張璟華

新修訂的《行政單位會計制度》（以下簡稱《制度》）要求增設專門的科目對公共基礎設施進行核算，但是實施至今，制度要求并未得到廣泛落實。究其原因，與公共基礎設施管理滯后不無關系。公共基礎設施是城市生產、生活的物質基礎，也是政府資產的重要組成部分。將公共基礎設施納入會計核算范圍，有助于全面反映政府整體財務狀況、運行成果和受托責任履行情況。本文基于資產管理與財務管理相結合的原則，通過探討公共基礎設施的管理模式，嘗試為會計核算提供參考。

一、公共基礎設施管理的現(xiàn)狀

（一）缺少可靠的成本數(shù)據(jù)資料

財政部在《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》中要求：行政單位在新舊制度轉換時，應當將2013年12月31日前未入賬的公共基礎設施記入新賬。受制于歷史資料匱乏，確定成本成為登記新賬的難點。實務中，有些單位辦理公共基礎設施移交手續(xù)時，只關注到實物和產權證書，未辦理成本資料的交接；有些單位在建設期間將公共基礎設施成本列入當期支出，隨著時間的推移，會計檔案已經銷毀，無法準確確定核算價值。由于缺少公共基礎設施存量數(shù)據(jù)，導致無法進行會計核算。

（二）缺少明確的資產分類標準

新《制度》將公共基礎設施劃分為城市交通設施、公共照明設施、環(huán)保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等七種類型，并在《行政單位會計科目使用說明》中要求各行政單位結合實際情況，制定適合于本單位管理的公共基礎設施目錄和分類方法，作為明細核算的依據(jù)。事實上，就資產管理的角度來講，新《制度》的分類過于籠統(tǒng)。

（三）缺少合理的產權界定方式

提供公共基礎設施是政府的職責，但是由于其復雜多樣，常常涉及到諸多利益主體的參與，從而派生出上下級政府共同投入、政府和社會資本合作以及企業(yè)法人根據(jù)指令性文件單獨投資建設等多種形式。多主體參與，有利于緩解財政收支矛盾，提高項目建設效率，但是容易造成產權邊界模糊。從政府層面來講，清晰的產權邊界是落實權責分配、體現(xiàn)政府履職效果的基礎。這個問題不解決好，不僅會造成政府間的博弈，而且對基本公共服務的質量和均等化水平也會產生負面影響。從社會資本層面來講，其目標是獲取投資回報，如果利益分享不清，責任分擔不明，會削弱政府項目的吸引力，影響社會資本參與公共基礎設施建設的積極性。

二、公共基礎設施管理的對策

（一）完善公共基礎設施的管理體制

2006年，財政部頒布第35、第36號令，規(guī)范行政事業(yè)單位國有資產管理體制，成功搭建起與當時的會計制度相適應的資產管理框架。當前，會計制度改革提出新的要求，國有資產管理體制也應適時加入新的內容。公共基礎設施作為政府提供公共服務的實物載體，既具有資產屬性，又具有公共屬性。從其資產屬性考慮，應充分滿足會計制度的改革要求，合理確定立項主體、科學設定審批流程、審慎分配監(jiān)管職能、及時提供核算數(shù)據(jù)；從其公共屬性出發(fā)，應以公共利益最大化為原則，兼顧到社會公眾作為實際使用者在公共基礎設施建設、使用和處置環(huán)節(jié)的知情權與表達權。

（二）建立公共基礎設施的明細分類

根據(jù)財政部的規(guī)定，目前各級行政事業(yè)單位使用北京久其軟件股份有限公司開發(fā)的資產管理軟件，并采用GB/T 14885-2010版國標分類代碼（簡稱2010版代碼）管理本單位占有、使用的國有資產。在此基礎上對公共基礎設施進行分類，有兩個方案可供選擇：方案一是直接采用2010版代碼。該版代碼的固定資產分類目錄已涵蓋了新《制度》定義的公共基礎設施類型。只需資產管理軟件提供相應的功能，單位在錄入卡片時標記資產屬性是“固定資產”或“公共基礎設施”即可達到分類效果。方案二是在2010版代碼的基礎上增加公共基礎設施分類。2010版代碼分為門類、大類、中類和小類四個層次。門類 “1”至“7”分別表示房屋及構筑物、通用設備、專用設備等固定資產和無形資產。在此基礎上增加門類 “8”表示公共基礎設施，再根據(jù)明細分類目錄依次設置大類、中類和小類。

上述兩個方案都能為會計核算提供準確的公共基礎設施明細數(shù)據(jù)，方案一的優(yōu)勢在于便于操作，能在現(xiàn)有框架下實現(xiàn)公共基礎設施的信息管理；缺點在于無法清晰地反映公共基礎設施的管理特點。方案二的優(yōu)勢在于直觀明了，體現(xiàn)出公共基礎設施科目獨立的會計核算地位；缺點在于該分類方案是否成熟，需得到專業(yè)標準制定部門的檢驗和認可，在短期內無法實施。選擇哪一個方案需結合制度環(huán)境和軟件的技術支持水平均衡考慮，建議在目前階段采用方案一，等相關條件成熟再逐步過渡到方案二。

（三）明確公共基礎設施的產權歸屬

1.上下級政府部門共同投入的產權歸屬模式。根據(jù)現(xiàn)行制度，我國行政事業(yè)單位實行“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有使用”的資產管理體制。基于事權的劃分，國家將國有資產的占有、使用權利賦予相關的行政單位，以保障其履行職能的需要。由此可見，公共基礎設施產權歸屬的基本原則是根據(jù)受益范圍與本級政府的事權相適應，與具體的核算主體相一致。

在實務中，有些公共基礎設施的受益范圍超越了本級政府的管轄，存在溢出效應。受益范圍內的其他地方政府均應履行事權，形成同級政府間的共同事權。但是同級地方政府之間存在天然的利益競爭，很難就事權分配達成共識，只能由上一級政府通過轉移支付承擔一部分支出責任。相應的，公共基礎設施的產權應歸屬到最終承接事權的本級政府。

還有另外一種情況。事權屬于上一級政府，但考慮到信息傳遞和管理效率，上一級政府將事權委托給下一級政府，形成上下級政府間的委托事權。以公路建設管養(yǎng)為例，從事權劃分的角度看，國家級公路的責任主體在國家，省級公路的責任主體在省一級政府，以此類推。實務中上一級政府普遍推行屬地化管理的形式，將管養(yǎng)工作委托給下一級政府。這種情況下，根據(jù)事權劃分的結果，產權仍應歸屬于委托方，下一級政府代行事權所需的財政資金應由委托方以轉移支付的形式撥入。

2.政府和社會資本合作投入的產權歸屬模式。近年來，政府為解決公共基礎設施建設資金不足和運營效率低下的問題，嘗試采用公私合作即PPP模式建設公共基礎設施。PPP模式存在的基礎是合同、特許權協(xié)議和所有權的歸屬，典型模型有委托運營、管理合同、建設—運營—移交、建設—擁有—運營等。在不同模型下判斷項目所有權歸屬的依據(jù)是實體資產的占有、使用、收益和處分的權利，其中處分權是所有權內容的核心，是擁有所有權的根本標志。

以建設—運營—移交模型（BOT）為例。該模型通常的運作方式是社會資本與政府簽訂合同，作為項目的投資者和經營者負責安排投融資、開發(fā)、建設，并在約定的特許經營權期內經營項目獲取商業(yè)利潤。特許經營權期末，社會資本收取一定量資金（或無償）將項目移交給政府部門。該模式下，社會資本處分公共基礎設施的方式是有限制的。因此在《企業(yè)會計準則解釋第2號》中明確規(guī)定，BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為社會資本的固定資產，而應列作無形資產或金融資產。另一方面，《民法通則》規(guī)定，按照合同或者其他合法方式取得財產的，財產所有權從財產交付時起轉移，政府部門應在項目移交時確認所有權。為了管理需要，接受移交之前，政府部門應建立臺賬記錄公共基礎設施的有關情況，并在財務報告中予以披露。

（四）核實公共基礎設施存量

1.實施資產清查，通過全面清點實物獲取項目的信息。統(tǒng)計賬面數(shù)、盤盈數(shù)、盤虧數(shù)和清查數(shù)。

2.進行資產核實，確認盤盈、盤虧情況。重點在于確定盤盈公共基礎設施的價值。第一步，尋找歷史檔案，查實未記賬項目的建設單位和建設成本。如果無法找到相關資料，則進入第二步，聘請具有專業(yè)資質的機構，對項目價值進行評估。

3.開展賬務調整，實現(xiàn)賬實相符。一是把已經計入行政單位“固定資產”科目的項目轉入“公共基礎設施”科目；二是辦理移交手續(xù)，將在事業(yè)單位入賬的項目轉入相關行政單位；三是盤點結果與賬面記錄存在差異的，查明原因后調整賬務；四是增加盤盈項目卡片，同時登記財務賬；五是申報盤虧項目損失，獲批后進行會計處理。

資產管理和財務管理是不可分割的統(tǒng)一體，兩者互為參照、相互驗證。公共基礎設施管理應著力于完善管理體制，設計嚴密的管理流程和監(jiān)控機制；確定明細分類，建立科學的信息索引；界定產權歸屬，合理劃分各出資主體的責權利；開展清查核實，還原公共基礎設施全貌，推動相關核算工作的開展。