士，中南大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授、博士生導(dǎo)師。

國家社科重大基金項(xiàng)目“基于工業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析研究”(項(xiàng)目編號(hào):11＆ZD166)。