高 升 張麗霄

(山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島 266590)

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美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法評(píng)析

高 升 張麗霄

(山東科技大學(xué) 文法學(xué)院，山東 青島 266590)

美國(guó)為促進(jìn)文物保護(hù)和文化事業(yè)發(fā)展，制定了完善的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法，在捐贈(zèng)主體資格、捐贈(zèng)文物享受稅收扣除的條件以及捐贈(zèng)主體享受的稅收扣除待遇等方面做了比較全面的規(guī)定，雖然取得了較大的成就，但在實(shí)踐中也存在捐贈(zèng)文物以假亂真，通過虛假評(píng)估騙取稅款，以及私人捐贈(zèng)過熱，博物館空間有限以致大量文物未能發(fā)揮其價(jià)值等問題。積極借鑒美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法的有益經(jīng)驗(yàn)，對(duì)完善我國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收制度具有重要的意義。

文物;捐贈(zèng);稅收扣減;IRC

各國(guó)為加強(qiáng)文物保護(hù)采取了各種各樣的方法，例如文物出口管制、進(jìn)口關(guān)稅豁免、政府資金支持以及實(shí)施文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策等。在美國(guó)，聯(lián)邦政府根據(jù)制定的一系列文物保護(hù)政策，通過《國(guó)內(nèi)稅收法典》(Internal Revenue Code of the United States，以下簡(jiǎn)稱IRC)以及美國(guó)稅務(wù)部門頒布的相關(guān)規(guī)定等建立了較為完善的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度，對(duì)美國(guó)文物保護(hù)以及博物館事業(yè)的發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。本文以IRC為主要切入點(diǎn)，分析美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的主要立法措施及對(duì)我國(guó)文物捐贈(zèng)稅收制度的借鑒意義。

一、美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法主要內(nèi)容

美國(guó)針對(duì)文物捐贈(zèng)采取的是稅前扣除的方法，即減少納稅人的應(yīng)納稅所得額。捐贈(zèng)者在捐贈(zèng)文物時(shí)，以該文物評(píng)估后的價(jià)值為基礎(chǔ)，根據(jù)法律規(guī)定的減免稅率，可以在繳納所得稅時(shí)，扣除該文物捐贈(zèng)部分的稅款。該方法對(duì)于可以享受稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)規(guī)定了嚴(yán)格的條件，即必須是向經(jīng)許可的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)，被捐贈(zèng)的文物必須滿足合法條件等，不同的主體(私人與企業(yè))進(jìn)行捐贈(zèng)享受的稅收扣除待遇不同。在美國(guó)，進(jìn)行捐贈(zèng)的主體中80%來自私人，并且對(duì)于文物藝術(shù)品，幾乎一直都是被捐贈(zèng)給博物館等機(jī)構(gòu)[1]，再加上美國(guó)聯(lián)邦政府的稅收激勵(lì)政策，更是激發(fā)了國(guó)民的捐贈(zèng)熱潮，極大地促進(jìn)了文物保護(hù)與博物館事業(yè)的發(fā)展。

(一)受捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)的資格界定

美國(guó)IRC第170(c)條規(guī)定了捐贈(zèng)者進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)可享受稅收優(yōu)惠情況下的五種受捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)，其中包括“以宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)、體育競(jìng)賽、教育或防止兒童或動(dòng)物虐待為目的而組織并運(yùn)作的社區(qū)福利基金、公司、信托基金和基金會(huì)組織”。美國(guó)IRC規(guī)定，向這些組織捐贈(zèng)的企業(yè)或個(gè)人可以享受稅收優(yōu)惠。該條指明了有資格享受稅收優(yōu)惠的組織，必須是以慈善或者科教文化等為目的的組織，公司或者個(gè)人如果向上述機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，可以享受稅收扣除的優(yōu)惠政策。美國(guó)IRC第2522(a)款中的(2)、(3)、(4)項(xiàng)等也都強(qiáng)調(diào)了對(duì)慈善或者類似于慈善的捐贈(zèng)，尤其是為了促進(jìn)藝術(shù)(encouragement of art)的發(fā)展進(jìn)行的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)者都可以享受稅收扣減。其中，第2522(a)款第(2)項(xiàng)規(guī)定：專門為宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)或教育目的，以及是為了促進(jìn)國(guó)際業(yè)余體育比賽包括鼓勵(lì)藝術(shù)事業(yè)的發(fā)展的公司，信托，公益金基金或基金會(huì)等組織的捐贈(zèng)取得的收益可以享受稅收扣減的優(yōu)惠政策。美國(guó)對(duì)于本國(guó)內(nèi)從事“慈善、科研和教育”等活動(dòng)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)有一個(gè)特殊稱謂：“501c3”機(jī)構(gòu)，即根據(jù)美國(guó)IRC第501條c款第3段確立的機(jī)構(gòu)，多數(shù)博物館、劇院、圖書館等都被認(rèn)為是公益的非營(yíng)利性文化機(jī)構(gòu)，對(duì)“501c3”機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)(金錢、實(shí)物或藝術(shù)品捐贈(zèng))的主體，可以按照稅率比例得到相應(yīng)的減稅[2]。

針對(duì)文物的捐贈(zèng)，為獲取最大的稅收優(yōu)惠，一般捐贈(zèng)給公共慈善組織。美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局(internal revenue service，以下簡(jiǎn)稱IRS)將慈善組織劃分為私人基金會(huì)與公共慈善組織。根據(jù)美國(guó)IRC的規(guī)定，通過第509條檢驗(yàn)的學(xué)校、教會(huì)、醫(yī)院以及由公眾資助的任意機(jī)構(gòu)都可以獲得公共慈善機(jī)構(gòu)的地位，因此接受文物捐贈(zèng)的主體十分廣泛，包括博物館、學(xué)校等一些機(jī)構(gòu)，向這些合法的慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)也會(huì)使捐贈(zèng)者獲得巨大的稅收收益，即稅收減免[3]。但由于文物的特殊性，大部分文物還是捐贈(zèng)給了博物館。根據(jù)美國(guó)IRC第150(4)款第(a)項(xiàng)的規(guī)定，個(gè)人合伙或組織，并非為以營(yíng)利盈利為目的，但專為促進(jìn)社會(huì)福利或相關(guān)受雇傭的員工利益的，其中僅限于特定的城市所指定的人或員工的利益，專門從事慈善，教育或娛樂目的獲得凈盈利的組織有享受文物捐贈(zèng)稅收豁免的資格。美國(guó)IRS第526號(hào)公告明確指出博物館是有資格的受捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)，向博物館進(jìn)行文物捐贈(zèng)的個(gè)人與企業(yè)，可以享受稅收扣除的優(yōu)惠政策[4]。這種稅收激勵(lì)政策激發(fā)了國(guó)民捐贈(zèng)的積極性，促進(jìn)了美國(guó)博物館行業(yè)的發(fā)展，客觀上有利于本國(guó)文物的保護(hù)。

(二)被捐贈(zèng)的文物享受稅收扣除的條件

在美國(guó)，捐贈(zèng)者捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)包括貨幣或非貨幣財(cái)產(chǎn)。其中非貨幣財(cái)產(chǎn)包括不動(dòng)產(chǎn)、債權(quán)以及包括藝術(shù)品、收藏品、古董、文物等在內(nèi)的有形財(cái)產(chǎn)。雖然捐贈(zèng)者可以通過捐贈(zèng)文物來減扣一部分的所得稅，但是，除了對(duì)于受贈(zèng)組織的嚴(yán)格要求之外，美國(guó)IRS第526號(hào)公告中以負(fù)面清單的方式列舉了不可享受稅收扣除優(yōu)惠政策的七類捐贈(zèng)：對(duì)特定個(gè)人的捐贈(zèng)；對(duì)那些不合格的組織的捐贈(zèng)(即向那些沒有獲得減稅資格的受捐贈(zèng)組織的捐贈(zèng))；自己能得到部分捐贈(zèng)返還或期望獲得個(gè)人利益的捐贈(zèng)；提供時(shí)間或服務(wù)等方面的捐贈(zèng)(如獻(xiàn)血或志愿服務(wù)等)；捐贈(zèng)者個(gè)人的費(fèi)用(如吃飯或養(yǎng)孩子的費(fèi)用)；為了確定捐贈(zèng)財(cái)物的市場(chǎng)公平價(jià)值而花費(fèi)的評(píng)估費(fèi)用以及財(cái)產(chǎn)部分利益的捐贈(zèng)(利息、投資等)[5]。針對(duì)上述所列舉的幾種捐贈(zèng)方式，在美國(guó)的法律中，是不允許捐贈(zèng)人享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的。該規(guī)定不僅對(duì)可享受捐贈(zèng)稅收激勵(lì)資格的捐贈(zèng)物的條件做出了限制，對(duì)于何種文物才可以享受稅收優(yōu)惠要求也十分嚴(yán)格。

1.被捐贈(zèng)的文物應(yīng)為長(zhǎng)期資本資產(chǎn)所得

美國(guó)實(shí)行聯(lián)邦與各州分別立法，分別征稅的一種稅收體制，一般由聯(lián)邦政府征收所得稅。在美國(guó)，文物作為一種資產(chǎn)，并且通常為收藏家所保存，一般稱為資本資產(chǎn)所得(Capital Gain Property)，主要征收資本利得稅(Capital Gains Rate Tax)*指對(duì)資本資產(chǎn)增值所帶來的收益所征得的一種稅，通常對(duì)文物持有期限超過一年，在交易時(shí)征收的一種稅。，以一年為期，持有財(cái)產(chǎn)超過一年的，所征的稅被稱為長(zhǎng)期資本利得稅，短于一年財(cái)產(chǎn)視為普通所得，需要征收所得稅。美國(guó)IRS以初始購(gòu)買商購(gòu)買文物的目的將其劃分為收藏家、藝術(shù)家、商業(yè)人員，對(duì)于收藏家的文物捐贈(zèng)給予了較大的稅收優(yōu)惠[6]。如果購(gòu)買者起初購(gòu)買文物目的是投資，則在交易文物時(shí)需要征收長(zhǎng)期資本利得稅28%的稅。若起初是為獲得利潤(rùn)，則視為普通財(cái)產(chǎn)，需要征收35%的稅。如果一個(gè)藝術(shù)家收藏的文物起初是為了欣賞且收藏超過一年而交易，則征收28%的稅，少于一年的則征收35%的稅[7]。所以文物藝術(shù)品捐贈(zèng)者要想獲得稅收的最大限度的減免，還需滿足該文物必須是捐贈(zèng)者的長(zhǎng)期藏品[8]。

2.被捐贈(zèng)的文物應(yīng)被持有一年及以上

納稅人若想要通過捐贈(zèng)文物而最大限度地達(dá)到扣減稅收的目的，則對(duì)所持有文物有一定的期限要求。根據(jù)美國(guó)IRC第170(e)條規(guī)定，如果捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)屬于該法規(guī)定的第1221條所列舉的資本資產(chǎn)(Capital Asset)的范圍(不包括藝術(shù)品由納稅者自己創(chuàng)造的情況)[9]，并且捐贈(zèng)者對(duì)其財(cái)產(chǎn)持有期限超過了一年，則給予捐贈(zèng)者在完全公平市場(chǎng)價(jià)值上的稅收扣減額度。如果一個(gè)藝術(shù)品并不是由捐贈(zèng)者或者其繼承人創(chuàng)造的，那么對(duì)于捐贈(zèng)者來講就是符合稅法規(guī)定條件的資本資產(chǎn)。對(duì)于納稅人來講，如果其把該件持有年數(shù)超過一年的藝術(shù)品捐贈(zèng)給博物館，則可以享受完全公平市場(chǎng)價(jià)值的稅收的扣減返還。

美國(guó)IRC還為捐贈(zèng)者，尤其是對(duì)于從市場(chǎng)上廉價(jià)獲得珍貴文物藝術(shù)品的捐贈(zèng)者提供了有利的稅收優(yōu)惠政策。然而，如果一件文物作為普通財(cái)產(chǎn)，若符合下列條件之一，則不能夠給予捐贈(zèng)者享受完全公平市場(chǎng)價(jià)值的稅額返還的優(yōu)惠政策：(1)該文物是由捐贈(zèng)者創(chuàng)造的；(2)捐贈(zèng)者是從藝術(shù)品創(chuàng)造者手中獲得的；(3)該藝術(shù)品在商家手中作為庫(kù)存的，或(4)該文物捐贈(zèng)時(shí)在藝術(shù)家手中持有時(shí)間不超過一年[10]。例如，如果捐贈(zèng)者為一名藝術(shù)家，該文物是該藝術(shù)家創(chuàng)作的，其在捐贈(zèng)物品時(shí)，則只能享受其創(chuàng)作作品時(shí)的使用材料成本稅收的扣除優(yōu)惠。因?yàn)樗囆g(shù)家本身就是以創(chuàng)作為業(yè)，其所創(chuàng)作的藝術(shù)品就是該藝術(shù)家的普通收入，包含藝術(shù)家將藝術(shù)品贈(zèng)與收藏家的情形，不能享受在公平市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)上稅收扣除的優(yōu)惠，而只能享受普通所得稅的扣除優(yōu)惠。

(三)文物捐贈(zèng)稅收扣除額度

在文物捐贈(zèng)稅收扣除的額度上，即應(yīng)納稅所得額中對(duì)文物捐贈(zèng)額予以扣除不得超過一定限度的問題上，美國(guó)IRC第501(c)和第170(a)(1)對(duì)企業(yè)與私人進(jìn)行文物捐贈(zèng)的稅收扣除以及對(duì)博物館在接受捐贈(zèng)物時(shí)給予的優(yōu)惠等辦法做了具體的規(guī)定。

1.對(duì)于企業(yè)捐贈(zèng)的稅款扣除的激勵(lì)政策

企業(yè)向受贈(zèng)機(jī)構(gòu)進(jìn)行文物捐贈(zèng)包括直接捐贈(zèng)與間接捐贈(zèng)兩種方式。若是直接捐贈(zèng)，其享受的捐贈(zèng)稅收扣除額度不得超過應(yīng)納稅額或者是“調(diào)整后的毛利所得”(adjust gross income，簡(jiǎn)稱AGI)的10%；若是間接捐贈(zèng)的方式，其向公共慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，則可以享受稅收扣除額度不超過10%的優(yōu)惠，若其向私人基金會(huì)捐贈(zèng)，則不得享受稅收扣除的激勵(lì)政策[11]。同時(shí)，企業(yè)捐贈(zèng)稅收額超過比率后可以享受稅額順延的優(yōu)惠政策，可在捐贈(zèng)當(dāng)年算起往后的5 年內(nèi)進(jìn)行遞延結(jié)轉(zhuǎn)，如果該企業(yè)在這接下來的5年還要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)，那么之前所剩余的捐贈(zèng)額應(yīng)當(dāng)要優(yōu)于當(dāng)年的捐贈(zèng)額而先進(jìn)行扣除[12],以最大限度的保障捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠利益。例如，美國(guó)一家企業(yè)2015年應(yīng)當(dāng)繳納的稅額為200萬美元，但是其持有一件市值25萬美元的古董，該企業(yè)將該古董捐贈(zèng)給了本國(guó)博物館，由于按照法律規(guī)定其享受的捐贈(zèng)扣除額度不得超過應(yīng)納稅額的10%，則該企業(yè)可以享受20萬美元的稅款扣除額，但因古董價(jià)值25萬美元，只能對(duì)其中的20萬加以扣除，剩余的5萬美元?jiǎng)t順延到下一年度。如果該企業(yè)在2016年又繼續(xù)向該博物館捐贈(zèng)，則在計(jì)算稅收扣除額度時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先將2015年度剩余的5萬美元加以扣除，再計(jì)算2016年度應(yīng)扣除額度，以此類推。但是總的順延期不得超過5年，超過5年后仍有剩余的部分不得再優(yōu)先加以扣除。

2.對(duì)于私人捐贈(zèng)的稅款扣除的激勵(lì)政策

美國(guó)在《1969年稅務(wù)改革法案》中規(guī)定，收藏家捐贈(zèng)藝術(shù)品，可以在聯(lián)邦稅款中享受扣除其全額市場(chǎng)價(jià)值的優(yōu)惠待遇。美國(guó)IRC對(duì)捐贈(zèng)物的形態(tài)并未做限定，可以現(xiàn)金捐贈(zèng)，也可以實(shí)物捐贈(zèng)。在實(shí)物捐贈(zèng)時(shí)，首先應(yīng)要評(píng)估捐贈(zèng)物在捐贈(zèng)時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)值，所謂的公平市場(chǎng)價(jià)值是指在捐贈(zèng)物從自愿的賣者轉(zhuǎn)移到買者手中的價(jià)格，雙方當(dāng)事人對(duì)交易的事實(shí)有合理的認(rèn)知，而并不是被迫的買賣。如果該物品的價(jià)值在上升，捐贈(zèng)人可以做調(diào)整。實(shí)物捐贈(zèng)還要受某些特殊規(guī)則的限制，如果私人向公共慈善組織捐贈(zèng)文物，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，可以享受稅收扣除的額度不得超過其調(diào)整后毛利所得的50%，此外也規(guī)定了稅額順延政策，順延的期限也是5年。如果私人向私人基金會(huì)捐贈(zèng)，則可以享受的稅收扣除額度不得超過其調(diào)整后毛利所得的20%，并且針對(duì)超出應(yīng)納稅額的部分，并不能向下一個(gè)年度順延。計(jì)算方法與上述的企業(yè)捐贈(zèng)稅收扣除激勵(lì)辦法是相同的，此處不再列舉。

除上述稅收扣除政策之外，美國(guó)稅法還規(guī)定了遺產(chǎn)稅，稅率實(shí)行超額累進(jìn)制。死者的遺產(chǎn)越多，那么其征收的稅率就越高。如果一個(gè)收藏家生前對(duì)某文物享有所有權(quán)，在其死后該文物被捐贈(zèng)給了公共慈善機(jī)構(gòu)，那么則可以獲得該文物捐贈(zèng)時(shí)公平市場(chǎng)價(jià)值的100%的扣除。如果該文物被收藏家的后代繼承，假設(shè)收藏家購(gòu)買文物時(shí)文物價(jià)值是1萬美元，而在收藏家死亡時(shí)文物價(jià)值高達(dá)100萬美元，那么意味著收藏家繼承人要繳納以100萬美元為基礎(chǔ)稅額再乘以稅率的稅款，而若將其捐贈(zèng)給博物館，則完全可以免征遺產(chǎn)稅。這種稅收激勵(lì)政策對(duì)激發(fā)文物捐贈(zèng)的積極性，促進(jìn)文物保護(hù)具有重大的作用。

二、美國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法特色與存在的問題

(一)美國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法特色

探究美國(guó)文物捐贈(zèng)熱浪興起的原因，可以發(fā)現(xiàn)美國(guó)鼓勵(lì)捐贈(zèng)的政策，尤其是文物捐贈(zèng)享受稅收扣除等措施發(fā)揮著極大的作用。美國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度無論是在立法體制上還是在實(shí)際操作過程上，都包含著許多特色，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，美國(guó)聯(lián)邦政府為促進(jìn)本國(guó)文物保護(hù)與文化事業(yè)的發(fā)展，建立了完善的捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法體系。1913年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了稅收法案，首次針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)所需要繳納的聯(lián)邦所得稅可以通過捐贈(zèng)而得以免除；美國(guó)國(guó)會(huì)頒布的1921稅收法案擴(kuò)大了慈善捐贈(zèng)的免稅范圍，并規(guī)定向慈善事業(yè)捐贈(zèng)的遺產(chǎn)可享受免除遺產(chǎn)稅優(yōu)惠政策；1954年通過的IRC針對(duì)慈善捐贈(zèng)做了規(guī)定，并形成以第170條和第501條等條款為中心的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度體系，至今仍發(fā)揮著重要的作用。此后，1969年美國(guó)稅法改革，規(guī)定對(duì)于捐贈(zèng)者進(jìn)行的實(shí)物捐贈(zèng)可以享受稅額的一半的扣除，并制定了規(guī)章制度來規(guī)范實(shí)物捐贈(zèng)。完善的法律制度對(duì)美國(guó)的慈善捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展，尤其在文物保護(hù)與推動(dòng)文化事業(yè)的發(fā)展方面發(fā)揮著重要的作用。

第二，美國(guó)雖然沒有統(tǒng)一的文物捐贈(zèng)立法，有關(guān)捐贈(zèng)稅收扣減的具體制度政策也分散在美國(guó)IRC、公司法、個(gè)人所得稅等聯(lián)邦和州的法律中，但是在整體上，有關(guān)捐贈(zèng)的稅收扣減法律規(guī)范相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)，各類捐贈(zèng)規(guī)定明確具體，操作十分簡(jiǎn)便，有助于美國(guó)IRS在執(zhí)行稅收扣減優(yōu)惠制度時(shí)能夠做到有法可依，提高執(zhí)行的效率。實(shí)踐中，美國(guó)的文物捐贈(zèng)機(jī)制一直運(yùn)行良好，并且，國(guó)內(nèi)捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展較快，尤其是在稅收激勵(lì)的政策刺激下，國(guó)內(nèi)私人和企業(yè)文物捐贈(zèng)的數(shù)量也有所上升，從而帶動(dòng)了國(guó)內(nèi)博物館行業(yè)與慈善機(jī)構(gòu)的繁榮發(fā)展。

第三，美國(guó)IRC對(duì)受贈(zèng)機(jī)構(gòu)分類詳細(xì)，并且都有十分明確的界定，對(duì)受贈(zèng)組織的監(jiān)管比較到位，從設(shè)立資格審查、申報(bào)程序到納稅監(jiān)管等都有明確規(guī)定。政府對(duì)是否具有公共慈善組織性質(zhì)的機(jī)構(gòu)的審查也比較嚴(yán)格，通過嚴(yán)格審查程序確立的機(jī)構(gòu)，在今后的活動(dòng)過程中能夠有效的自我運(yùn)作，客觀上能夠有效的防止政府的干預(yù)。除此之外，美國(guó)IRC第150條、170條對(duì)于合格的捐贈(zèng)物規(guī)定的范圍十分寬廣，既包括實(shí)物捐贈(zèng)，也包括現(xiàn)金捐贈(zèng)，有利于促進(jìn)慈善組織的興起和捐贈(zèng)者進(jìn)行文物捐贈(zèng)的積極性，對(duì)國(guó)內(nèi)博物館事業(yè)的發(fā)展以及保護(hù)文物有著重要的作用。

第四，美國(guó)IRC通過對(duì)國(guó)內(nèi)捐贈(zèng)稅收稅率的規(guī)定，建立了比較完善的稅收機(jī)制，更重要的是確立了高額度稅收扣減政策。對(duì)于納稅公民來講，稅收扣除則是促進(jìn)其進(jìn)行捐贈(zèng)最好的催化劑。在文物捐贈(zèng)稅率上，對(duì)于捐贈(zèng)主體，區(qū)分私人與企業(yè)捐贈(zèng)，對(duì)于向公共慈善組織與向私人基金會(huì)捐贈(zèng)，在扣減稅率上做法又有不同，同時(shí)還規(guī)定了稅收扣除剩余額順延為5個(gè)年度的政策，大大激發(fā)了其國(guó)民進(jìn)行捐贈(zèng)的積極性。

第五，捐贈(zèng)方式較為靈活，根據(jù)法律規(guī)定捐贈(zèng)雙方可以訂立“有條件捐贈(zèng)”協(xié)議，捐贈(zèng)者可自由確定對(duì)其捐贈(zèng)物在未來的使用，以及將他們?nèi)绾握褂[等，同時(shí)捐贈(zèng)者有權(quán)過問捐贈(zèng)物，接受捐贈(zèng)的機(jī)構(gòu)必須遵守捐贈(zèng)協(xié)議，如果違反了該協(xié)議，則可能被捐贈(zèng)者或其繼承者告上法庭，這種規(guī)定有利于規(guī)范公共慈善組織與博物館管理，降低了文物倒賣的可能性，同時(shí)也保障了捐贈(zèng)者對(duì)捐贈(zèng)物合法使用的權(quán)利。同時(shí)，美國(guó)政府開發(fā)了“移動(dòng)捐贈(zèng)”方式，即通過手機(jī)短信等向博物館捐款的模式，捐款數(shù)額可以直接從與手機(jī)綁定的信用卡中扣除，從而避免了復(fù)雜的捐贈(zèng)程序，節(jié)約了時(shí)間。目前大約有10%的博物館正計(jì)劃開發(fā)該功能，為觀眾提供手機(jī)等移動(dòng)設(shè)備捐助渠道[13]。將網(wǎng)絡(luò)科技應(yīng)用到博物館捐贈(zèng)中，客觀上便利了捐贈(zèng)者，提高了文物捐贈(zèng)稅收扣除政策的操作效率。

由于美國(guó)具備了較為完善的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)法律制度，在文物捐贈(zèng)稅收扣除的實(shí)際操作中，美國(guó)政府又將基本國(guó)情、文化背景與稅收激勵(lì)政策有機(jī)結(jié)合，因此極大的促進(jìn)了美國(guó)文物捐贈(zèng)以及博物館事業(yè)的繁榮，也為其他國(guó)家促進(jìn)文物保護(hù)和文化事業(yè)發(fā)展提供了有益經(jīng)驗(yàn)。

(二)美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收立法存在的問題

美國(guó)的文物捐贈(zèng)可以折抵稅款的激勵(lì)政策確實(shí)帶來了美國(guó)國(guó)民文物捐贈(zèng)的浪潮，更是促進(jìn)了美國(guó)慈善組織與博物館行業(yè)的繁榮。然而，受文物捐贈(zèng)可以享受稅收扣減利益的驅(qū)動(dòng)，一些投機(jī)取巧的不法分子利用政策上的便利，故意夸大文物的市場(chǎng)價(jià)值，以此來變相以假亂真，騙取文物捐贈(zèng)稅的情況卻也并不鮮見，且有愈演愈烈之勢(shì)，已成為美國(guó)IRS重點(diǎn)打擊的目標(biāo)。

早在2008年，美國(guó)聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)調(diào)查騙稅的機(jī)構(gòu)辦理一起為騙取高額的文物捐贈(zèng)稅款[14]而通過評(píng)估機(jī)構(gòu)虛假報(bào)價(jià)的藝術(shù)品案件后，美國(guó)各地利用藝術(shù)品捐贈(zèng)以騙取高額稅款的丑聞逐漸浮出水面。在美國(guó)，文物評(píng)估主要是由商業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)或者收藏家來完成，并不是由博物館來負(fù)責(zé)，這在很大程度上為捐贈(zèng)者虛假評(píng)估，虛報(bào)文物價(jià)值，騙取政府捐贈(zèng)稅款提供了機(jī)會(huì)。不僅如此，由于捐贈(zèng)稅收扣除政策帶來的利益較大，加上政府對(duì)文物評(píng)估機(jī)構(gòu)管理不到位，這就給不良商家提供了文物造假的機(jī)會(huì)，其直接后果就是假貨充斥博物館，難以達(dá)到保護(hù)文物的真正目的。此外，在美國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策的引導(dǎo)下，由于大量的私人捐贈(zèng)文物充斥博物館，導(dǎo)致重要的文物難以展現(xiàn)其真正的價(jià)值，不利于文物的保護(hù)。最后，刺激美國(guó)私人或企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)的另外一個(gè)動(dòng)力是提高捐贈(zèng)者的聲譽(yù)，在復(fù)雜的捐贈(zèng)動(dòng)機(jī)下，捐贈(zèng)者更愿意在捐贈(zèng)后以建筑物的方式來提高自身的知名度，導(dǎo)致的直接后果是紀(jì)念性建筑的增多[15]。

雖然美國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度存在著上述缺陷，但由于該制度創(chuàng)造性的將慈善捐贈(zèng)與稅收優(yōu)惠制度相結(jié)合，其對(duì)國(guó)內(nèi)博物館業(yè)的發(fā)展以及捐贈(zèng)文物的保護(hù)發(fā)揮的重要作用卻不容忽視。文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度是國(guó)際社會(huì)保護(hù)文化遺產(chǎn)的一大創(chuàng)舉，美國(guó)IRC以及其他有關(guān)慈善稅收方面的法律規(guī)定對(duì)其他國(guó)家都有著重要的參考價(jià)值。

三、美國(guó)文物捐贈(zèng)稅收立法對(duì)我國(guó)的啟示

美國(guó)憑借其獨(dú)特的政治體制及文化背景，建立了頗具特色的文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度。無論是受捐贈(zèng)組織的主體范圍，捐贈(zèng)物需要滿足的條件，還是關(guān)于稅率征收的具體規(guī)定，都對(duì)其他國(guó)家有著重要的借鑒意義。我國(guó)正處于捐贈(zèng)立法的不斷完善階段，應(yīng)當(dāng)汲取美國(guó)稅收優(yōu)惠立法的優(yōu)點(diǎn)，逐步完善我國(guó)的文物捐贈(zèng)稅收扣減制度。

首先，應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)文物捐贈(zèng)稅收扣除的專門法律規(guī)范。我國(guó)針對(duì)文物捐贈(zèng)有專門的立法規(guī)定，針對(duì)企業(yè)或個(gè)人的捐贈(zèng)行為可享受的優(yōu)惠政策也有相關(guān)的規(guī)定，但是在文物捐贈(zèng)與稅收優(yōu)惠的銜接問題上，即專門針對(duì)文物的捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定卻是空白。

我國(guó)《文物保護(hù)法》及其實(shí)施條例對(duì)于文物捐贈(zèng)有具體規(guī)定，但對(duì)文物捐贈(zèng)僅規(guī)定了“物質(zhì)鼓勵(lì)和精神鼓勵(lì)”。關(guān)于捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》以及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，除特殊情形下捐贈(zèng)可以全額扣除，企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額為企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%，個(gè)人公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額為應(yīng)納稅所得額的30%，2013年《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》第二十條規(guī)定，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。該條款并未規(guī)定年度期限以及結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的具體實(shí)施辦法。在文物捐贈(zèng)的稅額扣除比例方面，我國(guó)規(guī)定的稅額扣除比例是美國(guó)稅收扣除比例的一半，不利于提高文物捐贈(zèng)者的熱情；在稅收扣除的余額延遞年度方面，我國(guó)國(guó)內(nèi)立法也缺乏相關(guān)的規(guī)定，極大地限制了我國(guó)國(guó)民捐贈(zèng)的積極性。這種不完善的文物捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策法律體系，也不利于國(guó)內(nèi)慈善和文化事業(yè)的發(fā)展。

鑒于文物的特殊性，為了促進(jìn)國(guó)內(nèi)文物保護(hù)事業(yè)的發(fā)展，完善我國(guó)國(guó)內(nèi)立法體系，在今后的立法中，一方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在文物捐贈(zèng)稅收扣除額度上有所突破，在文物捐贈(zèng)的稅收扣除率上應(yīng)當(dāng)做專門的規(guī)定，要大幅度地提高文物捐贈(zèng)稅收扣減比率。另一方面在稅收扣除的余額延遞年度上也應(yīng)做出明確規(guī)定，可以借鑒美國(guó)立法的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定稅收超額部分可以順延，且規(guī)定稅收扣除的余額延遞年度為5年，以充分保障捐贈(zèng)者的切身利益，提高捐贈(zèng)者的積極性，促進(jìn)國(guó)內(nèi)立法體系的完善。

其次，應(yīng)放寬文物捐贈(zèng)者的主體范圍。美國(guó)對(duì)于文物捐贈(zèng)者的主體范圍持較為寬松的態(tài)度，不僅包括私人，企業(yè)都可以成為捐贈(zèng)的主體。隨著社會(huì)的發(fā)展，國(guó)際文物返還問題逐漸成為熱點(diǎn)，其中加強(qiáng)國(guó)際之間的文物捐贈(zèng)是文物返還的重要途徑之一，外國(guó)捐贈(zèng)者對(duì)我國(guó)機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)也逐漸成為國(guó)內(nèi)文物捐贈(zèng)的重要內(nèi)容，因此外國(guó)捐贈(zèng)者也是文物捐贈(zèng)的重要主體。我國(guó)在今后制定文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策時(shí)也應(yīng)適當(dāng)考慮放寬捐贈(zèng)主體范圍，尤其是應(yīng)當(dāng)吸引更多外國(guó)捐贈(zèng)者以及海外來華投資企業(yè)來支持國(guó)內(nèi)文物保護(hù)事業(yè)的發(fā)展，提高外國(guó)捐贈(zèng)者與海外來華投資企業(yè)向我國(guó)進(jìn)行文物捐贈(zèng)的積極性，促進(jìn)國(guó)際間文物返還與文物捐贈(zèng)的交流與合作。

同時(shí)，簡(jiǎn)化文物捐贈(zèng)稅收扣除的程序，嚴(yán)格限定捐贈(zèng)文物的使用方式。為了保障被捐贈(zèng)的文物能夠快速地得到受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的管理，使得被捐贈(zèng)的文物能夠有效地發(fā)揮自身的價(jià)值，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)對(duì)捐贈(zèng)后的文物的使用方式做出明確的限制。為了提高捐贈(zèng)的效率，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采取“移動(dòng)捐贈(zèng)”模式，該模式有效地避免了現(xiàn)金交易申報(bào)等復(fù)雜的程序，使得文物捐贈(zèng)稅收扣除的程序更加簡(jiǎn)便化、更加科學(xué)化；同時(shí)也可以采取捐贈(zèng)者與接收捐贈(zèng)的組織之間訂立“有條件捐贈(zèng)”的協(xié)議模式，即捐贈(zèng)人可以過問自己所捐贈(zèng)的物品，這樣可以有效地防止被捐贈(zèng)文物非法倒賣的可能性。

再者，應(yīng)當(dāng)對(duì)受贈(zèng)主體的資格進(jìn)行嚴(yán)格界定。鑒于美國(guó)IRC對(duì)受贈(zèng)機(jī)構(gòu)詳細(xì)的分類以及嚴(yán)格監(jiān)管，客觀上達(dá)到了受贈(zèng)機(jī)構(gòu)自我良好運(yùn)轉(zhuǎn)的作用，我國(guó)在今后的立法中，也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)受贈(zèng)主體資格的嚴(yán)格界定，明確接受文物捐贈(zèng)的受贈(zèng)主體應(yīng)當(dāng)具備的資質(zhì)、條件以及類型，例如，博物館、美術(shù)館等?？梢酝ㄟ^建立統(tǒng)一的網(wǎng)上平臺(tái)，由官方發(fā)布合法的受捐贈(zèng)組織的名稱，以防止個(gè)別組織打著文物捐贈(zèng)的旗號(hào)行使詐騙之實(shí)的現(xiàn)象的產(chǎn)生。在受贈(zèng)組織設(shè)立資格審查、接受捐贈(zèng)物的類型進(jìn)行申報(bào),納稅監(jiān)管，以及自我運(yùn)作等方面，都應(yīng)該做出明確的規(guī)定，以促進(jìn)今后受捐贈(zèng)組織的自我良好運(yùn)轉(zhuǎn)，有效防止政府的干預(yù)等有著重要的意義。

另外，受贈(zèng)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)做好對(duì)文物來源合法性的審查工作。被捐贈(zèng)文物來源的合法性問題在美國(guó)IRC中并沒有明確的法律規(guī)定。雖然我國(guó)《博物館條例》第21條規(guī)定，“博物館可以通過購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、依法交換等法律、行政法規(guī)規(guī)定的方式取得藏品，不得取得來源不明或者來源不合法的藏品”，但是對(duì)于如何保證文物來源的合法性以及針對(duì)來源不合法的文物如何處理等方面并沒有作相關(guān)的規(guī)定。為了保證文物的合法性來源,收藏機(jī)構(gòu)在接受文物捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)做好對(duì)文物來源合法性問題的審查工作。除了要求捐贈(zèng)者提供被捐贈(zèng)文物真實(shí)性和來源合法性的證明，建立起嚴(yán)格的文物來源合法性的審查機(jī)制，以降低將文物所有權(quán)不明或者盜竊文物用來捐贈(zèng)避稅的可能性。

最后，完善對(duì)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策實(shí)施的社會(huì)監(jiān)督。文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策要想能公開透明地實(shí)施，則離不開社會(huì)監(jiān)督體系的完善。美國(guó)為了防止國(guó)內(nèi)打著文物捐贈(zèng)的幌子進(jìn)行偷稅騙稅，賦予了美國(guó)IRS機(jī)構(gòu)的監(jiān)督權(quán)，專門打擊該種不法行為，并在實(shí)踐中取得了較大的成就。我國(guó)在今后的立法工作中，也應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)國(guó)內(nèi)文物捐贈(zèng)騙稅偷稅的不法行為進(jìn)行打擊。同時(shí)，也要加大對(duì)有關(guān)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策的宣傳活動(dòng)，讓公眾積極參與，發(fā)揮社會(huì)媒體積極作用，使得文物捐贈(zèng)與民眾的切身利益相結(jié)合，提高民眾文物捐贈(zèng)的積極性；讓此政策能夠公開透明、科學(xué)有效地實(shí)施，切實(shí)保障文物捐贈(zèng)者的利益，讓社會(huì)監(jiān)督與文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策的實(shí)施相協(xié)調(diào)，這才是促進(jìn)我國(guó)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)立法完善的最具有深遠(yuǎn)意義的探索。

四、結(jié)語

文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)作為促進(jìn)文物保護(hù)與文化事業(yè)發(fā)展的一種重要手段，在許多國(guó)家都已經(jīng)形成了較為完善的法律制度。美國(guó)建立了完善的文物捐贈(zèng)稅收扣除制度，將文物捐贈(zèng)、稅收扣除以及博物館事業(yè)的發(fā)展三個(gè)方面有機(jī)結(jié)合，最終達(dá)到了文物保護(hù)的目的，值得我國(guó)借鑒。我國(guó)作為文明古國(guó)和文物大國(guó)，文化歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，采取有效的措施保護(hù)本國(guó)文物愈發(fā)顯得重要。順應(yīng)目前國(guó)際文物保護(hù)與交流的趨勢(shì)，也鑒于國(guó)際社會(huì)上有關(guān)文物捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度的發(fā)展日漸成熟，我國(guó)作為文物大國(guó)，更應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際社會(huì)文物捐贈(zèng)稅收制度的立法新動(dòng)態(tài)，及時(shí)借鑒他國(guó)有益經(jīng)驗(yàn)以不斷完善我國(guó)的文物立法，進(jìn)一步提升文物保護(hù)水平，促進(jìn)我國(guó)文化事業(yè)的繁榮發(fā)展。

[1]劉鵬.美國(guó)藝術(shù)博物館中的私人捐贈(zèng)[J].南京藝術(shù)學(xué)院報(bào)(美術(shù)與設(shè)計(jì)版),2007，(3):49.

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[3]張奇林.美國(guó)的慈善立法及其啟示[J].法學(xué)評(píng)論2007，(4):102-103.

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[10]IRC,1221(a)(3)[EB/OL],(2015)[2016-07-15].http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-A-1-P-III-1221.html；170(e)(1)(A)[EB/OL],(2015)[2016-07-15].http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-A-1-B-VI-170.html.

[11]IRC,170(b)(B)[EB/OL],(2015)[2016-07-14].http://www.fourmilab.ch/ustax/www/t26-A-1-B-VI-170.html.

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責(zé)任編輯:聞 剛

The Analysis of the Legislation of USA about the Tax Incentives of Culture Objects Donation

Gao Sheng Zhang Lixiao

(SchoolofLaw,ShandongUniversityofScienceandTechnology,QingdaoShandong266590)

In order to promote the protection and the development of culture objects,the USA developed comprehensive heritage legislation on the giving tax incentives.The legislation includes many provisions,such as the qualification of the donators,the conditions of the donation tax deduction and the treatment of the tax deductions.It makes great achievements,but in practice,it also exists counterfeiting donation,defrauding taxes by false assessment,as well as overheated private donations,which leads to a large number of cultural objects full of the limited space of the museums without presenting enough value.The useful legislation experience of the American Heritage tax incentives will prove China’s tax system of cultural objects donation,and will play an important role.

culture objects； donation； tax deduction； IRC

2016-05-03

本文是國(guó)家社科基金青年項(xiàng)目“文物返還的國(guó)際法問題研究”的階段性成果(項(xiàng)目編號(hào)：11CFX071)。

高升(1976— )，男，山東泗水人，山東科技大學(xué)文法學(xué)院副教授，法學(xué)博士，主要研究方向：國(guó)際法、國(guó)際文化遺產(chǎn)保護(hù)法；張麗霄(1991— )，女，河北邯鄲人，山東科技大學(xué)文法學(xué)院碩士研究生，主要研究方向?yàn)閲?guó)際法學(xué)。

D99

A

2095-3275(2016)05-0132-08