趙儒卿

摘要：近年來，洗錢犯罪屢見不鮮，反洗錢是當(dāng)今審計領(lǐng)域中的熱門話題，而舞弊審計人員往往因其在履行反洗錢職責(zé)方面的疏忽遭到反洗錢監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查。因此，有必要對舞弊審計中反洗錢職責(zé)的履行進(jìn)行探究。本文提出，在舞弊審計過程中，職業(yè)會計師必須履行反洗錢的義務(wù)，將發(fā)現(xiàn)的以及懷疑的洗錢行為進(jìn)行報告。同時，舞弊審計人員應(yīng)當(dāng)參與到審計業(yè)務(wù)的各個階段中，關(guān)注洗錢風(fēng)險并強(qiáng)化反洗錢的對策。舞弊審計與反洗錢二者緊密聯(lián)系，履行好反洗錢義務(wù)才能更好地開展舞弊審計工作。而在我國，舞弊審計履行反洗錢職責(zé)存在局限性和困難，根源在于現(xiàn)有的法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范不夠完善，因此需要盡快出臺更切實可行的反洗錢法律法規(guī)。

關(guān)鍵詞：反洗錢 ?舞弊審計 ?風(fēng)險

年來，世界各國的洗錢犯罪日趨嚴(yán)重，反洗錢斗爭變得越來越重要。匯豐銀行和渣打銀行接連因協(xié)助“洗黑錢”以及未遵守反洗錢法而被美國政府處以巨額罰款并責(zé)令整改。德意志銀行（簡稱“德銀”）因其潛在的洗錢賄賂行為被紐約銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)指控。德銀被指控在貸款60億美元給其俄羅斯客戶時涉嫌了洗錢行為。結(jié)果，德銀聘用的來自于德勤會計公司的舞弊審計人員，也連帶受到了反洗錢監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查。顯然，在這次事件中，德勤的舞弊審計師們沒有對德銀的洗錢風(fēng)險保持應(yīng)有的關(guān)注，沒有很好地履行反洗錢的職責(zé)。

舞弊審計的調(diào)查對象是各種與舞弊相關(guān)的行為，這其中就包括了潛在的洗錢犯罪。履行好反洗錢的職責(zé)可以有效地防范舞弊審計業(yè)務(wù)失敗風(fēng)險并且維護(hù)委托人的利益。因此，在舞弊審計中該如何履行好反洗錢職責(zé)成為亟待解決的問題，只有履行好反洗錢職責(zé)才能更好地開展舞弊審計工作。

一、舞弊審計與反洗錢問題的提出

（一）我國洗錢犯罪的現(xiàn)狀

洗錢是一個隱瞞犯罪所得的真實來源及其所有權(quán)，允許犯罪者對于犯罪所得保持控制，最終為這些犯罪所得的來源提供合法外衣的過程。當(dāng)前，我國許多企業(yè)選擇開立離岸公司作為洗錢的“中轉(zhuǎn)站”。多米尼克、瓦努阿圖、巴哈馬等地區(qū)都是著名的離岸金融中心。目前，在離岸金融中心注冊的中國離岸公司已有數(shù)萬家，其中不乏一些知名大公司和企業(yè)。這些公司往往選擇在離岸金融中心注冊一個離岸公司，然后通過種種虛假的交易或者投資將企業(yè)的境內(nèi)非法所得轉(zhuǎn)移至境外的離岸公司賬戶，進(jìn)而通過一系列資金的運作達(dá)到洗錢的目的。自20世紀(jì)80年代以來，我國大約有4 000名腐敗犯罪分子外逃，500多億美元的資金被卷走，這些資金一般都是通過離岸公司向外轉(zhuǎn)移的。

此外，我國很多民營企業(yè)通過“地下錢莊”進(jìn)行洗錢活動。“地下錢莊”在我國屬于非法金融機(jī)構(gòu)。通過“地下錢莊”洗錢的通常操作手法是，換匯企業(yè)在境內(nèi)將人民幣匯入“地下錢莊”，“地下錢莊”則通過其境外合伙人將外匯轉(zhuǎn)入換匯企業(yè)指定的海外賬戶。目前，“地下錢莊”已經(jīng)成為資本外逃的一個主要渠道。

在我國，洗錢犯罪人員越來越多地包含專業(yè)領(lǐng)域的人士，尤其是那些非金融機(jī)構(gòu)的人員，例如會計師、律師等。這些人員往往會被唆使參與到洗錢犯罪中。當(dāng)前，雖然我國《反洗錢法》規(guī)定了特定非金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)履行反洗錢義務(wù)，但是當(dāng)非金融機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員參與洗錢犯罪時法律責(zé)任的判定仍然缺少依據(jù)，而且我國許多非金融機(jī)構(gòu)的行業(yè)反洗錢規(guī)則仍存在空白，再加上這些專業(yè)人士很清楚存在哪些漏洞可鉆、哪些手法隱蔽，導(dǎo)致了專業(yè)人士協(xié)同或參與洗錢的情況屢見不鮮。

（二）舞弊調(diào)查揭示洗錢犯罪線索

舞弊審計是一項將舞弊調(diào)查的結(jié)果和搜集到的證據(jù)以審計報告的形式呈遞給委托人的工作。舞弊審計旨在調(diào)查和識別各種類型的舞弊和參與舞弊的人員，搜集證據(jù)用于訴訟目的并幫助委托人量化損失，最終提供建議以防止舞弊的再次發(fā)生。

洗錢也是一種舞弊。我們不可否認(rèn)，公司的高級管理人員參與洗錢會給公司帶來現(xiàn)金流和利潤的“增加”，從而體現(xiàn)出更好的財務(wù)狀況和更低的財務(wù)風(fēng)險。在很多情況下，當(dāng)上市公司前兩年都經(jīng)歷了虧損時，第三年中通過洗錢的方式帶來“利潤”的增加可以實現(xiàn)“扭虧為盈”，從而繼續(xù)保持公司的上市資格，欺騙股票市場上的投資者。因此，針對于洗錢犯罪的舞弊審計的目標(biāo)是識別該洗錢犯罪發(fā)生的原因，發(fā)生多久以及它是如何被隱藏的，調(diào)查和識別參與實施洗錢犯罪的人員，以期確定洗錢犯罪的規(guī)模，并搜集證據(jù)來量化由于該洗錢犯罪給委托人造成的經(jīng)濟(jì)損失和起訴參與洗錢犯罪的人員，最終為委托對象的管理層提供關(guān)于如何在將來有效地防范洗錢風(fēng)險的建議。雖然舞弊審計不是完全為了揭發(fā)潛在的洗錢行為，但是如果在舞弊審計的過程中發(fā)現(xiàn)和懷疑存在洗錢行為，應(yīng)當(dāng)及時報告給有關(guān)的部門。

二、舞弊審計履行反洗錢職責(zé)的局限性

在舞弊審計中，履行好反洗錢的職責(zé)存在困難，主要原因有以下四個：

（一）委托對象內(nèi)部參與洗錢活動的犯罪人員有明顯的動機(jī)來隱藏洗錢犯罪的蛛絲馬跡

顯然，蓄意的隱藏會給舞弊審計師的舞弊調(diào)查過程帶來很大困難。對于洗錢犯罪線索的隱藏是洗錢者精心設(shè)計和準(zhǔn)備的，用一般的舞弊調(diào)查手段難以發(fā)現(xiàn)這些洗錢犯罪。因此舞弊審計人員通常需要額外設(shè)計更加具有針對性的調(diào)查程序，比如去稅務(wù)局查詢審計對象是否有逃稅漏稅的記錄，和稅務(wù)局的企業(yè)調(diào)查組成員交流來證實近期去審計對象公司的調(diào)查拜訪記錄等，從而幫助識別是否存在洗錢犯罪。

（二）委托對象的所有者或者高級管理人員通常會參與到洗錢當(dāng)中

委托對象的所有者或者高級管理人員極有可能會操縱公司的財務(wù)報表和會計記錄。存在這樣的情況，即舞弊審計業(yè)務(wù)的委托人員和委托客戶公司的高層都已經(jīng)參與到洗錢的犯罪中，這時候用傳統(tǒng)的舞弊調(diào)查方法，比如對于會計記錄和財務(wù)報表進(jìn)行分析性復(fù)核，是不能幫助發(fā)現(xiàn)潛在的洗錢犯罪的。因為分析性復(fù)核的對象都是經(jīng)過操縱的。所以，舞弊審計人員如果沒有豐富的經(jīng)驗，就很難想出并采取其他的途徑來調(diào)查洗錢犯罪。

（三）與常見的舞弊行為相比，洗錢會更加難以被發(fā)現(xiàn)

洗錢包含了現(xiàn)金流流出企業(yè)的過程。現(xiàn)金流流入企業(yè)的舞弊通常更容易被發(fā)現(xiàn)，而涉及到現(xiàn)金流流出企業(yè)的洗錢犯罪很可能無法被識別。洗錢者往往會采用轉(zhuǎn)移洗錢犯罪所得方式來隱瞞其真實來源，比如通過層層交易轉(zhuǎn)移犯罪資金至海外的賬戶。這個犯罪所得轉(zhuǎn)出企業(yè)的過程會給舞弊審計人員的調(diào)查帶來很大困難，因為舞弊審計人員由于自身技術(shù)條件的限制，無法追蹤查詢到犯罪資金的轉(zhuǎn)移去向。如果和司法部門進(jìn)行合作，很可能會出現(xiàn)協(xié)調(diào)和授權(quán)方面的問題，最終導(dǎo)致反洗錢工作面臨失敗。

（四）洗錢通常與犯罪活動相關(guān)

那些參與到洗錢活動中的人很可能會受到恐嚇威脅而不得不繼續(xù)參與到洗錢的活動中。舞弊審計人員需要明白他們面對的很可能是一群參與洗錢犯罪的人員，而不僅僅是單個犯罪的個體。所以舞弊調(diào)查人員要先厘清委托客戶公司的組織架構(gòu)和上下級關(guān)系，進(jìn)而從公司組織架構(gòu)的上級開始進(jìn)行反洗錢的調(diào)查。如果采用從下級往上級的調(diào)查方式，不利于節(jié)省時間成本，降低了洗錢調(diào)查工作的效率。因為下級的員工很可能被迫參與到洗錢活動當(dāng)中，因此不得不提供關(guān)于洗錢活動“不存在”的證據(jù)，導(dǎo)致洗錢調(diào)查搜集到的證據(jù)失真，給調(diào)查洗錢犯罪帶來困難。

三、反洗錢盡職受限的主要根源

在我國，舞弊審計履行反洗錢職責(zé)存在局限性，根源在于法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范不夠完善。筆者現(xiàn)將我國對于特定非金融機(jī)構(gòu)反洗錢義務(wù)的要求與國外的相關(guān)要求進(jìn)行對比（見下表）。

不難看出，我國在與反洗錢有關(guān)的法律法規(guī)的制訂方面仍然有所欠缺，沒有強(qiáng)調(diào)特定非金融機(jī)構(gòu)反洗錢的法律責(zé)任，缺少針對非金融機(jī)構(gòu)的法律文件。在注冊會計師行業(yè)規(guī)范的制訂方面也不夠完善。注冊會計師在從事舞弊審計業(yè)務(wù)時，因為缺少相關(guān)的法律法規(guī)的要求和行業(yè)規(guī)范的指引，不會積極主動地履行反洗錢的義務(wù)。即使想要履行反洗錢義務(wù)，也會發(fā)現(xiàn)因缺少指南、經(jīng)驗和依據(jù)而充滿困難。

所以中注協(xié)應(yīng)當(dāng)主動參與到國務(wù)院反洗錢行政主管部門的工作中來，提供寶貴的行業(yè)建議，幫助國務(wù)院反洗錢行政主管部門制訂出更切實可行的反洗錢法律法規(guī)。同時中注協(xié)也應(yīng)當(dāng)盡快編制會計師行業(yè)反洗錢工作的指導(dǎo)文件。

四、舞弊審計強(qiáng)化反洗錢的對策

（一）在審計業(yè)務(wù)的客戶接受程序中加強(qiáng)洗錢調(diào)查

審計客戶是否參與了洗錢活動是一個重要的考慮事項。所以在客戶接受程序中，審計團(tuán)隊可以要求同一事務(wù)所的舞弊審計部門對于審計客戶是否參與洗錢活動進(jìn)行反洗錢調(diào)查。這里的反洗錢調(diào)查主要會采取“了解你的客戶” 原則（簡稱KYC原則）。采用這個KYC原則可以確保審計團(tuán)隊遵守了與反洗錢有關(guān)的法律法規(guī)。

舞弊審計人員采用KYC原則主要調(diào)查三個事項：一是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)模式;二是客戶企業(yè)的商業(yè)模式;三是客戶資金的來源。簡單來說，就是目標(biāo)審計客戶的主要經(jīng)濟(jì)活動有哪些，企業(yè)利潤主要來自于哪一類經(jīng)濟(jì)活動，日常盈利模式是什么，目前所持有的資金來源是什么。如果能夠深入了解這些方面，并經(jīng)過舞弊審計人員仔細(xì)的檢查，那么由洗錢帶來的審計業(yè)務(wù)失敗風(fēng)險就可以大大降低，同時舞弊審計調(diào)查的作用也能得到充分的體現(xiàn)。在這個原則指導(dǎo)下，具體的反洗錢審計程序可以是：（1）與被審計對象的管理層進(jìn)行交流，檢查有效身份證件、股權(quán)認(rèn)購書等書面證明材料，從而了解被審計對象的治理層結(jié)構(gòu)和所有權(quán)情況。（2）檢查被審計對象的商業(yè)計劃書，以及董事會的會議紀(jì)要，來證實是否有針對現(xiàn)金密集型行業(yè)的重大投資決定或者向海外子公司轉(zhuǎn)移大筆資金的情況。（3）與被審計對象的雇員進(jìn)行交流，了解被審計對象的日常經(jīng)營活動、是否有影響正常經(jīng)營活動的重大案件發(fā)生，以及近期是否受到稅務(wù)部門的調(diào)查。

（二）在審計業(yè)務(wù)進(jìn)行的過程中關(guān)注洗錢線索

舞弊審計人員也可以參與到其他審計團(tuán)隊的工作中，來提供反洗錢方面的幫助，這可以幫助分擔(dān)審計團(tuán)隊的工作壓力，使他們有更多的精力去關(guān)注與財務(wù)報表有關(guān)的重大錯報事項。舞弊審計人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助并提醒負(fù)責(zé)年報審計的注冊會計師關(guān)注以下往往與洗錢有關(guān)聯(lián)的行為：（1）企業(yè)在短期內(nèi)多次向同一家海外子公司支付大額資金，且該筆大額資金接近國家規(guī)定的大額交易上限;（2）在企業(yè)經(jīng)營狀況面臨困難時，突然獲得大額資金從而提前償還債務(wù);（3）企業(yè)多次受到稅務(wù)部門的調(diào)查;（4）日常經(jīng)營活動中資金收付量較小的公司賬戶，在短時間內(nèi)多次發(fā)生大量的資金收付;（5）企業(yè)多次為員工（有時是根本不存在的員工）進(jìn)行投保后，在短期內(nèi)又要求辦理退保。

同時，舞弊審計人員應(yīng)當(dāng)對于所有復(fù)雜的、不正常的大額交易和所有不尋常的沒有明顯經(jīng)濟(jì)或合法目的的交易形式加以特別關(guān)注。例如為一些沒有明顯的商業(yè)或經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的服務(wù)付費，這很可能是洗錢犯罪所得的轉(zhuǎn)移;或者在客戶的銀行賬戶中有一筆不尋常的大額現(xiàn)金存款，并且沒有支持性的文件來證明這筆資金的來源，因此這筆現(xiàn)金很有可能是洗錢犯罪所得。這些交易和交易形式通常暗示著潛在的洗錢犯罪活動。因此需要對來源不明的現(xiàn)金存款，詢問管理層該筆資金的來源情況，并獲得相關(guān)的書面證明材料，例如銀行對賬單，來證實管理層的解釋。

需要強(qiáng)調(diào)的是，對于大額資金的關(guān)注很重要。因為在賬目中，一筆大額的現(xiàn)金存款往往會高于審計人員設(shè)定的重要性水平，因此大額的現(xiàn)金存款通常會作為優(yōu)先審查的對象，也是分析洗錢線索的切入點。并且，一筆不尋常的大額資金往往意味著洗錢犯罪人員還沒有來得及將其進(jìn)行分拆和轉(zhuǎn)移，因此這也是進(jìn)行追蹤調(diào)查該筆資金來源的良好時機(jī)。

舞弊審計人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計檢查程序來盡可能地檢查這些交易的背景和目的，識別潛在的洗錢犯罪。檢查發(fā)現(xiàn)的事項和線索應(yīng)當(dāng)用書面形式記錄下來，用于報告或者幫助審計團(tuán)隊做出準(zhǔn)確的審計判斷。

（三）在審計業(yè)務(wù)的完成階段報告洗錢行為

舞弊審計師應(yīng)當(dāng)將識別的或懷疑的洗錢犯罪活動記錄在審計報告中呈遞給委托人，這是舞弊審計業(yè)務(wù)的要求。舞弊審計師還應(yīng)當(dāng)參考審計工作底稿的保存要求，對客戶的身份記錄和交易記錄進(jìn)行保存;同時也要提醒委托人，保存自己的客戶身份和交易記錄至少五年，作為反洗錢調(diào)查的證據(jù)。

此外，舞弊審計師也應(yīng)當(dāng)考慮其他的與反洗錢有關(guān)的報告要求。對于客戶的洗錢活動，不論是已經(jīng)識別的還是懷疑可能存在的，都要及時向事務(wù)所內(nèi)部的反洗錢報告員進(jìn)行報告。如果隱瞞不報或者延遲報告，都會使得舞弊審計人員承擔(dān)法律責(zé)任。一些國家已經(jīng)設(shè)立了專門的反洗錢社會機(jī)構(gòu)，例如英國的SOCA。在我國，國務(wù)院反洗錢行政主管部門負(fù)責(zé)全國的反洗錢監(jiān)督管理工作。因此，舞弊審計人員對于識別的或者懷疑的洗錢犯罪活動，尤其是上市公司或者央企、國企中的洗錢犯罪活動，要及時向國務(wù)院反洗錢行政主管部門進(jìn)行報告，避免進(jìn)一步的經(jīng)濟(jì)利益損失。但是，不論向誰報告，舞弊審計人員都要注意反洗錢報告的標(biāo)準(zhǔn)格式。事務(wù)所內(nèi)部和國務(wù)院反洗錢行政主管部門都應(yīng)該設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)的披露格式，主要包括參與洗錢活動的人員的名單和職位，洗錢犯罪所得的金額，懷疑存在洗錢活動的支持性的證據(jù)等。

以可疑的大額資金收付交易為例，具體的要素內(nèi)容包括：資金收付交易對象的身份證件文件、類型和號碼;資金收付交易發(fā)生的時間;資金收付交易的發(fā)生方式，渠道和載體;資金收付交易中所涉資金的金額、幣種;支付資金的賬戶的賬號;收取資金的賬戶的賬號。

五、結(jié)束語

在舞弊審計工作中，職業(yè)會計師作為非金融機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員，在發(fā)現(xiàn)或者懷疑存在洗錢行為的情況下，必須履行反洗錢的義務(wù)。當(dāng)前國內(nèi)外一系列法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)則都要求職業(yè)會計師在反洗錢中承擔(dān)義務(wù)。但是從事舞弊審計工作的職業(yè)會計師在進(jìn)行舞弊調(diào)查和證據(jù)搜集的工作中，出于種種原因，想要履行好反洗錢的職責(zé)存在困難。但是這并不意味著舞弊審計師就束手無策。履行反洗錢的義務(wù)，既要求舞弊審計師在工作中對于潛在的洗錢犯罪行為始終保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和謹(jǐn)慎態(tài)度，還要求舞弊審計師對于可能存在洗錢犯罪的交易和事項，實施一系列的程序進(jìn)行檢查，從而主動參與到反洗錢的工作中來，并及時進(jìn)行報告，防止進(jìn)一步的損失。因此舞弊審計與反洗錢這兩者是緊密聯(lián)系的，履行好反洗錢義務(wù)才能更好地開展舞弊審計工作。X

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