■ 文 / 黃 怡 翁梅金

合作社持續(xù)發(fā)展的財(cái)務(wù)挑戰(zhàn)與規(guī)范建議

■ 文 / 黃 怡 翁梅金

農(nóng)民專業(yè)合作社作為新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)主體，只有堅(jiān)持規(guī)范和創(chuàng)新，才能確保在推動(dòng)農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、帶動(dòng)農(nóng)戶進(jìn)入市場(chǎng)、促進(jìn)農(nóng)民增收致富中發(fā)揮重要作用，促進(jìn)其健康可持續(xù)發(fā)展。本文是筆者在前往福建省內(nèi)各地市區(qū)與安徽碭山、安徽滁州、新疆昌吉、北京昌平、甘肅蘭州、江蘇南京等多地合作社深入訪談?wù){(diào)研以及示范社評(píng)審與監(jiān)測(cè)的基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)角度分析合作社持續(xù)發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)，并提出規(guī)范建設(shè)的對(duì)策建議。

一、合作社持續(xù)發(fā)展面臨的財(cái)務(wù)挑戰(zhàn)

（一）成員異質(zhì)性導(dǎo)致民主管理效果不佳

成員異質(zhì)性已經(jīng)成為我國(guó)農(nóng)民合作社初級(jí)發(fā)展下的常態(tài)，要素稟賦差異是成員異質(zhì)性的本質(zhì)表現(xiàn)。一部分要素以資本投入作為合作社出資時(shí)，可以明顯看到一般成員與核心成員的差異。從調(diào)研的合作社股權(quán)結(jié)構(gòu)來(lái)看，大多數(shù)由核心成員出資，占比超過(guò)60%，股權(quán)集中度高，而普通成員出資占比少，與核心成員的分層現(xiàn)象明顯。另一部分要素諸如社會(huì)資本、人力資本等難以度量無(wú)形資源的投入也大相徑庭。在訪談中合作社理事長(zhǎng)等核心成員都不約而同地表示，普通成員對(duì)合作社的管理、決策參與并不積極，往往只關(guān)注切身利益，較少顧及合作社的整體利益與發(fā)展，給合作社從“三會(huì)”到經(jīng)理層的治理鏈條帶來(lái)了一定程度的挑戰(zhàn)。調(diào)研過(guò)程發(fā)現(xiàn)，目前合作社基本都成立了“三會(huì)”，但執(zhí)行情況并不樂(lè)觀。每年召開(kāi)理事會(huì)3次—4次，成員大會(huì)1次—2次，監(jiān)事會(huì)則形同虛設(shè)。理事會(huì)會(huì)議和成員大會(huì)記錄不完整甚至沒(méi)有記錄。由于普通成員的“小農(nóng)意識(shí)”，對(duì)合作社的信任度和參與度不高，重大事項(xiàng)決策通過(guò)成員大會(huì)投票表決的決策效率不高，且無(wú)法解決問(wèn)題，最終轉(zhuǎn)而由理事會(huì)決定。由于核心成員出資比例較大，其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更高，順理成章成為理事會(huì)成員，更有理由要求在合作社發(fā)展中獲得更多的剩余控制權(quán)，進(jìn)一步導(dǎo)致普通成員較少參與合作社的日常經(jīng)營(yíng)決策，最終表現(xiàn)為合作社核心成員對(duì)合作社的控制?？梢?jiàn)，在要素稟賦差異下帶來(lái)的成員異質(zhì)性問(wèn)題對(duì)合作社治理機(jī)制的正常運(yùn)行造成了一定的影響。

（二）盈余分配制度與法律規(guī)定不相符

合作社利益分配關(guān)系到合作社成員的直接利益，當(dāng)前合作社成員間要素稟賦不同，核心成員資本要素的話語(yǔ)權(quán)占據(jù)了絕大部分。合作社的普遍做法是，成員交售生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，合作社記錄產(chǎn)品的等級(jí)和數(shù)量，當(dāng)合作社把所有產(chǎn)品銷售后，再按記錄的交易量，將貨款轉(zhuǎn)入成員賬戶。大多數(shù)合作社負(fù)責(zé)人表示，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定的盈余分配程序過(guò)于繁瑣，可操作性差，合作社實(shí)際分配與章程上的規(guī)定并不一致。目前，能夠嚴(yán)格按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定的盈余分配程序進(jìn)行分配的合作社為數(shù)不多，大多數(shù)合作社將規(guī)定不低于60%按交易量（額）進(jìn)行的盈余分配演化為略高于市場(chǎng)價(jià)收購(gòu)，高出部分相當(dāng)于二次返利的做法，已經(jīng)是最接近合作社本質(zhì)的做法。

（三）會(huì)計(jì)核算未能體現(xiàn)合作社特點(diǎn)

由財(cái)政部印發(fā)的財(cái)會(huì)〔2007〕15號(hào)文件，自2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，立足于農(nóng)民專業(yè)合作社的實(shí)際，把財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算融合在一起，選擇經(jīng)營(yíng)規(guī)模適度合作社的常規(guī)業(yè)務(wù)，突出合作社的自身特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了37個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并對(duì)各科目的核算范圍作了明確界定，對(duì)成員賬戶和收益分配作了原則性的規(guī)定。實(shí)地調(diào)研過(guò)程發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前合作社通過(guò)聘請(qǐng)專職或兼職的會(huì)計(jì)人員，有的還采用財(cái)務(wù)管理軟件，設(shè)置了日記賬、總賬以及明細(xì)賬，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但會(huì)計(jì)人員對(duì)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的認(rèn)識(shí)不到位，會(huì)計(jì)科目使用不恰當(dāng)或者錯(cuò)誤使用，使得合作社的賬務(wù)處理未能反映其特點(diǎn)。一是，為成員服務(wù)產(chǎn)生的受托代購(gòu)生產(chǎn)資料的購(gòu)買、交付等采購(gòu)和受托代銷農(nóng)產(chǎn)品的收取、發(fā)出和結(jié)存情況，未通過(guò)“受托代購(gòu)商品”和“受托代銷商品”賬戶反映；二是，與成員的各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng)未通過(guò)“成員往來(lái)”賬戶核算等；三是，接受各級(jí)財(cái)政扶持補(bǔ)助資金及形成的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”與“專項(xiàng)基金”核算，未能將這些財(cái)產(chǎn)量化到成員賬戶，造成合作社產(chǎn)權(quán)模糊；四是，盈余分配未按交易量（額）分配，剩余盈余未按公積金份額分配，盈余分配的賬務(wù)處理未通過(guò)“應(yīng)付盈余返還”“應(yīng)付剩余盈余”核算，在一定程度上損害了合作社成員的利益。此外，存在著使用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)科目的情況，如將合作社物資通過(guò)“庫(kù)存商品”科目而不是“產(chǎn)品物資”科目核算，外部往來(lái)使用“應(yīng)收賬款/應(yīng)付賬款”而不是使用“應(yīng)收款/應(yīng)付款”科目核算。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范建設(shè)的幾點(diǎn)建議

（一）提高合作社普通成員參與和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)管理的積極性

合作社發(fā)展的初級(jí)階段，成員異質(zhì)性的存在，完全的民主與公平治理難以實(shí)現(xiàn)。解決成員異質(zhì)性下的合作社治理，關(guān)鍵問(wèn)題不是對(duì)核心成員權(quán)利的絕對(duì)削減，而是通過(guò)不斷提升普通成員的合作參與度和監(jiān)督能力，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)核心成員權(quán)利的相對(duì)約束和限制。為此，在強(qiáng)制規(guī)定合作社設(shè)立“三會(huì)”組織機(jī)構(gòu)的前提下，應(yīng)完善協(xié)調(diào)其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)及運(yùn)行，創(chuàng)造條件推動(dòng)普通成員參與合作社的日常經(jīng)營(yíng)管理。一是通過(guò)鼓勵(lì)和爭(zhēng)取成員出資入股，建立成員對(duì)合作社的信任與支持，使其不僅僅關(guān)注自身眼前的利益，避免普通成員“搭便車”的現(xiàn)象蔓延。二是完善“三會(huì)”運(yùn)行機(jī)制，在選舉和決策時(shí)嚴(yán)格執(zhí)行一人一票的基本原則，對(duì)于選舉理事會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員、制定和修改章程及盈余分配方案等重大事項(xiàng)應(yīng)召開(kāi)成員大會(huì)，進(jìn)行民主表決，并做好會(huì)議記錄，做到信息公開(kāi)透明，同時(shí)支持成員提出異議，贏得成員的支持和信任，實(shí)現(xiàn)民主治理。三是由于當(dāng)前我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社的外部監(jiān)督主要來(lái)自于主管部門，因此政府可將各項(xiàng)支持政策與對(duì)合作社的規(guī)制和監(jiān)督有機(jī)結(jié)合，制定差別化的支持政策體系，不僅對(duì)異質(zhì)性的合作社治理產(chǎn)生不容小覷的效力，也有利于避免核心成員擠占政府支農(nóng)資源的行為。

（二）以按交易量（額）為主，兼顧多種要素共同參與分配

在規(guī)范合作社盈余分配制度上，應(yīng)明確按照合作社章程規(guī)定進(jìn)行盈余分配。對(duì)于盈余分配方案和程序與章程規(guī)定不一致的，需要經(jīng)成員（代表）大會(huì)討論通過(guò)予以修訂。針對(duì)當(dāng)前合作社不同模式的盈余分配，允許在其發(fā)展過(guò)程中探索具有特色的模式選擇。政府應(yīng)以市場(chǎng)為導(dǎo)向，維護(hù)合作社成員的權(quán)益，把握按交易量（額）與公積金份額的分配，控制資本、勞動(dòng)力等要素參與盈余分配的傾斜度。而合作社在規(guī)范發(fā)展階段，一是要規(guī)定基本股金，加入合作社的每個(gè)成員都要出資，并作為公積金量化分配的依據(jù)；二是按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定為每個(gè)成員設(shè)立賬戶，登記其出資額、量化公積金份額及其與合作社的交易量（額）；三是對(duì)于包括理事長(zhǎng)在內(nèi)的少數(shù)核心成員的勞動(dòng)投入，應(yīng)通過(guò)支付勞動(dòng)報(bào)酬或激勵(lì)方式給予承認(rèn)，如以參與年終分紅或給予固定工資的方式進(jìn)行激勵(lì)，更好地維護(hù)所有成員的權(quán)益。

（三）規(guī)范合作社會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督力度

首先，政府應(yīng)積極引導(dǎo)合作社認(rèn)真執(zhí)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，定期對(duì)合作社財(cái)會(huì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容可以多樣化，包括相關(guān)制度與政策的解讀，開(kāi)展合作社財(cái)務(wù)管理軟件的使用培訓(xùn)等，采取案例示范的培訓(xùn)模式，發(fā)揮示范社的帶動(dòng)效應(yīng)。其次，合作社自身應(yīng)增強(qiáng)規(guī)范意識(shí)，夯實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，包括制定規(guī)范的核算流程，配備會(huì)計(jì)人員或代理會(huì)計(jì)記賬，設(shè)置和使用統(tǒng)一的票據(jù)，設(shè)置和登記會(huì)計(jì)賬簿，完善財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)等。此外，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合作社的監(jiān)督管理，從短期來(lái)看，可以考慮賦予農(nóng)業(yè)行政主管部門或由農(nóng)業(yè)行政主管部門委托第三方機(jī)構(gòu)對(duì)合作社財(cái)務(wù)的審計(jì)監(jiān)管職能；從長(zhǎng)期來(lái)看，可以通過(guò)把外部審計(jì)監(jiān)管作為強(qiáng)制性條款寫(xiě)進(jìn)法律，在農(nóng)業(yè)行政主管部門的指導(dǎo)下，依托各級(jí)合作社聯(lián)合會(huì)或聯(lián)合社，分層級(jí)、分專業(yè)建立專門的合作社審計(jì)機(jī)構(gòu)。在政府部門起帶頭作用的前提下，合作社內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制才能夠自覺(jué)吸收合作社內(nèi)部及周邊規(guī)模經(jīng)營(yíng)的專業(yè)農(nóng)戶或有意愿參與合作社管理的成員加入監(jiān)事會(huì)，提高合作社經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)的決策效率。

（作者單位：福建農(nóng)林大學(xué)）