王亞囡

摘 要：會計準則執(zhí)行在理論界的含義爭議；會計準則執(zhí)行的內(nèi)涵問題；影響會計準則執(zhí)行的內(nèi)外部因素；美、英、德三國關于會計準則執(zhí)行機制的比較以及給我國會計執(zhí)行問題帶來的啟示；針對我國現(xiàn)階段存在的問題所提出的切實可行的有效建議。

關鍵詞：會計執(zhí)行；影響因素；比較研究；改善建議

一、會計準則執(zhí)行的含義分析

會計準則，又稱會計原則，指的是會計人員執(zhí)行會計活動所應遵循的規(guī)范和標準。自從1973年美國財務會計準則委員會成立并正式使用“會計準則”這一名稱開始，各個國家對這一名詞的采用已經(jīng)基本趨向一致。

關于會計準則的實質(zhì)性內(nèi)涵，在理論界還存在著諸多爭議，但其特征卻很容易被掌握：一是要有權(quán)威的機構(gòu)作為支持力量；二是從實務工作中不斷深化總結(jié)而來；三是要對會計實務的運行有著普遍的指導和規(guī)范意義。

分析完會計準則的特征含義，還要來詳細剖析一下執(zhí)行的內(nèi)涵。從管理學的角度來看，執(zhí)行指的就是完美的細化目標任務，使之達到效益的最大化。關于執(zhí)行，針對不同的管理者有著不同的內(nèi)涵。對于高級管理者來說，執(zhí)行不僅意味著將目標付諸于實踐，而是先要將目標細化成決策，然后制定決策的具體實施方案，最后監(jiān)督?jīng)Q策的執(zhí)行。對于中級管理者而言，執(zhí)行意味著上下溝通，既要完整準確的領會領導者的決策實質(zhì)，又要更好地向底層的執(zhí)行者傳達，必要時還需要將將決策更進一步的細化、安排分工等等。底層執(zhí)行者，是決策轉(zhuǎn)化為實踐中最后一環(huán)，底層執(zhí)行者的執(zhí)行能力將直接影響到最終的結(jié)果，因此更需要注重他們的個人能力。一個良好的執(zhí)行者，必須要具備以下素質(zhì)：專業(yè)能力強、對工作熱情且忠實、有良好的創(chuàng)造力和理解力、具有相當?shù)膽兡芰?、能良好的掌控大局、能專注的把握細?jié)。

通過以上針對會計準則和執(zhí)行的深度剖析，不難看出，會計準則的執(zhí)行并非是僵化的教條主義式的模仿行為，而是一場各個環(huán)節(jié)各方力量的均衡博弈，無論哪一個方面出現(xiàn)紕漏，都不可能達到最初制定時所追求的結(jié)果。

二、會計準則執(zhí)行的影響因素

1.外部因素

（1）制度因素。現(xiàn)今關于會計準則的描述，大多集中在原則性的規(guī)定上，缺乏具體細致的量化標準，導致很多語言描述性的規(guī)定難以落實到具體的實踐中來，給執(zhí)行問題帶來一定的困難。規(guī)則化向原則化的轉(zhuǎn)變，固然是一種趨勢，但也得建立在成熟的實務經(jīng)驗基礎上，等行業(yè)達到了一定的標準，有了自己專業(yè)的規(guī)范和一套可實行的體制，再將規(guī)則提煉升華為原則，產(chǎn)生的效果絕不是現(xiàn)在情勢所體現(xiàn)的。

（2）資源分配。資源指的是行動者為達到一定的目的所能調(diào)配的所有條件。每一個企業(yè)都有自己的一套管理與執(zhí)行體系，會計在其中也占有著相當重要的地位。一個企業(yè)所能調(diào)配的資源越多，越不依賴會計對其業(yè)績產(chǎn)生的影響，就越能保持會計這個行業(yè)的純粹性，越能使得會計在執(zhí)行會計準則方面有極大的自主能力。

（3）監(jiān)管問題。沒有監(jiān)督，權(quán)力就會被濫用。沒有監(jiān)督體系，執(zhí)行中的問題就會難以杜絕。會計準則的不斷完善，并不能從根本上解決執(zhí)行中出現(xiàn)的紕漏。國際會計準則理事會（IASB）是一個準則制定機構(gòu)，它既不具備監(jiān)管會計準則在實務中應用的能力，也沒有名義上的監(jiān)管權(quán)力。我國雖然有內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督和社會監(jiān)督三項監(jiān)督政策，但在貫徹執(zhí)行方面卻依然很薄弱。內(nèi)部監(jiān)督存在包庇現(xiàn)象，政府監(jiān)督無法面面俱到，社會監(jiān)督又沒有可真正實行的方案，導致監(jiān)督至今都只是空頭支票。

2.內(nèi)部因素

（1）決策主體的認識不夠?，F(xiàn)今會計行業(yè)的發(fā)展，是專業(yè)能力的發(fā)展，而非道德素質(zhì)的發(fā)展。企業(yè)決策者總是更傾向于尋找技術水平更高的會計人員，而忽略其職業(yè)道德問題。更有甚者，有些決策者還公然要求會計從業(yè)人員做與其職業(yè)道德相違背的事項。這都是作為企業(yè)的決策者和會計行業(yè)執(zhí)行者的職業(yè)道德意識不夠的體現(xiàn)。

（2）業(yè)績至上的心理。企業(yè)最關心的問題便是業(yè)績。在業(yè)績相對較好的企業(yè)，其對業(yè)績的關注度會降低，也就是不那么熱切的追求業(yè)績的提高，因而他們的會計從業(yè)人員執(zhí)行會計準則的意愿也高，執(zhí)行的也更為良好。而對于業(yè)績不盡人意的企業(yè)，提高業(yè)績已然消耗了企業(yè)人員的大部分心力，他們既無時間也無精力來關注會計準則的執(zhí)行問題。

（3）內(nèi)部監(jiān)管的徒有虛名。企業(yè)為防止滋生腐敗，通常采用設立監(jiān)事會、審計委員會或者獨立董事的方法來進行內(nèi)部的監(jiān)督。實際上他們監(jiān)督的重點多數(shù)在于決策的正確性與可執(zhí)行性以及財務方面是否存在較大紕漏。對于財會人員是否良好的執(zhí)行的會計準則，監(jiān)管人員大多抱著漠不關心的態(tài)度。尤其是在監(jiān)事會、審計委員會、獨立董事受管理層控制的企業(yè)，內(nèi)部監(jiān)管部門能發(fā)揮的作用就更為有限了。

三、美、英、德三國關于會計準則執(zhí)行機制的比較

1.美國會計準則執(zhí)行的經(jīng)驗

美國一直擁有完善的會計準則制度，并一直堅定不移地認為，制度上的優(yōu)異等同于執(zhí)行上的優(yōu)異，直到2001年“安然事件”的爆發(fā)。

2001年初，吉姆·切歐斯公開對世界最大能源交易商安然公司的盈利模式表示質(zhì)疑，認為其輝煌表面下并沒獲得實質(zhì)的利益。此后，越來越多人對安然公司盈利模式表示關注，并在調(diào)查后發(fā)現(xiàn)安然公司的管理層，包括董事會、監(jiān)事會和公司高級管理人員，疏于職守、虛報賬目、誤導投資人、牟取私利等等一系列的行為。輿論嘩然。安然公司的股票也急速下跌，最終不得不宣布破產(chǎn)。這件案子不僅坑害了無數(shù)的投資者，也使得許多會計師事務所面臨著信用危機。

正是由于這次危機，使得美國以及世界上其他各國意識到研究會計準則執(zhí)行問題的重要性。美國出臺了薩班斯法案平定了危機，又趁熱組建了公眾公司會計監(jiān)管委員會，為會計公司制定了職業(yè)道德準則、審計準則，并及時對其執(zhí)業(yè)中的違規(guī)行為進行查處。

美國有著相當成熟的誠信系統(tǒng)以及完善的媒體監(jiān)督體制，再加上公眾公司會計監(jiān)管委員會的監(jiān)督查處，使得會計準則在執(zhí)行方面逐步走向正軌。

2.英國會計準則執(zhí)行的經(jīng)驗

英國是會計準則執(zhí)行方面做得非常好的一個國家，近年來英國發(fā)生的會計舞弊案極少也恰好能夠證明這一點。英國會計準則執(zhí)行能走在世界前列，完全依賴于他有一套完整有效的體系。

（1）針對編制環(huán)節(jié)進行有效的控制。編制財務報表作為會計準則執(zhí)行的第一環(huán)節(jié)，是監(jiān)管的重中之重。英國要求每一個公司的董事會，都要對自己所編制的財務報表的真實性、合法性和公正性負責。

（2）設立審計部門進行有效監(jiān)管。英國要求，所有的上市公司都要在董事會下設審計委員會，聘請不參與公司管理的專業(yè)人士擔任審計委員。另外在公司財務報表的批準、審計中，股東還應當聘請在監(jiān)管部門注冊的審計師進行審計，公司董事會要對其提供的財務報表的真實負責。

（3）媒體的有效監(jiān)督和公眾的廣泛參與。在英國，媒體與監(jiān)管部門存在一種合作關系，媒體將獲知到的線索提供給監(jiān)管部門協(xié)助調(diào)查，監(jiān)管部門將調(diào)查進程和結(jié)果通過媒體向大眾公開，確保公正透明與效率。公眾也對上市公司的運作肩負起應有的監(jiān)督職責。

3.德國會計準則執(zhí)行的經(jīng)驗

（1）嚴格的執(zhí)行制度。德國商法對管理委員會的職責作了嚴格明確的限定，不僅要求其編制資產(chǎn)負債表、利潤表以及財務報表，還要求其審查股份公司的年度報告。管理委員會的全體成員要對報表的真實性和合法性負責。

德國商法還對審計作了規(guī)定，要求監(jiān)事會審查財務報表和年度報告的編制是否符合會計準則的規(guī)定，并要求監(jiān)事會對其審查的結(jié)果負責。

（2）嚴厲的處罰制度。德國不僅對執(zhí)行要求嚴格，還對執(zhí)行中的違法行為作了非常嚴厲的處罰規(guī)定。誤報、隱瞞財務狀況，相關責任人員會受到三年以下監(jiān)禁或者罰款的處罰；違反有關財務報表和年度報告內(nèi)容方面的的規(guī)定以及違反編制填報披露財務報表和年度報告，要受到25000歐元以下的罰款。

四、關于我國會計準則執(zhí)行方面的建議

1.提高會計人員職業(yè)水平

要從構(gòu)建職業(yè)判斷發(fā)揮的支持環(huán)境、加強會計職業(yè)道德建設、提高專業(yè)技術水平三個方面來完善。既要加強企業(yè)對財會人員素質(zhì)的重視和培訓，又要加強政府部門的監(jiān)管，雙管齊下，從根本上杜絕決策者和財會人員的舞弊行為，使其更好地貫徹執(zhí)行會計準則。

2.加強法律規(guī)定，從制度上保障會計準則的執(zhí)行

會計準則在不同的制度環(huán)境下，會收到不同的執(zhí)行效果。地區(qū)的市場化水平的高低、法律保護力度的強弱、政府的干預力度的大小，都在不同程度的影響著會計準則的執(zhí)行。事實證明，一個國家法律制度越完善，再配合行之有效的執(zhí)行系統(tǒng)，能更有效的對會計準則執(zhí)行過程進行監(jiān)督，保障市場的透明化與廉潔性。

3.有效利用媒體監(jiān)督和民眾監(jiān)督

媒體監(jiān)督的力量不容小覷，民眾的積極參與也是社會監(jiān)督的重要一環(huán)。要發(fā)揮群眾的主觀能動性，加強民眾對會計準則的認識，媒體的宣傳和推廣必不可少。政府要和媒體合作，鼓勵媒體和公眾揭露公司財務造假等問題，在對企業(yè)的財務調(diào)查中也及時有效的向公眾反饋信息，爭取做到將社會監(jiān)督的利益最大化。

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