張學(xué)博

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中國稅制的當(dāng)代變遷(1978
—2015)

張學(xué)博*

摘要：1978—2015年,稅制結(jié)構(gòu)背后的憲制問題是長期為人們所忽視的重要部分。稅制改革涉及憲制，因?yàn)槎愔聘母锏谋澈笫菄遗c公民、中央與地方等關(guān)系的改變，而這些恰恰是基本的憲制問題。從此入手,可以理解中國稅制變遷的路徑，并提出未來稅制改革的歷程。

關(guān)鍵詞：中國稅制；憲制；國家與公民；中央與地方

一、研究基礎(chǔ)及文獻(xiàn)綜述

憲制問題是指一國以基本政治法律制度，應(yīng)對的本國的重大、長期和根本的問題，如國家的統(tǒng)一……通過長期的政治法律實(shí)踐，并配合相關(guān)的經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展，才能予以化解、緩和或解決的麻煩。*蘇力：《何為憲制問題?——西方歷史與古代中國》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報》2013年第5期。正是在這個意義上，從古希臘羅馬、夏商周開始，每個大到一定規(guī)模的國家，就必然存在各自的憲制問題，這種問題是圍繞實(shí)踐中存在的如何構(gòu)成一個國家根本政治制度的問題展開的?！俺侨?，人類不可能真的預(yù)知……大麻煩，憲制永遠(yuǎn)是應(yīng)對危機(jī)和亂政的制度積累，即所謂‘夏有亂政，而作禹刑……周有亂政，而作九刑?！?蘇力：《宗法封建憲制變遷中的政治考量—中國古代憲制研究之二》，載《石河子大學(xué)學(xué)報》(哲學(xué)社會科學(xué)版)2013年第6期。既然如此，憲制問題就不是植根于近代啟蒙運(yùn)動(具體又細(xì)分為洛克為代表的自由主義路徑和盧梭為代表的人民主權(quán)路徑)*高全喜：《憲法與革命及中國憲制問題》，載《北大法律評論》2010年第2期。,或大憲章文件，而是自政治國家存在起，尤其是相當(dāng)長時間穩(wěn)定存在的國家，必然就存在的問題?！傲_馬共和國作為古代世界的一個政治實(shí)體,存在了 500年,無愧是肇端于希臘人繼之由羅馬人充實(shí)和發(fā)展的世界第一次立憲主義的實(shí)驗(yàn)?！?張學(xué)仁：《古代羅馬共和國憲制探源—世界第一次立憲主義的實(shí)驗(yàn)》，載《法學(xué)評論》2002年第5期?！白诜ㄖ茦?gòu)成了夏商周的憲制，在夏商，體現(xiàn)為‘兄終弟及’，而恰恰是在嫡長繼承制確立的西周，封建制建構(gòu)了周朝的‘中央與地方關(guān)系’?！?同前引〔2〕?！坝擅褡鍑蚁虻蹏霓D(zhuǎn)型帶來了憲制困境……更深層的法律問題是帝國的憲法本質(zhì)是什么，以及帝國的主權(quán)在何處?！?劉天驕：《帝國的憲制困境—從北美革命切入》，載《學(xué)術(shù)界》2015年第7期。“黃宗羲《明夷待訪錄·原法》篇，一是在法度精神上完成了從君主‘一家之法’到‘天下之法’的扭轉(zhuǎn)；二是以六經(jīng)所承載的……根本政制規(guī)范……已蘊(yùn)含了一種清晰的古典憲制意識?！?顧家寧：《法度精神與憲制意識—“明夷待訪錄原法篇再探”》，載《浙江社會科學(xué)》2015年第2期。中國自樞軸時代以來的偉大文明傳統(tǒng)，其實(shí)同樣提供了深厚的憲制信念與精深的憲制原理。如《尚書·湯誥》所言“惟皇上帝，降衷于下民。若有恒性，克綏厥猷惟后”。*任峰：《重溫我們的憲制傳統(tǒng)》，載《儒家與憲政論集》，杜維明、姚中秋、任鋒等編著，中央編譯出版社2014年版。李煒光認(rèn)為:“有什么樣的財(cái)政就有什么樣的國家。財(cái)政不只是簡單的技術(shù)或工具……也塑造著這個國家的人民?！?李煒光：《財(cái)政何以為國家治理的基礎(chǔ)和支柱》，載《法學(xué)評論》2014年第2期。某種意義上講,一個國家的稅制與其憲制是塑造與被塑造的關(guān)系。更進(jìn)一步說，從長遠(yuǎn)的歷史時段來看，稅制改革就是憲制改革。如熊彼特所說:“稅收不僅有助于國家的誕生，也有助于它的發(fā)展。一旦稅收成為事實(shí)，就好像一柄把手，社會力量握住它，就可以改變這個國家的社會結(jié)構(gòu)。”*Joseph A Schumpet：“The Crisis of Tax State”，in International Economical Papers，NewYork：Macmilan，1958，p4：pp17-19.“中國法學(xué)界 (也許憲法學(xué)界尤甚)習(xí)慣于把諸如稅收和銀行體制這樣的變化僅僅視為經(jīng)濟(jì)制度的變革, 但這些變革其實(shí)是具有深遠(yuǎn)意義的重大政制變革?！?蘇力：《當(dāng)代中國的中央與地方分權(quán)——重讀毛澤東〈論十大關(guān)系〉第五節(jié)》，載《中國社會科學(xué)》2004年第2期。近代以來，英國的大憲章運(yùn)動、英國1799年個人所得稅法、美國獨(dú)立戰(zhàn)爭、美國聯(lián)邦個人所得稅法、中國的1994年分稅制改革都是稅制改革改變國家憲制的真實(shí)案例。“個人所得稅產(chǎn)生于英法拿破侖戰(zhàn)爭時代的英國，曾被稱為‘擊敗拿破侖之稅’，……個人所得稅從遭遇抵觸到被接受與英國18世紀(jì)的憲制發(fā)展有著密切的關(guān)聯(lián)。”*畢競悅：《18 世紀(jì)個人所得稅的誕生及其憲制背景》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》2010年第5期。限于篇幅所限，本文截取改革開放之后的1978—2015年，也就是學(xué)術(shù)界通常認(rèn)為的中國改革主要局限于經(jīng)濟(jì)體制改革的這段時間，考察其中的稅制改革，考察稅制改革背后真實(shí)的憲制問題是如何發(fā)生的。本文試圖回答如下問題:改革開放之后的憲制問題有無發(fā)生？稅制改革與憲制的關(guān)系如何？未來稅制改革的路徑如何？

二、中國當(dāng)代稅制改革之變遷

從1978年十一屆三中全會召開到今天為止,中國的稅制改革大致可以分為五大的階段：1978-1982年為第一階段,可以稱為改革開放初期的稅制改革；1983-1993年為第二階段，可稱為改革開放全面展開時期的稅制改革；1994年-2003年為第三階段，可稱為分稅制改革時期；2004-2012年為第四階段；十八屆三中全會之后可以稱為新稅制改革時期。

(一) 改革開放初期的稅制改革(1978-1982)

這個時期主要是稅制改革的準(zhǔn)備和起步階段。首先是建立了涉外稅制。1980 年至1981 年, 全國人大先后通過并公布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。其次從 1978年至1982 年, 中國的稅收收入及其占財(cái)政收入的比重呈逐年穩(wěn)步上升的趨勢。*劉佐：《中國稅制改革 50 年》，載《當(dāng)代中國史研究》2000年第5期。稅收收入占財(cái)政收入的比重其實(shí)質(zhì)是從傳統(tǒng)國家向稅收國家轉(zhuǎn)變的重要標(biāo)志之一。

(二) 改革開放全面展開時期的稅制改革(1983-1993)

1982 年,國務(wù)院向第五屆全國人大第5次會議提交的《關(guān)于第六個五年計(jì)劃的報告》提出了包括“利改稅”在內(nèi)的今后三年稅制改革的任務(wù),并獲得了會議的批準(zhǔn)。*參見1982年第五屆全國人民代表大會第5次會議“關(guān)于第六個五年計(jì)劃的報告”.首先是分兩次實(shí)施了“利改稅”。1983年,中央決定將建國以后實(shí)行的國企向國家上繳利潤的制度改為繳納企業(yè)所得稅的制度,并取得了初步的成功。*參見《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，財(cái)政部擬訂，1983年4月24日國務(wù)院批轉(zhuǎn)。(1986-07-25失效)從 1984 年起在全國實(shí)施第二步利改稅和工商稅制改革, 發(fā)布了關(guān)于征收國營企業(yè)所得稅等系列行政法規(guī)。*參見國務(wù)院同意財(cái)政部《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，1984年9月18日。(2001-10-06失效)兩次利改稅的實(shí)質(zhì)是為了搞活經(jīng)濟(jì),所以調(diào)整了國家與企業(yè)之間的利益分配關(guān)系。

其次是逐步統(tǒng)一外資稅制。第七屆全國人大第4次會議將《中外合資企業(yè)所得稅法》與《外國企業(yè)所得稅法》合并為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。*同前引〔13〕。經(jīng)過1983-1991年的稅制改革，中國建成了一套內(nèi)外有別、城鄉(xiāng)不同的，以貨物和勞務(wù)稅、所得稅為主體，財(cái)產(chǎn)稅……新的稅制體系。*劉佐：《1978年以來歷次三中全會與稅制改革的簡要回顧和展望》，載《經(jīng)濟(jì)研究參考》2014年第4期。1991 年中國稅收總額已經(jīng)達(dá)到2990億元, 比 1982 年增長了3.3倍；稅收總額占財(cái)政收入的比重已經(jīng)達(dá)到94.9%。*參見王丙乾：《關(guān)于1991年國家決算的報告》，1992年6月27日在第七屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議通過。中國成為名副其實(shí)的稅收國家。

(三) 分稅制改革時期(1994-2003)

這是對當(dāng)代中國影響極為深遠(yuǎn)的一次改革,其影響之大，其背后牽涉之廣，很多尚未為人們所深入研究。立足于十四屆三中全會《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，分稅制改革取得了幾大成績:“實(shí)行增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅并行……所得稅合并為統(tǒng)一的個人所得稅”。*張學(xué)博：《分稅制、土地財(cái)政與官員晉升錦標(biāo)賽》，載《科學(xué)社會主義》2014年第5期。1994年分稅制改革……最為關(guān)鍵的是“較好地處理了國家與企業(yè)、 個人之間的分配關(guān)系和中央與地方之間的分配關(guān)系, 有利于調(diào)動各方面的積極性……國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、 快速和健康發(fā)展”。*同前引〔13〕。而這些問題本質(zhì)上就是當(dāng)代中國最重大的問題,就是“要把國內(nèi)外一切積極因素調(diào)動起來，為社會主義事業(yè)服務(wù)”*毛澤東：《論十大關(guān)系》，載《毛澤東選集》(第五卷)，人民出版社1977年版。。但與分稅制相伴隨的土地財(cái)政問題，一方面極大地推動了中國的城鎮(zhèn)化建設(shè)，另一方面在某種程度上極大地改變了地方政府的行為方式*周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，載《中國社會科學(xué)》2006年第6期。，從而改變了中央與地方之間的關(guān)系。從2002年所得稅分享改革到 2006 年《土地出讓金收支管理辦法》，再到2013年?duì)I業(yè)稅改增值稅，這是中央政府試圖將地方政府收入全面納入預(yù)算的三次大規(guī)模調(diào)整。*同前引〔20〕。其實(shí)質(zhì)上就是憲制中的一個重大問題,中央與地方的分權(quán)問題。這再次說明真正的憲制問題一直存在,而且實(shí)際發(fā)生,而非局限于憲法文本之中。

(四) 十六屆三中全會至十八屆三中全會之間(2004—2012)

黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出了新一輪稅制改革的原則：簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管……以供給學(xué)派為……內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并統(tǒng)一；城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一，廢止農(nóng)業(yè)稅。*安體富、王海勇：《新一輪稅制改革：性質(zhì)、理論與政策》，載《稅務(wù)研究》2004年第5期。

(五) 新稅制改革時期(2013—)

十八屆三中全會是當(dāng)代稅制改革的重要窗口。對此次稅制改革，目前的研究還缺乏深入探討。十八屆三中全會決定指出：“必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、……建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”。*參見十八屆三中全會決定。從以上表述來看，不論是稅制改革的目標(biāo)，還是具體路徑，都是對國家與公民關(guān)系、中央與地方關(guān)系、民主與法治制度的全面改造。這些問題無不是當(dāng)代中國憲制的重大問題。在這個意義上，可以毫不客氣的講，稅制改革就是憲制問題。

三、稅制改革中的憲制問題

縱觀中國自改革開放以來的稅制改革，就可以體會溫家寶總理在十一屆人大第一次會議總理記者招待會上的講話：“其實(shí)，一個國家的財(cái)政史是驚心動魄的。如果你讀它,會從中看到不僅是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而且是社會的結(jié)構(gòu)和公平正義的程度?！?參見溫家寶總理在十一屆全國人大一次會議舉辦的記者招待會上的講話。熊彼特認(rèn)為:“所有發(fā)生過的財(cái)政現(xiàn)象，都帶有政治結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的預(yù)兆；社會的轉(zhuǎn)折總是包含著原有財(cái)政政策的危機(jī)?！?同前引〔20〕。觀察1978年以來的稅制改革，涉及到系列憲制問題。

首先就是國家、企業(yè)、公民之間的利益分配問題。改革開放之前，所有的財(cái)富被集中在政府手中，尤其是集中在中央政府手中。1983年之前的稅制改革主要解決外國企業(yè)和個人納稅問題。因?yàn)閷ν忾_放，必然涉及外國企業(yè)和個人在中國的稅收問題。外國企業(yè)或個人來華投資、工作，只能對其進(jìn)行征稅，而不能將其所得全部收繳。其中暗含的前提就是對資本和勞務(wù)所有權(quán)本身的承認(rèn)。這對于當(dāng)時完全實(shí)行公有制的中國而言，實(shí)際上是一個巨大的改變。如恩格斯所言：“社會主義同現(xiàn)存制度的具有決定意義的差別當(dāng)然在于，在實(shí)行全部生產(chǎn)資料公有制(先是單個國家實(shí)行)的基礎(chǔ)上組織生產(chǎn)”。*同前引〔22〕。1983年的第一次利改稅更是直截了當(dāng)?shù)闹赋觯骸盀榱舜龠M(jìn)國營企業(yè)建立與健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，……正確處理國家、企業(yè)和職工三者利益，保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，特制定本辦法?！?參見《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，財(cái)政部擬訂，1983年4月24日國務(wù)院批轉(zhuǎn)。(1986-07-25失效)1984年的第二次利改稅更進(jìn)一步說明：“為了促進(jìn)城市經(jīng)濟(jì)體制改革，進(jìn)一步搞活經(jīng)濟(jì)，調(diào)整和完善國家與企業(yè)之間的分配關(guān)系，……的財(cái)力保證和自主權(quán)，調(diào)動企業(yè)和職工的積極性，特制定本辦法”。*參見國務(wù)院同意財(cái)政部《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，1984年9月18日。(2001-10-06失效)1984年的第二次利改稅說明比1983年第一次利改稅更加直白：利改稅的直接目的就是為了使得企業(yè)有一定的自主權(quán)，調(diào)動企業(yè)和職工的積極性。如布坎南所論:“如果一個政府允許個人取得財(cái)產(chǎn)，允許長期保持和增加財(cái)產(chǎn)的價值……私人財(cái)產(chǎn)的有效保護(hù)將起到保證自由的作用?！?[美]詹姆斯·M·布坎南：《財(cái)產(chǎn)是自由的保證》；[美]查爾斯·K·羅利：《財(cái)產(chǎn)權(quán)與民主的限度》，商務(wù)印書館2007年版。說的更明白些就是：初次分配時，國家的利益要向企業(yè)和職工適當(dāng)讓步，才能有效的激勵企業(yè)和職工多干，最終才能打破大鍋飯，實(shí)現(xiàn)國民財(cái)富的進(jìn)一步增長。

其次是稅制逐步走向統(tǒng)一，逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一、城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅制?？v觀1978年以來的稅制改革，1980年到1984年最初針對外資和外國人建立了單獨(dú)的個人所得稅制*1980年的《中華人民共和國個人所得稅法》實(shí)質(zhì)上是針對來華投資工作的外國人制定的，因?yàn)槟菚r的中國人的工資和勞務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其起征點(diǎn)800元。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國人工資收入水平提高，個人所得稅法才變成實(shí)質(zhì)意義上的內(nèi)外居民統(tǒng)一的個人所得稅法。和企業(yè)所得稅制。1991年統(tǒng)一了外資企業(yè)所得稅制，2007年統(tǒng)一了內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅法。全國人大十屆第19次會議決定自2006年1月1日起廢止農(nóng)業(yè)稅條例。這種稅制的統(tǒng)一實(shí)質(zhì)上是內(nèi)外資企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的地位的統(tǒng)一對待，而農(nóng)業(yè)稅的廢除則是對1958年以來城鄉(xiāng)二元體制逐步廢除的前奏。1958年的兩部法律《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》(以下簡稱農(nóng)業(yè)稅條例)*參見《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》，1958年6月3日第一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第96次會議通過，2005年12月29日的全國人大十屆第十九次會議決定自2006年1月1日起廢止。和《中華人民共和國戶口登記條例》(以下簡稱戶口條例)*參見1958《中華人民共和國戶口登記條例》。確立了建國后影響最為深遠(yuǎn)的體制——城鄉(xiāng)二元體制。1958年的戶口條例事實(shí)上廢止了1954年憲法中“遷徙自由”條款，開啟了下位法違反憲法之先河。從這個意義上講,1958年的兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制對于每個中華人民共和國公民而言,其實(shí)就是最大的憲制問題。戶口條例和農(nóng)業(yè)稅條例是一個硬幣的兩個方面,其實(shí)質(zhì)含義是農(nóng)業(yè)反哺工業(yè),農(nóng)村反哺城市。隨著中國工業(yè)化的高速發(fā)展,城鄉(xiāng)二元差距成為制約中國進(jìn)一步發(fā)展的基礎(chǔ)性問題。如十八大報告所提到:“必須清醒看到，我們工作中還存在許多不足……主要是：發(fā)展中不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)問題依然突出……城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民收入分配差距依然較大?！?參見十八大報告。所以從2004年到2015年連續(xù)12年中央1號文件都是關(guān)于三農(nóng)問題。農(nóng)業(yè)稅條例的廢止實(shí)際上標(biāo)志著中國城鄉(xiāng)二元體制的逐步瓦解。1958年兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制違反了1954年憲法第85條“中華人民共和國公民在法律上一律平等”和第90條“中華人民共和國公民有居住和遷徙的自由”，從而實(shí)質(zhì)上違反了第2條“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”。兩個條例所確立的城鄉(xiāng)二元體制就是一個基本的憲制問題，而且兩個條例中戶口條例是外表,農(nóng)業(yè)稅條例是內(nèi)在，因?yàn)檗r(nóng)業(yè)稅條例就是國家對農(nóng)民的財(cái)政再分配制度。

然后,貫穿于1978年以來中國稅制改革的一條主線就是中央與地方的分權(quán)問題。1994年分稅制改革之前,改革開放的思路可以被概括為政府向企業(yè)放權(quán)、中央向地方放權(quán)?！皬膶ζ髽I(yè)的放權(quán)讓利，到中央對地方實(shí)行分灶吃飯體制、大包干體制，都是財(cái)稅改革在帶動各項(xiàng)改革，不斷破除高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制?！?劉尚希：《分稅制的是與非》，載《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第7期。1980年 2月實(shí)行的“劃分收支、分級包干”的財(cái)政管理體制……1988年,開始推行財(cái)政大包干，進(jìn)一步加大了對地方政府的激勵, 在發(fā)展經(jīng)濟(jì)和財(cái)政平衡方面尤其明顯。*劉尚希、邢麗：《中國財(cái)政改革30年：歷史與邏輯的勾畫》，載《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2008年第3期。1994年分稅制前夕,財(cái)政大包干制已經(jīng)包死了中央財(cái)政, 中央靠借債度日，1993年財(cái)政赤字達(dá)到300億元，……中央財(cái)政難以為繼，一度不得不向富裕的地方政府借錢。*同前引〔37〕。在這個背景之下,1994年分稅制改革以經(jīng)濟(jì)性分權(quán)(相對穩(wěn)定的制度性分權(quán))取代了過去的行政性分權(quán)(中央與地方討價還價,3-5年改變一次)，同時表現(xiàn)為非對稱性分權(quán)，即中央財(cái)政收入比重不斷提高，同時地方財(cái)政支出比重不斷提高。在2011年開始進(jìn)行的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，表明上看是進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，但實(shí)質(zhì)上是遵循了94年分稅制思路的非對稱性分權(quán)的原則,進(jìn)一步減少了地方稅收收入,將本來是地方稅收收入的營業(yè)稅改變?yōu)楣蚕矶愒鲋刀悺?994年的分稅制改革有一個當(dāng)時被人忽視事后卻對中國稅制產(chǎn)生巨大影響的產(chǎn)物:土地出讓金全部歸地方政府支配……2003年，2007年和2013是三個重要節(jié)點(diǎn)……2002年所得稅分享改革和《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》實(shí)施，2006年《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》實(shí)施，2013年?duì)I業(yè)稅改增值稅全面推開。*同前引〔22〕。土地出讓金的歷史就是中央與地方關(guān)系反復(fù)博弈的歷史。對當(dāng)代稅制的回顧，可以發(fā)現(xiàn)：1994年稅制改革之前中央對于地方基本上是放權(quán)讓利，可以稱為行政性分權(quán),即隨時可以談判,即毛澤東同志所說的“中央與地方商量著辦事”的體制,但卻忽視了毛澤東同志在《論十大關(guān)系》中所強(qiáng)調(diào)的前提“鞏固中央權(quán)威”。*同前引〔22〕。

正是因?yàn)槿绱?1994年分稅制改革到2002年所得稅分享改革，再到2006年《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》實(shí)施，到2013年?duì)I業(yè)稅改增值稅的系列稅制改革，都是中央政府試圖鞏固中央權(quán)威的系列努力。這對于一個有著“話說天下大勢，合久必分，分久必合”*羅貫中：《三國演義》，時代文藝出版社2003年版。政治傳統(tǒng)的中國而言,毫無疑問是一個最基本的憲制問題。相比西方憲制理論中主要關(guān)注的橫向分權(quán)問題，中國憲制中的縱向分權(quán)表現(xiàn)得更加突出。

總體說來，中央與地方的分權(quán)的憲制安排，當(dāng)前可以歸納為“發(fā)揮兩個積極性”*同前引〔22〕。。具體的做法基本遵循了毛澤東同志提出的幾個思路:同地方商量辦事；明確中央與地方的事權(quán)；不斷總結(jié)我們的經(jīng)驗(yàn),同時充分借鑒國外經(jīng)驗(yàn)。事實(shí)證明毛澤東的判斷十分準(zhǔn)確,也符合當(dāng)時的實(shí)際……秉持實(shí)用主義的態(tài)度,在符合中國國情的基礎(chǔ)上予以充分吸收。在這一點(diǎn)上,從毛澤東到鄧小平到習(xí)近平，是高度一脈相承的。*毛澤東提出“實(shí)事求是”，鄧小平提出“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”，習(xí)近平則提出“空談?wù)`國，實(shí)干興邦”，并反復(fù)強(qiáng)調(diào)要“知行合一”。借鑒經(jīng)驗(yàn),一定要有可比性的大國經(jīng)驗(yàn)才可借鑒。從這個意義上說,依人口和領(lǐng)土來考慮,只有美國、蘇聯(lián)、歐盟這樣大的政治共同體的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)才值得我們參考借鑒。這個憲制安排,目前來看還要在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)保持。如李克強(qiáng)同志在主持召開2015年部分省(區(qū)、市)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)形勢座談會強(qiáng)調(diào)“做好下一步工作，關(guān)鍵要充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性，充分激發(fā)各類企業(yè)的積極性，充分調(diào)動廣大干部和群眾積極性?！?參見2015年10月13日中共中央政治局常委、國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開部分省(區(qū)、市)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)形勢座談會上的講話。參見安毅：《我國中長期稅制改革研究》，載《稅務(wù)研究》2010年第10期。李克強(qiáng)的這個講話實(shí)際上涵蓋了中國當(dāng)代憲制的三大問題:如何處理中央與地方的關(guān)系；如何處理政府與企業(yè)的關(guān)系；如何處理政府與公民的關(guān)系。第一個問題是關(guān)于政府自身內(nèi)部權(quán)力如何構(gòu)成的問題，第二、三個問題則是關(guān)于政府如何處理與市場經(jīng)濟(jì)中兩大主體關(guān)系的問題。兩個問題合并起來就回答了一個國家憲制的基本問題:一個國家是如何發(fā)生構(gòu)成的？那么立足于今天中國的實(shí)際國情即我國長期處于社會主義初級階段這個最大實(shí)際*參見十八屆三中全會決定。,前一個問題,關(guān)鍵是發(fā)揮中央與地方兩個積極性。后兩個問題的關(guān)鍵則是充分激發(fā)企業(yè)和公民自身的積極性。如何發(fā)揮中央與地方的兩個積極性，并激發(fā)企業(yè)和公民自身的積極性，稅制是一個關(guān)鍵性的制度安排。因?yàn)榭v觀世界歷史，不論是美國歐盟，還是中國改革開放的實(shí)踐,已經(jīng)說明稅制改革就是對國家與公民關(guān)系的重新塑造，也是政府內(nèi)部關(guān)系的重新洗牌。

四、未來稅制改革的路徑

十八屆三中全會對于稅制改革進(jìn)行了重大部署，但具體如何理解和操作，仍存在許多疑問。前文所討論的稅制改革與憲制之間的關(guān)系完全體現(xiàn)在十八屆三中全會決定文件之中。十八屆三中全會決定關(guān)于財(cái)稅體制改革的總體性要求是:“必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性?！闭腔谥袊詫㈤L期處于社會主義初級階段的現(xiàn)實(shí)國情，也基于兩個一百年的奮斗目標(biāo)*參見十八大報告。，在實(shí)現(xiàn)富強(qiáng)民主文明和諧的現(xiàn)代化中國之前，必須堅(jiān)持把以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心同四項(xiàng)基本原則、改革開放這兩個基本點(diǎn)統(tǒng)一于中國特色社會主義偉大實(shí)踐，這也意味著制度化的分權(quán)安排不是現(xiàn)實(shí)的選項(xiàng)。盡管“凡屬重大改革都要于法有據(jù)。在整個改革過程中，都要高度重視運(yùn)用法治思維和法治方式，加強(qiáng)對相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)”*參見習(xí)近平2月28日下午主持召開中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第二次會議并發(fā)表重要講話。，但在任何情況下都要牢牢把握社會主義初級階段這個最大國情，推進(jìn)任何方面的改革發(fā)展都要牢牢立足社會主義初級階段這個最大實(shí)際。*參見十八大報告。所以目前的憲制安排就是“兩個積極性”，這也意味著在稅制改革領(lǐng)域，其背后邏輯也就是發(fā)揮中央與地方兩個積極性，發(fā)揮企業(yè)和公民兩者的積極性。理解了這一點(diǎn),再來看十八屆三中全會決定關(guān)于稅制改革的總體性要求，就會有更深入的理解。完善立法是程序，明確事權(quán)、改革稅制和透明預(yù)算是具體措施，穩(wěn)定稅負(fù)和提高效率是微觀目標(biāo)，建立現(xiàn)代財(cái)政制度并發(fā)揮中央地方兩個積極性才是根本的意圖所在。

(一)兩個積極性是目前的憲制安排

前文已經(jīng)論述了憲制就是如何處理國家與公民關(guān)系、政府內(nèi)部如何構(gòu)成的制度安排。由于我們建國之初即采取盧梭——馬克思路徑的議行合一制度，而且全世界只有少數(shù)國家采取三權(quán)分立的憲制制度，所以中國特色社會主義建設(shè)道路中更有實(shí)踐意義的政府內(nèi)部權(quán)力分配是中央與地方的關(guān)系問題。正因?yàn)橹袊幱诩眲〉纳鐣D(zhuǎn)型之中,我們無法仿效已經(jīng)完全成熟的英國或美國，直接通過成文憲法來明確規(guī)定中央與地方的關(guān)系。因而在中國共產(chǎn)黨帶領(lǐng)中國全面建成小康社會(使各方面制度更加成熟更加定型)*參見十八大報告。之前，我們?nèi)匀恍枰置珴蓶|同志在《論十大關(guān)系》中的觀點(diǎn):發(fā)揮兩個積極性為原則。進(jìn)一步理解，兩個積極性包括兩個層面的含義:一是要發(fā)揮中央政府與地方政府的兩個積極性，二是要發(fā)揮企業(yè)、公民的兩個積極性。

(二)財(cái)政透明度是首要工作

黨的十八屆三中全會提出全面深化改革的總目標(biāo)是“完善和發(fā)展中國特色社會主義，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”*參見十八屆三中全會決定。，財(cái)政體制改革是其重要抓手，財(cái)稅體制改革之中財(cái)政透明度建設(shè)是當(dāng)務(wù)之急。目前中國的財(cái)政透明度建設(shè)主要存在以下主要問題：首先是法律依據(jù)權(quán)威不夠?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》第14條對預(yù)算公開進(jìn)行了原則性規(guī)定*參見《中華人民共和國預(yù)算法》第14條。，缺乏操作細(xì)則，而且停留于公開層面，沒有提升至“透明”層面。實(shí)踐中財(cái)政透明度建設(shè)的主要依據(jù)是《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱條例)。條例第10條第四、五、六款要求縣級以上政府及部門要主動公布財(cái)政預(yù)算、決算報告；行政事業(yè)性收費(fèi)的項(xiàng)目、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)；政府集中采購項(xiàng)目的目錄、標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)施情況。*參見《中華人民共和國政府信息公開條例》(2007年頒布)第10條。盡管條例頒布以來在推動政府財(cái)政信息公開方面起到了強(qiáng)大作用，但仍然存在法規(guī)權(quán)威不夠、覆蓋面窄等問題。其次，對比財(cái)政透明度規(guī)則的四點(diǎn)形式要求*參見國際貨幣基金組織在其《財(cái)政透明度手冊》中對“財(cái)政透明度規(guī)則”的內(nèi)容進(jìn)行了四個方面的概括：政府職責(zé)法定；公開預(yù)算程序；便利公眾取得；確保信息真實(shí)。引自《財(cái)政透明度手冊》(2007年版)。，目前的條例主要體現(xiàn)為第二點(diǎn)，即公開預(yù)算程序，第三點(diǎn)便于群眾取得稍有涉及，至于第一點(diǎn)和第四點(diǎn)，目前的預(yù)算法和條例均未涉及。第一條政府職責(zé)法定是基礎(chǔ)，第四條信息真實(shí)是保障， 而且即便是公開預(yù)算程序也尚處于初步的層次，便于群眾取得也不完善?？偟谜f來，我國財(cái)政透明度規(guī)則不僅離國際通行標(biāo)準(zhǔn)十分遙遠(yuǎn)，即便按照條例自身的要求——“提高政府工作的透明度，促進(jìn)依法行政，充分發(fā)揮政府信息對人民群眾生產(chǎn)、生活和經(jīng)濟(jì)社會活動的服務(wù)作用”*參見《中華人民共和國政府信息公開條例》(2007年頒布)第1條。，還十分欠缺。更為關(guān)鍵的是目前的財(cái)政透明度規(guī)則停留在行政法規(guī)和政策層面，帶有很強(qiáng)的行政推動色彩，沒有上升到法律治理的層面，因而無法長期化、制度化。相比政府部門，黨的機(jī)構(gòu)在財(cái)政信息公開方面的進(jìn)展緩慢，從側(cè)面證實(shí)了這一點(diǎn)。實(shí)際上國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊》(2007版)在界定其四項(xiàng)基本內(nèi)容時，第一條就是強(qiáng)調(diào)政府職責(zé)與財(cái)政管理要有明確公開的法律、法規(guī)和行政框架。這里面實(shí)際上闡明了廣義上的財(cái)政法定原則，即包括政府組織法定、政府職責(zé)法定、財(cái)政收入法定、財(cái)政支出法定。

(三)完善稅制是關(guān)鍵環(huán)節(jié)

前文已經(jīng)論述了稅制改革即憲制改革,因而在實(shí)現(xiàn)透明度規(guī)則的同時,完善稅制是下一步財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵之所在。我國的稅制屬于結(jié)構(gòu)性問題,主要包括三個方面的內(nèi)容：直接稅比重低；財(cái)產(chǎn)稅缺失；個人所得稅課征制度。*同前引〔45〕。這三個問題實(shí)際上是相互關(guān)聯(lián)的。直接稅比重低,主要體現(xiàn)為所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重太低，而從世界各國現(xiàn)代化的歷史考察，一個國家對公民權(quán)利的保障程度與其直接稅比重有較強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系。以美國的進(jìn)步時代為例,就可以發(fā)現(xiàn)直接稅對于一個國家的現(xiàn)代化起著關(guān)鍵性的作用?！懊绹?880年代出現(xiàn)了市政建設(shè)腐敗、……增多的現(xiàn)象。美國沒有采取激烈的政治改革,但是從稅收和預(yù)算入手……個人所得稅,今天成為美國最大的聯(lián)邦收入來源,也成為調(diào)節(jié)社會收入的最大工具?！?賈康：《中國稅制改革中的直接稅問題》，載《華中師范大學(xué)學(xué)報》(人文社會科學(xué)版),2015年第3期。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國家財(cái)政的中樞,就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)。”*李煒光：《直接稅和民主》，載《南風(fēng)窗》2005年第11期。財(cái)政幻覺理論也證明了現(xiàn)代政府之所以偏好間接稅是因?yàn)殚g接稅使公眾無法感受到“稅痛”卻因?yàn)檎拈_支受益，因而喪失監(jiān)督政府開支的動力,支持政府?dāng)U大開支而產(chǎn)生財(cái)政危機(jī)?！柏?cái)政幻覺是指：存在某種沒有被公民觀察到或沒有充分觀察到的政府稅收來源……一些或所有公民會從這些花費(fèi)中獲益，而對于政府的支持就會增加?！麄兛床坏街Ц陡叨愂栈蝈e過稅收削減而帶來開支增長的痛苦?！?[英]丹尼斯·C·繆勒：《公共選擇理論》，韓旭、楊春學(xué)等譯，中國社會科學(xué)出版社2010年版。

所以未來的稅制改革可以考慮圍繞提高直接稅比重展開。首先是對個人所得稅制改革。具體包括申報方式可以選擇個人或者家庭申報；增加扣除項(xiàng)目；實(shí)行分類和綜合相結(jié)合的課征模式,最終實(shí)現(xiàn)綜合所得課征模式。最后一點(diǎn)尤為關(guān)鍵,尤其是掌握高收入人群收入情況,加強(qiáng)征管模式的改變,以自主申報為基礎(chǔ),加強(qiáng)稅務(wù)稽查。其次是完善財(cái)產(chǎn)稅制度。比如房地產(chǎn)稅?！白鳛榈胤蕉愔羞m合于由地方低端來掌握、面對公眾提供公共服務(wù)的資金來源，這一稅制有非常值得重視的對于民主理財(cái)、依法理財(cái)制度建設(shè)的催化作用?！?同前引〔57〕。

(四)明確中央與地方事權(quán)為制度化分權(quán)準(zhǔn)備

十八屆三中全會決定為正在進(jìn)行的稅制改革規(guī)劃的三個步驟,改進(jìn)預(yù)算是緊要工作,稅制改革是關(guān)鍵一環(huán),明確事權(quán)最為重要,難度也最大,只能擺在最后。因?yàn)橹醒肱c地方事權(quán)劃分實(shí)際上是中國憲制的基本問題,從毛澤東開始到歷屆領(lǐng)導(dǎo)人對待這一問題的解決思路都是實(shí)用主義的態(tài)度,必須立足于中國現(xiàn)實(shí)國情并服務(wù)于中華民族偉大復(fù)興這一宏大目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)這種跨越式發(fā)展,為建設(shè)一個偉大的社會主義國家而奮斗*毛澤東《為建設(shè)一個偉大的社會主義國家而奮斗》，載《人民日報》1954年9月16日版。,既要保證民族國家的統(tǒng)一*十八大以后中央反復(fù)強(qiáng)調(diào)黨員干部要嚴(yán)守的各項(xiàng)紀(jì)律,首先是政治紀(jì)律。同時反復(fù)強(qiáng)調(diào)地方大員不得對中央已經(jīng)的大政方針說三道四。,又要給予地方政府以動力發(fā)揮其積極性來應(yīng)對經(jīng)濟(jì)社會急劇變遷中的各種情形,制度化、文本化的分權(quán)自然被排除在外。但是中央顯然也認(rèn)識到很多問題的根源是由于中央與地方的分權(quán)非制度化,比如土地財(cái)政、跑部進(jìn)京等等,因而長遠(yuǎn)來看制度化分權(quán)是最終的目標(biāo),所以在決定中又強(qiáng)調(diào)“保持現(xiàn)有中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定，結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分”*參見《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過)。,為最終實(shí)現(xiàn)中央與地方的制度化分權(quán)打好基礎(chǔ)。而且中央不僅有理念,而且已經(jīng)付諸實(shí)踐。讓很多學(xué)者忽視的是2015年修訂的《中華人民共和國立法法》(以下簡稱立法法)對于地方立法權(quán)的修改。立法法第72條規(guī)定:“設(shè)區(qū)的市的人民代表大會及其常務(wù)委員會根據(jù)本市的具體情況和實(shí)際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)的地方性法規(guī)相抵觸的前提下，可以對城鄉(xiāng)建設(shè)與管理、環(huán)境保護(hù)、歷史文化保護(hù)等方面的事項(xiàng)制定地方性法規(guī)”。相比2000年立法法中的表述“較大的市”*“較大的市”這個概念，最早出現(xiàn)在《中華人民共和國地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》第7條規(guī)定中，是專指由國務(wù)院批準(zhǔn)為“較大的市”的城市。不包括直轄市、省會市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地市。國務(wù)院共四次審批了共19個“較大的市”。其中，重慶因升格為直轄市而不再是“較大的市”，目前國內(nèi)實(shí)際存在的經(jīng)批準(zhǔn)的“較大的市”只有18個。在2000年的立法法中較大的市概念進(jìn)行了擴(kuò)展,包括省政府所在城市、經(jīng)濟(jì)特區(qū)城市和國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市。,本次對立法法的修訂實(shí)際上賦予了284個地級市市政建設(shè)立法權(quán)。較大的市本身就是一個法律概念,是1982年設(shè)立,為了賦予地方立法權(quán)而提出的一個概念。從1982年賦予直轄市、省會城市、經(jīng)濟(jì)特區(qū)城市立法權(quán)到把市政建設(shè)立法權(quán)從較大的市擴(kuò)展到所有地級市，2015年立法法的修訂其實(shí)質(zhì)是地方政府的權(quán)力下放,某種意義上可以被認(rèn)為是制度化分權(quán)的一個重要步驟。

*作者簡介：張學(xué)博，法學(xué)博士，中共中央黨校政法部副教授 。

基金項(xiàng)目：本文系2015年國家社會科學(xué)基金青年項(xiàng)目 《稅收立法模式實(shí)證研究(1977-2015)》(項(xiàng)目編號：15CFX050)之階段性成果。