孫佳麗（安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠 233000）

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關(guān)于我國民間審計的若干思考

孫佳麗
（安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠 233000）

摘 要：傳統(tǒng)審計關(guān)系是由審計委托人、審計人和被審計人三方構(gòu)成的，三者缺一不可.但在現(xiàn)實情況下，由于審計委托人多元化，所有者代表的委托人監(jiān)管意識不強，上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，證券市場非理性等原因，審計委托人和被審計人合二為一，使得現(xiàn)實審計關(guān)系出現(xiàn)不合理，不僅嚴(yán)重影響審計人的獨立性，而且對于審計質(zhì)量也會產(chǎn)生不利影響.本文將從審計關(guān)系出現(xiàn)不合理的現(xiàn)狀及原因入手，探討如何進行審計委托人的再定位和傳統(tǒng)審計關(guān)系的重構(gòu).

關(guān)鍵詞：審計市場；審計關(guān)系；審計獨立性；對策研究

1 傳統(tǒng)審計關(guān)系的現(xiàn)狀

在審計理論中，審計關(guān)系一般是指由審計委托人，審計人和被審計人三者之間形成的關(guān)系，它是審計活動產(chǎn)生的基礎(chǔ)，也是審計活動得以有效開展的保障.

傳統(tǒng)審計關(guān)系的產(chǎn)生是源于現(xiàn)代市場經(jīng)濟中所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，公司的所有者與經(jīng)營者在受托責(zé)任關(guān)系下，所有者想要對經(jīng)營者的業(yè)績和實際經(jīng)營情況進行評價，則需要借助獨立的第三方來驗證經(jīng)營者所傳遞的經(jīng)營和財務(wù)信息的真實性，所以企業(yè)所有者委托會計師事務(wù)所進行審計，從而作為審計委托人，成為審計關(guān)系建立的起點.經(jīng)營者接受審計人即注冊會計師的審計成為被審計人，注冊會計師成為審計人，審計三方關(guān)系人形成，審計活動得以開展.三方關(guān)系人缺一不可，相互并存，缺少其中一方或者有兩者合二為一，將嚴(yán)重影響審計活動的進行，并且難以保證審計結(jié)果的真實性和公允性.

但在我國現(xiàn)實審計中，審計關(guān)系的不清晰，審計三方關(guān)系人中一方的缺失，以及實際中存在審計委托人和被審計人合二為一的現(xiàn)象，使得傳統(tǒng)審計關(guān)系出現(xiàn)了不合理.審計關(guān)系的不合理不僅嚴(yán)重影響了注冊會計師在審計過程中的獨立性，進一步影響到審計結(jié)果的質(zhì)量，增大審計失敗風(fēng)險，而且使審計責(zé)任界定不清，加劇了審計市場的惡性競爭和證券市場的非理性發(fā)展.

2 審計關(guān)系存在不合理的原因

目前，在審計市場中，針對現(xiàn)實審計關(guān)系存在不合理的現(xiàn)狀，我們可以從以下幾方面找到原因.

2.1 上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善

在現(xiàn)有審計關(guān)系中包含著兩層委托代理關(guān)系：一是所有者與經(jīng)營者的受托責(zé)任關(guān)系，二是所有者與審計人的委托關(guān)系，我們可以從中發(fā)現(xiàn)審計人和經(jīng)營者之間并不存在著任何委托關(guān)系，只是在這兩種委托代理關(guān)系下衍生出一種審計人與被審計人之間的關(guān)系.然而事實上，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使得本身不具有委托關(guān)系的審計人與被審計人之間形成了一種事實上的委托關(guān)系.我國上市公司股權(quán)高度集中，“一股獨大”的情況十分普遍，尤其是國有股占絕對控股地位，有些大股東自身作為所有者的監(jiān)督意識不強，將自身應(yīng)有的權(quán)利下放，股東大會形同虛設(shè)，使得許多經(jīng)營者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)集中于一身.所有者缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，使得經(jīng)營者將形式上應(yīng)由所有者委托審計師審計轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶋H委托權(quán)控制在自己手中.從而形成一種被審計人聘請會計師事務(wù)所審計自己的奇怪現(xiàn)象，導(dǎo)致現(xiàn)實審計關(guān)系的不合理.

當(dāng)經(jīng)營者取得事實上的審計委托權(quán)之后，經(jīng)營者可以自行決定審計師的聘用、審計委托合同的簽訂和審計費用多少的確定等，而這些都是事關(guān)會計師事務(wù)所盈利收入和生存發(fā)展的關(guān)鍵問題.為了在激烈的審計市場競爭中取得和保持優(yōu)勢客戶資源，會計師事務(wù)所在審計過程中不得不聽從被審計單位的要求和意愿.雖然經(jīng)營者和所有者是實際的受托責(zé)任關(guān)系，經(jīng)營者應(yīng)該遵守契約承擔(dān)受托責(zé)任，但經(jīng)營者和所有者在利益方面有時又是沖突的，經(jīng)營者為了自身的個人利益會做出不利于所有者利益的“逆向行為”，從而損害所有者的利益.又因為所有者與審計師存在信息不對稱，審計師基于自身的利益考慮，會迎合經(jīng)營者的意愿，甚至與其合謀，出具不真實的審計報告，喪失了審計的獨立性，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量并損害所有者以及其他各方利益相關(guān)者的利益.

2.2 所有者分散導(dǎo)致審計委托人地位模糊

隨著我國社會經(jīng)濟和資本市場的快速發(fā)展，上市公司在國民經(jīng)濟發(fā)展中的地位愈發(fā)重要，上市公司的規(guī)模也不斷擴大.由于現(xiàn)代股份公司股權(quán)分散化，使得真正意義上的審計委托人——全體股東行使委托權(quán)的情況不太可能，多數(shù)公司采用由少數(shù)大股東代表的股東大會或董事會來行使.所有者眾多導(dǎo)致股權(quán)分散的同時也使得所有者更難以具有代表性，這種所有權(quán)的分散化顯然不利于審計委托權(quán)的集中行使，也不利于增強所有者對于審計需求的意識，從而導(dǎo)致眾多中小股東審計需求不足，對于審計工作態(tài)度漠然，使得上市公司缺乏聘請外來審計師進行審計工作的壓力和動力.

同時，除投資者之外的其他審計信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的趨勢，例如，債權(quán)人，潛在的投資者，社會公眾政府等，由于各方相關(guān)利益者需求不同，使得審計委托人的地位模糊，力量也被分散和稀釋.由此，審計委托人的分散化和多元化進一步導(dǎo)致審計關(guān)系不合理.

2.3 證券市場的非理性導(dǎo)致審計委托需求不足

證券市場充斥著大量的投機行為，投資者缺乏理性和投資性，只是追逐短期的經(jīng)濟利益，并不關(guān)注公司的發(fā)展前景，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的公眾股東只注重短期盈利行為和享有現(xiàn)有的信息資源，而無暇關(guān)心是誰提供了審計服務(wù)，所以不重視對公司的審計需求，對高質(zhì)量的審計服務(wù)也比較輕視.這種短期投資者的存在嚴(yán)重降低了審計需求，使得公司對外提供審計報告的外在壓力較小.

針對我國目前的審計市場，由于證券市場的非理性行為和投機行為，使得要求上市公司提供經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報告，并非是出于所有者自身的強烈需求，而是政府和相關(guān)行業(yè)為規(guī)范證券市場的一種強制行為.這就導(dǎo)致真正意義上的審計委托者不是財產(chǎn)的所有者，而是政府.由于政府在其中所實際扮演的角色，中小股東和其他信息需求者存在顯著的“搭便車”行為，使得多元化的信息需求者無需付出成本就成為了這些審計信息的享有者.政府和監(jiān)管機構(gòu)雖然事實上成為了審計需求最強大和最明確的提出方，但是其并非是真正的審計委托人.投資者和其他信息使用者對審計信息和公司監(jiān)督的實質(zhì)需求不足導(dǎo)致聘用審計師的動力不足，審計委托人意愿和力量也同樣被削弱.

2.4 審計市場過度競爭以及注冊會計師行業(yè)監(jiān)管待完善

我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展尚不完善，目前處于“粗放型”的快速增長階段，審計市場膨脹式增長，良莠不齊，加之監(jiān)管力度不到位，使得整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在著普遍問題.審計市場激烈的競爭結(jié)構(gòu)和復(fù)雜的競爭手段，使得審計機構(gòu)和審計人員很可能通過不正當(dāng)手段爭奪客戶，在眼前利益的驅(qū)動和吸引下，漠視自身應(yīng)該遵守的職業(yè)道德和應(yīng)該承擔(dān)的社會責(zé)任，對被審計單位做出審計質(zhì)量和風(fēng)險評估方面的讓步.從長期發(fā)展來看，這樣的情形導(dǎo)致審計總體質(zhì)量下降，審計失敗案件層出不窮，公眾對注冊會計師的信任降低，審計行業(yè)喪失公信力，最終淪落為可有可無的境地.這也會導(dǎo)致所有者對審計需求不足，審計三方關(guān)系遭到削弱.

又由于審計市場過度的無序競爭，事務(wù)所為爭奪客戶資源競相壓價，甚至不得不時常讓步于被審計單位，出具不符合真實性的審計意見類型.在審計過程中始終處于被動地位，從而導(dǎo)致獨立性受到嚴(yán)重影響，審計三方關(guān)系中一方處于弱勢地位傾向于另一方，使得審計關(guān)系不合理的現(xiàn)實進一步加劇.

3 審計關(guān)系重構(gòu)的對策

針對以上導(dǎo)致審計關(guān)系不良現(xiàn)狀的原因，我們應(yīng)該從審計三方關(guān)系人入手，著重加強對審計委托人的再定位和其他兩方關(guān)系人的監(jiān)管，從而明確審計三方關(guān)系，為審計活動的正常開展奠定良好的基礎(chǔ).

3.1 建立獨立于上市公司的審計業(yè)務(wù)委托管理機構(gòu)

要想解決審計委托人和被審計人合二為一的審計關(guān)系不合理問題，就必須使會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時真正獨立于上市公司之外，不因爭奪客戶和審計收費問題而使獨立性受到制約.因此，有必要對審計委托人進行再定位，應(yīng)由獨立于審計三方關(guān)系人的第四方負(fù)責(zé)審計業(yè)務(wù)委托方和承接方的聯(lián)系，成為審計委托人和審計人商定業(yè)務(wù)的橋梁.將上市公司經(jīng)營者擁有的實質(zhì)審計業(yè)務(wù)聘用權(quán)移除，將專項審計費用的定價權(quán)移交給獨立的審計業(yè)務(wù)委托管理機構(gòu).該機構(gòu)一方面負(fù)責(zé)收集上市公司的審計需求和專項審計費用，另一方面通過公開招標(biāo)的方式將業(yè)務(wù)委托給符合條件的會計師事務(wù)所，并與其簽訂審計質(zhì)量保證書，由專人負(fù)責(zé)監(jiān)督會計師事務(wù)所的審計完成情況.

該項措施有如下優(yōu)勢：第一，規(guī)范正常的審計關(guān)系，保持會計師事務(wù)所的獨立性.第二，有利于規(guī)范會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的行為，促進審計機構(gòu)之間開展公平競爭，提高審計質(zhì)量，提升行業(yè)水平.第三，同時還可以作為中國注冊會計師協(xié)會的有力補充，協(xié)助其管理和規(guī)范會計師事務(wù)所，提升審計服務(wù)質(zhì)量.

3.2 不斷健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，明確審計委托人的角色

審計關(guān)系不合理的根源在于審計委托人的權(quán)利和地位模糊，導(dǎo)致經(jīng)營者掌握了實際委托權(quán).所以規(guī)范經(jīng)營者的權(quán)利和行為，明確審計委托人的角色對于規(guī)范審計三方關(guān)系人也是尤其重要的.

首先，要不斷健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，逐步改善我國上市公司中存在的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，規(guī)范并明確經(jīng)營者本應(yīng)享有的權(quán)利和理應(yīng)遵守的義務(wù)，提高其受托責(zé)任履行和自愿接受監(jiān)督的意識，明確自身在審計關(guān)系中的真實地位和角色.其次，提升上市公司所有者加強對經(jīng)營者管理和監(jiān)督的意識，從而增加對經(jīng)營者履行受托責(zé)任和自覺接受監(jiān)督的壓力和動力，更好的配合注冊會計師進行審計工作，而不是想方設(shè)法購買審計意見.最后，有意識地引導(dǎo)上市公司所有者、各方利益相關(guān)者和信息需求者主動加強對上市公司的審計需求，由政府和相關(guān)機構(gòu)強制提供審計報告轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⑿枨笳叱鲇谧陨硇枨笾鲃右笊鲜泄咎峁?，從而加強審計委托人的角色意識和審計委托需求意識.

3.3 規(guī)范審計市場，營造提供審計服務(wù)的良好環(huán)境

通過規(guī)范審計市場，為審計關(guān)系的重構(gòu)提供良好的宏觀環(huán)境.首先，要不斷完善證券市場投資機制，有意識地引導(dǎo)投資者培養(yǎng)正確的投資觀和理性的投資心態(tài)，使要求上市公司提供審計報告成為投資者自身的有效需求.其次，嚴(yán)格打擊會計師事務(wù)所之間的惡性競爭和爭奪客戶資源的不正當(dāng)手段，加強監(jiān)管，并建立信用評級機制，促使事務(wù)所努力提升自身的服務(wù)質(zhì)量.最后，進一步加快會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革的步伐，從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變，使事務(wù)所成為一個收益和風(fēng)險共擔(dān)的市場主體，接受審計市場優(yōu)勝劣汰的考驗，將自身精力專注于審計質(zhì)量的提高方面.

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中圖分類號：F 239.43

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1673-260X（2016）06-0111-02

收稿日期：2016-03-15