郭名宏

(武漢商學(xué)院 思想政治課部，湖北 武漢 430056)

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稅收法治的納稅人權(quán)利保護(hù)邏輯與實(shí)踐①

郭名宏

(武漢商學(xué)院 思想政治課部，湖北 武漢 430056)

摘要：稅收法治是依法治國(guó)戰(zhàn)略在稅收領(lǐng)域的推進(jìn)，是稅制改革與財(cái)稅制度現(xiàn)代化的重要保障。鑒于稅收是國(guó)家無(wú)償取得財(cái)政收入的手段之一，與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利天然緊張，因此，在構(gòu)建和實(shí)踐稅收法治的過(guò)程中，注重稅收所侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是稅收法治應(yīng)堅(jiān)持的基本價(jià)值。按照十八大以來(lái)依法治國(guó)的工作部署和行動(dòng)綱領(lǐng)，從權(quán)利保障的視角審視稅收法治的結(jié)構(gòu)和價(jià)值功能，詮釋稅收法治構(gòu)建中納稅人權(quán)利的保護(hù)路徑及邏輯演進(jìn)，以促進(jìn)稅收法治和國(guó)家整體治理體系的現(xiàn)代化。

關(guān)鍵詞：稅收法治；財(cái)產(chǎn)權(quán)利；保障邏輯

一、完善稅收立法，構(gòu)建權(quán)利保障體系的良法

(一)良法在納稅人權(quán)利保護(hù)體系中具有統(tǒng)攝性的意義

盡管理論上國(guó)家因提供公共產(chǎn)品而獲得征稅的交換式權(quán)利，但形式上，稅收天然的無(wú)償性構(gòu)成了對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。加之“納稅人全體的分散性以及國(guó)家稅權(quán)的集中強(qiáng)勢(shì)性，往往容易造成國(guó)家稅權(quán)對(duì)納稅人權(quán)利的侵犯”[1]；同時(shí)，從權(quán)利保障的縱深跟進(jìn)角度分析稅收使用是否科學(xué)地體現(xiàn)公眾的真實(shí)需求，判斷稅收的最終正當(dāng)性。因此，稅收在公共服務(wù)提供方面的科學(xué)性，同樣事關(guān)納稅人利益。

中國(guó)法治的進(jìn)路，本質(zhì)是權(quán)力規(guī)制和權(quán)利保障高度統(tǒng)一的過(guò)程。作為依法治國(guó)戰(zhàn)略在財(cái)稅領(lǐng)域的實(shí)踐，財(cái)稅法治體系是理財(cái)治國(guó)之重器。“稅收法治是權(quán)利保障和深化財(cái)稅改革的最優(yōu)路徑基礎(chǔ)?！盵2]法律有其他淵源不可相比的優(yōu)勢(shì)。法律的制定程序嚴(yán)格，有利于在更高層次實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主和保護(hù)納稅人權(quán)利。法律的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性又會(huì)增加稅法制度的被遵從度。因此，建立與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)的價(jià)值秩序，就要完成財(cái)稅法治的系統(tǒng)性建設(shè)，加強(qiáng)稅收領(lǐng)域的科學(xué)立法，這是稅收法治體系的首要前提。另一方面，“推進(jìn)財(cái)稅法治是推動(dòng)財(cái)稅改革的壓艙石”。由于財(cái)稅改革特殊的天然侵益性，每個(gè)環(huán)節(jié)都關(guān)系到國(guó)家、集體、個(gè)人的利益?！傲⒎ㄗ鳛轫攲釉O(shè)計(jì)的最優(yōu)形式，能夠通過(guò)透明、規(guī)范、正式的利益博弈過(guò)程來(lái)統(tǒng)合分歧，尋求‘最大公約數(shù)’，從而增強(qiáng)改革成果的民意基礎(chǔ)與可接納度?！盵3]財(cái)稅改革與財(cái)稅法治緊密銜接，因此，稅收法治對(duì)于財(cái)稅改革的意義在于積極保障納稅人最終實(shí)質(zhì)性地分享財(cái)稅改革紅利。良法作為稅收法治的前提和基礎(chǔ)，在納稅人權(quán)利保護(hù)體系中具有統(tǒng)攝性的意義。

(二)堅(jiān)持稅收法定，保障納稅人權(quán)利在民主過(guò)程中得到表達(dá)和滿(mǎn)足

稅收法定是稅法的最高法律原則。學(xué)界和司法界對(duì)于稅收法定主義的理解，主要強(qiáng)調(diào)最高的權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)合法的立法程序決定明確的課稅要件。堅(jiān)持稅收法定主義，符合憲法尊重和保障納稅人基本權(quán)利的精神，其本質(zhì)上有利于促進(jìn)納稅人權(quán)利保障這一內(nèi)核。稅收法定主義的核心機(jī)理就是通過(guò)對(duì)納稅人權(quán)利的保障機(jī)制，限制國(guó)家征稅的公權(quán)力。這種保障機(jī)制的具體邏輯是以納稅人權(quán)利保護(hù)為動(dòng)力和目的，對(duì)國(guó)家征稅行為進(jìn)行憲法正當(dāng)性審查?！皥?jiān)持稅收法定主義，是以嚴(yán)格的法定程序確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域最大程度的實(shí)現(xiàn)?！盵4]稅收法定在我國(guó)從原則到法治有一個(gè)較長(zhǎng)的演進(jìn)過(guò)程。黨的十八屆三中全會(huì)首次提出落實(shí)稅收法定原則，推動(dòng)了《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》出臺(tái)；《立法法修正案》正式確立稅收法定原則，對(duì)于破除立法部門(mén)主義、消除部門(mén)利益、實(shí)現(xiàn)民主立法，發(fā)揮了積極的引領(lǐng)和推動(dòng)作用。法治重點(diǎn)是公權(quán)力規(guī)制問(wèn)題，同時(shí)，法治需要一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，特別是在法治初創(chuàng)國(guó)家。因此，稅收法治在我國(guó)的實(shí)踐中，將經(jīng)歷一個(gè)從形式到內(nèi)容，從程序到實(shí)體，從單一環(huán)節(jié)到稅收和公共支出全景式的法治過(guò)程。納稅人權(quán)利保護(hù)則是貫穿始終的價(jià)值主題。

(三)堅(jiān)持立法原則，進(jìn)一步完善權(quán)利保障的稅收法律體系

稅收法定側(cè)重于稅收立法的主體和權(quán)限界定，堅(jiān)持稅收法定原則與納稅人權(quán)利實(shí)質(zhì)保障真正契合，還需要恪守立法原則，“由此兼顧實(shí)體合理與程序公正，并用程序正義促進(jìn)和彌補(bǔ)實(shí)體正義”[2]。稅收立法首先應(yīng)當(dāng)遵循憲法的基本原則。憲法在規(guī)定國(guó)家征稅權(quán)的同時(shí)，并未對(duì)征稅權(quán)強(qiáng)度設(shè)置嚴(yán)格、科學(xué)的實(shí)質(zhì)邊界。所以，稅收法律本身是否合憲，涉及國(guó)家征稅權(quán)的實(shí)質(zhì)界限，應(yīng)當(dāng)從憲法所賦予公民的基本權(quán)利是否得到基本滿(mǎn)足的判斷中追求平衡，因?yàn)閲?guó)家征稅行為涉及每一個(gè)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，而保障公民的基本權(quán)利是憲法實(shí)施的最終目的?！安还芏愂照x之原則、價(jià)值或理念有多美好，作為一種可欲的憲法規(guī)范體系，其最終必須通過(guò)一整套對(duì)政府征稅權(quán)予以限制的制度架構(gòu)來(lái)落實(shí)?！盵5]

稅收立法的過(guò)程，既是權(quán)利保障的過(guò)程，也是公民民主參與的過(guò)程。堅(jiān)持民主原則就要體現(xiàn)人民意志，保障納稅人的平等的話(huà)語(yǔ)權(quán)，從而限制公權(quán)，滿(mǎn)足私權(quán)。可見(jiàn)，保證公眾對(duì)立法的參與也是民主原則的重要體現(xiàn)。新媒體時(shí)代為稅收立法的公眾參與提供了信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)，充分利用各種媒體，充分公開(kāi)立法信息，充分接受公眾的反饋信息，充分反饋公眾的意志，析理說(shuō)法，將納稅人的參與從最起始延伸到稅收法治的全過(guò)程，讓民眾的意志自始至終都能得到充分體現(xiàn)和切實(shí)保障。

稅收立法的過(guò)程，既是公民民主參與的過(guò)程，也是科學(xué)的立法過(guò)程。民主和科學(xué)的雙重屬性，決定了稅收立法的權(quán)利保障。稅收立法強(qiáng)調(diào)科學(xué)原則，就是要科學(xué)地規(guī)定權(quán)利和權(quán)力。在科學(xué)原則指導(dǎo)下，稅收立法所欲實(shí)現(xiàn)的公共利益應(yīng)符合憲法要求，當(dāng)具體稅種的設(shè)立與對(duì)應(yīng)公共利益發(fā)生矛盾，難以確立時(shí)，只能通過(guò)民主和科學(xué)的原則進(jìn)行合憲性考察，即對(duì)稅收立法目的進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查；在對(duì)稅收手段的嚴(yán)格審視中，通過(guò)稅收法定、適當(dāng)性、必要性、狹義比例、正當(dāng)性、公平、稅收效率、量能課稅、誠(chéng)信、生存權(quán)保障等一系列程序與實(shí)體共同的原則，測(cè)試稅收公平這一實(shí)質(zhì)正義。與傳統(tǒng)的稅收法治僅以法定的形式規(guī)定稅收不同，現(xiàn)代稅收立法強(qiáng)調(diào)具備實(shí)質(zhì)的科學(xué)和民主內(nèi)容，目的就是從形式到內(nèi)容、從程序到實(shí)體構(gòu)建納稅人權(quán)利保障的嚴(yán)密體系，確保稅收立法的公平和效率。

(四)加強(qiáng)立法監(jiān)督，保障納稅人合法權(quán)利

客觀(guān)分析我國(guó)稅收法律體系的現(xiàn)狀，稅務(wù)領(lǐng)域中立法問(wèn)題表現(xiàn)得較為突出，改革與立法脫節(jié)、行政主導(dǎo)、人大職能缺位，僅有的幾部財(cái)稅法律也比較粗糙，可執(zhí)行性差。稅收立法授權(quán)導(dǎo)致實(shí)踐中發(fā)揮最主要作用的是大量稅收暫行條例和超過(guò)5500部的稅收通告等。部門(mén)立法帶來(lái)部門(mén)利益優(yōu)先，納稅人權(quán)利保障缺乏。作為權(quán)利保障最高形式，憲法從形式到實(shí)質(zhì)，從主體到客體，從程序到實(shí)體，從局部到整體，缺乏對(duì)納稅人的權(quán)利保障。因此，發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動(dòng)作用，加強(qiáng)立法監(jiān)督，是當(dāng)前稅收法治工作的重中之重。同歷史、文化等條件相比，制度創(chuàng)新能力對(duì)一個(gè)國(guó)家的法治具有更為重要的決定作用。稅收法定原則雖然已經(jīng)明確確立，但并未實(shí)際遵循，稅收法定主義屢屢被突破。韓甫政律師致函財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，質(zhì)疑將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率提高的行為不符合已經(jīng)修改并實(shí)施的《立法法》等法律規(guī)定?！读⒎ǚā啡?05條，但通篇無(wú)任何法律責(zé)任規(guī)定，對(duì)于立法中超越權(quán)限的、規(guī)定被認(rèn)為不適當(dāng)、違背法定程序的、下位法違反上位法規(guī)定的情形，第96條也僅僅規(guī)定予以改變或者撤銷(xiāo)，卻只字未提對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)和責(zé)任人的法律責(zé)任追究。

“由于我國(guó)的法治建設(shè)主要依賴(lài)于政府推進(jìn)而非自然演進(jìn)，加之較為根深蒂固的權(quán)力至上傳統(tǒng)，法律往往不能對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行有效的約束?！盵6]因此，應(yīng)當(dāng)以法治的方式監(jiān)督制度的變革和運(yùn)行，將傳統(tǒng)的監(jiān)督制度納入法治系統(tǒng)，使其成為法治內(nèi)在的構(gòu)成部分。不僅要對(duì)稅收立法環(huán)節(jié)加強(qiáng)監(jiān)督，對(duì)于已經(jīng)制定的稅收法律也要進(jìn)行有效的監(jiān)督；不僅要對(duì)稅收立法進(jìn)行監(jiān)督，還要對(duì)預(yù)算環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理和監(jiān)督。人大監(jiān)督的端口要前移，提前介入預(yù)算編制，而非限于對(duì)預(yù)算成品進(jìn)行監(jiān)督，即將監(jiān)督從稅收的征納環(huán)節(jié)擴(kuò)展至整個(gè)公共服務(wù)領(lǐng)域，將納稅人權(quán)利保護(hù)擴(kuò)充至涉及納稅人權(quán)利的全視野，從而最終實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的有效保護(hù)。

二、在依法治稅中落實(shí)權(quán)利保障

依法行政既是依法治國(guó)的切入點(diǎn)，也是難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)。依法治稅和其他領(lǐng)域的依法行政一樣，是一場(chǎng)廣泛而深刻的革命。在稅收領(lǐng)域推進(jìn)依法治國(guó)戰(zhàn)略，始終應(yīng)堅(jiān)持公平和效率兩個(gè)維度。“在中國(guó)談現(xiàn)代國(guó)家治理，關(guān)鍵在于如何把科層化與法治化相結(jié)合。只有依法執(zhí)政和依法行政，官僚機(jī)構(gòu)才具有充分的理性?！盵7]依法治稅要堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向的法治思路，否則，極易落入形式主義的窠臼。在依法治稅中落實(shí)權(quán)利保障，關(guān)鍵在于認(rèn)真分析稅收行政中納稅人權(quán)利缺失、受到限制甚至侵害的理念和制度緣由，進(jìn)而努力推進(jìn)稅收法治。盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，但我們?nèi)匀粦?yīng)當(dāng)十分清晰地看到在稅收法治中存在納稅人權(quán)利弱化和虛化的現(xiàn)象，而這些現(xiàn)象背后存在納稅人權(quán)利保護(hù)觀(guān)念薄弱的問(wèn)題。只有借由稅收法治的真正實(shí)踐，納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)才可能在“稅收以管理為主線(xiàn)的單一維度中拓展為協(xié)商、服務(wù)與管理相結(jié)合的三重維度，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的程序性協(xié)調(diào)”[8]。在稅收法治實(shí)踐中，對(duì)于《稅收征管法》進(jìn)行相應(yīng)的修改，具有十分強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。

在對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》進(jìn)行修改的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注重按照納稅人權(quán)利明示、履行權(quán)利路徑細(xì)化、剛性的責(zé)任追究制度保障三個(gè)層次的邏輯，設(shè)置引導(dǎo)稅收法治納稅人權(quán)利保護(hù)的實(shí)踐模式。同國(guó)外納稅人權(quán)利保護(hù)立法相比，我國(guó)的立法表現(xiàn)出明顯的不足。韓國(guó)、澳大利亞、美國(guó)分別制定了《納稅人權(quán)利憲章》《納稅人憲章》和《納稅人權(quán)利法案》。我國(guó)沒(méi)有，并且很難在較短的時(shí)期內(nèi)出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的納稅人權(quán)利保護(hù)法。我國(guó)憲法在特別強(qiáng)調(diào)公民有依法納稅的義務(wù)的同時(shí)，并未特別強(qiáng)調(diào)納稅人享有法律規(guī)定的權(quán)利，看似僅僅只是一個(gè)規(guī)定的技術(shù)性問(wèn)題，背后卻明確透視出立法者對(duì)于納稅人義務(wù)強(qiáng)調(diào)意識(shí)多于納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)。特別是飽受詬病的復(fù)議前置和復(fù)議稅款繳納雙前置問(wèn)題，表現(xiàn)出立法者明顯的“管理控制型”思維。鑒于《憲法》相關(guān)條款的修改問(wèn)題較為復(fù)雜，因此，應(yīng)當(dāng)以《稅收征管法》的修改為契機(jī)，結(jié)合國(guó)際上納稅人權(quán)利最低標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確納稅人的權(quán)利，扭轉(zhuǎn)立法觀(guān)念， 確立寓管理于服務(wù)原則的“納稅人保護(hù)服務(wù)型”的《稅收征管法》理念。同時(shí)，在稅收檢查權(quán)的邊界、舉證責(zé)任的分配、違法行政的責(zé)任追究等重大問(wèn)題上做出相應(yīng)的調(diào)整。

在稅收?qǐng)?zhí)法中，稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)范化程度不高、稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的體制不健全、納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制不夠完善，導(dǎo)致稅收行政違背法治原則，損害納稅人合法權(quán)益。法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施。稅收行政執(zhí)法主體應(yīng)當(dāng)按照責(zé)任和權(quán)力清單嚴(yán)格執(zhí)法，恪守法治底線(xiàn)，不侵?jǐn)_市場(chǎng)和社會(huì)場(chǎng)域中主體的權(quán)利。同時(shí)，通暢納稅人權(quán)利救濟(jì)渠道，強(qiáng)化對(duì)財(cái)稅行政權(quán)力的規(guī)范、制約和監(jiān)督，將宏觀(guān)的財(cái)政行政權(quán)力和具體的稅務(wù)行政行為，特別是稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)納入健全的監(jiān)督體系，嚴(yán)格追究責(zé)任人違法稅務(wù)行政的法律責(zé)任，以科學(xué)、剛性的法律責(zé)任追究制度保障納稅人的合法權(quán)利。

三、從消極的義務(wù)承擔(dān)到積極的稅收遵從和護(hù)法

在稅收法治體系中，各個(gè)環(huán)節(jié)息息相關(guān)。一方面，立法、執(zhí)法、司法直接關(guān)系到納稅人的權(quán)利保護(hù)；另一方面，納稅人權(quán)利意識(shí)和稅收遵從水平反過(guò)來(lái)又對(duì)立法、執(zhí)法和司法產(chǎn)生深刻的影響。納稅人權(quán)利意識(shí)的培養(yǎng)和確立需要一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。鑒于中國(guó)特定的歷史背景，公民特別是納稅人權(quán)利意識(shí)的喚醒需要一個(gè)較長(zhǎng)的啟蒙和發(fā)展階段。同國(guó)外相比較，中國(guó)的納稅人權(quán)利意識(shí)較為淡薄。從目前的情況來(lái)看，幾十年的法治教育取得了一定的成效，然而，立法、司法、執(zhí)法在納稅人權(quán)利意識(shí)培養(yǎng)和保障方面仍然有較大的提升空間。加之既往的稅收法治過(guò)程中備受關(guān)注也備受質(zhì)疑的財(cái)稅改革試點(diǎn)的正當(dāng)性、合法性問(wèn)題并未有效解決，導(dǎo)致在實(shí)踐中民眾難以自愿遵行。長(zhǎng)期以來(lái)，人們對(duì)于稅收與公共財(cái)政的內(nèi)在機(jī)理并非普遍有所了解，納稅人主體角色意識(shí)欠缺。然而，隨著近些年全民創(chuàng)業(yè)浪潮的興起，特別是房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)以及個(gè)人所得稅的調(diào)整甚至是遺產(chǎn)稅的開(kāi)征預(yù)期，人們逐漸意識(shí)到自身利益的稅收關(guān)聯(lián)性，稅收權(quán)利意識(shí)也逐漸增強(qiáng)。近些年來(lái)，一些媒體、學(xué)者、律師頻頻發(fā)聲，對(duì)于稅收法治過(guò)程中的涉訴違法問(wèn)題公開(kāi)質(zhì)疑和發(fā)表觀(guān)點(diǎn)，發(fā)揮了積極的輿論作用。武漢大學(xué)熊偉教授質(zhì)疑國(guó)務(wù)院同意在部分城市對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)的合法性，向全國(guó)人大常委會(huì)提出了提請(qǐng)對(duì)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)進(jìn)行合法性審查的建議；劉源波律師給國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)了一封律師函，提出《個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》第13條第2款有悖稅賦公平，請(qǐng)求調(diào)查后予以刪除；廣東省十屆人大代表對(duì)每個(gè)部門(mén)年度預(yù)算的每個(gè)細(xì)節(jié)都充分關(guān)注和審查。值得一提的是，湖南常寧市一村主任要求法院認(rèn)定該市財(cái)政局超出年度財(cái)政預(yù)算購(gòu)買(mǎi)兩臺(tái)小車(chē)的行為違法，這具有十分重大的稅收法治意義。

盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局把相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)中的納稅人權(quán)利集中編輯后，發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，但由于稅收整體的復(fù)雜性和專(zhuān)業(yè)性，納稅個(gè)體在自身權(quán)利認(rèn)識(shí)和維護(hù)方面的確仍然存在諸多的障礙。因此，納稅人通過(guò)結(jié)社，組成不同行業(yè)、區(qū)域的納稅人協(xié)會(huì)，在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)中凸顯其價(jià)值。相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)改變?cè)诩{稅人權(quán)利保護(hù)組織普遍形成的問(wèn)題上，出于各種因素的考量而導(dǎo)致的過(guò)于保守和謹(jǐn)慎的態(tài)度。從法治中國(guó)的高度，積極培養(yǎng)和扶持納稅人組織的發(fā)展，促進(jìn)納稅人權(quán)利保護(hù)從不自覺(jué)、形式保護(hù)向?qū)I(yè)化、實(shí)質(zhì)性、社會(huì)化、組織化自覺(jué)保護(hù)方向發(fā)展，這既是稅收改革的邏輯起點(diǎn)，也更好地契合了稅收法治權(quán)利保障的核心價(jià)值目標(biāo)。從國(guó)情來(lái)看，提倡效仿國(guó)外建立所謂稅務(wù)保護(hù)官制度在我國(guó)現(xiàn)階段并不現(xiàn)實(shí)，但培育、組建各種形式的納稅人協(xié)會(huì)等組織，特別是借由律師、媒體等力量，納稅人的權(quán)利保護(hù)是完全可以落到實(shí)處的。從另一個(gè)角度來(lái)看，這也解決了由于稅收過(guò)于專(zhuān)業(yè)化、納稅人民主參與不足帶來(lái)的稅收抵觸，有助于經(jīng)由自我的組織，理解稅收法治本質(zhì)是純粹民主決定的民生行為過(guò)程和結(jié)果，即稅收法治的邏輯和實(shí)踐是權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和保障，在現(xiàn)實(shí)生活中自然會(huì)減少出現(xiàn)稅收抵觸的情形。

以權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等性和一致性為核心內(nèi)容的正確的權(quán)利義務(wù)觀(guān)的形成，對(duì)于稅收法治乃至依法治國(guó)戰(zhàn)略的實(shí)施具有十分重要的全局意義。一方面，如果片面強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利而忽視稅收遵從義務(wù)，也會(huì)造成權(quán)利的濫用；另一方面，由公民參與民主立法，由稅收行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法中負(fù)責(zé)普法，注重司法環(huán)節(jié)的釋法，引導(dǎo)全民增強(qiáng)法治觀(guān)念，從而使公民真正理解履行納稅義務(wù)也是權(quán)利保護(hù)的邏輯道理。以房地產(chǎn)法立法為契機(jī)，對(duì)于推動(dòng)全面稅收法治建設(shè)具有積極的意義。法治在于細(xì)節(jié)，在于積累。1980年加利福尼亞發(fā)生減稅運(yùn)動(dòng)，提議將州政府的所得稅減少一半，但因遭到大多數(shù)國(guó)民反對(duì)而導(dǎo)致減稅方案最終被否決。主要原因是國(guó)民擔(dān)心減稅導(dǎo)致公共事業(yè)受損而無(wú)益于己，由此足見(jiàn)其國(guó)民“對(duì)權(quán)利和義務(wù)有深切的認(rèn)識(shí)”[9]。稅收遵從度影響因素的實(shí)驗(yàn)分析表明：納稅人感到自己是不公平的受害者，是稅收遵從度較低的重要因素之一。因此，應(yīng)從樹(shù)立現(xiàn)代稅收意識(shí)、提高稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量特別是納稅人權(quán)利保障等方面提高我國(guó)納稅人稅收遵從水平，以權(quán)利保護(hù)為原動(dòng)力，增強(qiáng)稅收法治的民意基礎(chǔ)。從被動(dòng)的稅收遵從到積極守法和護(hù)法，“這是一個(gè)被忽視的積極的稅收法治維度”[10]。

四、公正司法是納稅人權(quán)利保護(hù)的最后屏障

限制稅收權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利，就是稅收法治追求的最大公平和正義價(jià)值?！盁o(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利?！倍愂辗ㄖ蔚墓健⒄x離不開(kāi)公正司法的保障。在一定程度上，稅收司法對(duì)于稅收立法、執(zhí)法并未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督和保障作用，反而阻滯了稅收法治的進(jìn)程。涉稅行政訴訟實(shí)踐中，行政權(quán)力或其他公權(quán)力對(duì)司法活動(dòng)的干擾甚至是操控，是涉訴案件司法實(shí)踐中表現(xiàn)比較突出的問(wèn)題。行政復(fù)議未能發(fā)揮制度性糾偏功能，卻屏蔽了相當(dāng)數(shù)量的涉稅糾紛。透過(guò)收集與分析2767份行政裁判文書(shū)，武漢大學(xué)黃啟輝博士發(fā)現(xiàn)，“行政審判中法院傾向于放棄裁判權(quán)，而淡化了訴訟監(jiān)督行政之目的”[11]。違法稅務(wù)行政行為未能在司法環(huán)節(jié)得到最終的否定評(píng)價(jià)，導(dǎo)致納稅人權(quán)利受到侵害，稅收遵從因此受到嚴(yán)重阻礙。對(duì)此，應(yīng)借助當(dāng)前司法改革契機(jī)，重點(diǎn)做好以下幾方面的工作：第一，同稅收立法理念一樣，現(xiàn)代稅收司法同樣需要理念轉(zhuǎn)化和更新，要徹底摒棄稅務(wù)訴訟側(cè)重于保護(hù)財(cái)政收入的錯(cuò)誤觀(guān)念，從而強(qiáng)化維護(hù)權(quán)利、規(guī)制權(quán)力的法治理念。第二，修改《稅收征管法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》，結(jié)合國(guó)外稅收公益訴訟的成功經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)的客觀(guān)實(shí)際，適當(dāng)試行涉稅公益訴訟，鼓勵(lì)和保障適格主體對(duì)于稅收違法行為甚至違法的財(cái)政預(yù)算支出行為提起訴訟，倒逼財(cái)稅資金的征收和使用更加合法和科學(xué)；對(duì)于過(guò)于限制和阻礙納稅人提起訴訟的“雙重前置”等法律規(guī)定做出新的配套制度設(shè)計(jì)，將涉稅糾紛較多地分流于司法裁判，減少行政式評(píng)判。借助稅收行政體系外的司法力量，督促稅務(wù)依法行政，同時(shí)，也為稅收立法提供有益的司法實(shí)踐參考，使納稅人在每個(gè)稅案中感受到具體的公平正義，接受深刻的稅收法治教育。第三，稅收司法關(guān)鍵在于審判的獨(dú)立和公正。應(yīng)借助當(dāng)前司法改革契機(jī)，大力深化司法體制改革，去地方化，去行政化，為司法機(jī)關(guān)依法獨(dú)立、公正司法提供良好的外部條件；加強(qiáng)司法公開(kāi)和司法監(jiān)督，強(qiáng)化司法責(zé)任，真正落實(shí)審理者裁判、裁判者負(fù)責(zé)的責(zé)任制度。同時(shí)，要努力提高司法人員的能力和素養(yǎng)，以?xún)?yōu)渥的條件保障司法人員的利益。第四，律師由于其相對(duì)的專(zhuān)業(yè)性，對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)具有積極意義，因此，應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造良好的律師稅收和執(zhí)業(yè)權(quán)利保障制度環(huán)境，充分發(fā)揮律師為納稅人提供專(zhuān)業(yè)法律服務(wù)的作用。第五，堅(jiān)持司法公開(kāi)的憲法原則，既要反對(duì)輿論干擾和主宰司法審判，又要強(qiáng)調(diào)有效發(fā)揮媒體的輿論監(jiān)督作用，提高涉稅司法審判的公正性和權(quán)威性。

在稅收法治領(lǐng)域，只有牢固樹(shù)立以人為本的核心觀(guān)念和權(quán)利保障意識(shí)，才能逐步匯聚稅收法治建設(shè)的持續(xù)內(nèi)在動(dòng)力。經(jīng)由一次次財(cái)稅法治實(shí)踐、教育和積累，使稅收法治文化內(nèi)生，從無(wú)法到有法，從良法到善治，科學(xué)立法是基礎(chǔ)，嚴(yán)格執(zhí)法是重點(diǎn)，公正司法是難點(diǎn)，全民守法是關(guān)鍵。而根本環(huán)節(jié)，就是要堅(jiān)持好黨的依法執(zhí)政。

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責(zé)任編輯 葉利榮E-mail:yelirong@126.com

The Guarantee Logic and Practice of Taxpayers’ Rights in Tax Law

Guo Minghong

(DepartmentofIdeologicalandPoliticalCourse,WuhanBusinessUniversity,Wuhan430056)

Key words：the rule of law;property right;guarantee logic

Abstract：Tax rule of law is to promote the rule of law strategy in the field of taxation,is an important guarantee for the reform of the tax system and the modernization of the tax system.In view of the state tax is free to obtain one of the means of fiscal revenue,and the natural tension of the taxpayers’ property rights.Therefore,in the process of construction and practice of the tax law,paying attention to the protection of the property right of the tax is the basic value of the rule of tax law.According to the work deployment and program of action of the rule of law since the 18th National Congress,examine the structure and function of the rule of law from the perspective of the protection of rights,interpretation of the protection path of taxpayers’ rights and logical evolution in construction of the rule of law,to promote the rule of law and the modernization of the country’s overall governance system.

收稿日期：2016-03-10

基金項(xiàng)目：武漢市市屬高等學(xué)校研究項(xiàng)目(2014115)；武漢商學(xué)院重點(diǎn)科研項(xiàng)目(2015KA007)

作者簡(jiǎn)介：郭名宏(1972-),男，湖北監(jiān)利人，副教授，主要從事刑事訴訟、司法制度研究。

分類(lèi)號(hào)：D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-1395 (2016)05-0042-05