弓亦婧+劉艷萍

摘要：近年來，煤炭企業(yè)等同類高耗能、高污染能源型企業(yè)在促進經(jīng)濟發(fā)展的同時給環(huán)境帶來的負面影響與日俱增。本文以煤炭企業(yè)為例，基于現(xiàn)有環(huán)境會計狀況及運作模式，通過實地調研，采用隨機抽樣等方式提出目前環(huán)境會計制度執(zhí)行中存在的問題，進而分析了構建煤炭企業(yè)環(huán)境會計制度的必要性和可行性，最后提出構建環(huán)境會計制度體系包括：環(huán)境會計要素的確認與計量、環(huán)境會計核算及環(huán)境會計信息披露等內容。

關鍵詞：環(huán)境會計制度 ?煤炭企業(yè) ?綠色經(jīng)濟

國煤炭主要分布在山西、陜西等省及內蒙古自治區(qū)，其次是貴州、安徽等省及寧夏自治區(qū)，使當?shù)亟?jīng)濟得到相當程度的發(fā)展。但與此同時，鑒于煤炭作為能源資源的特殊性，它的開采銷售會產(chǎn)生一系列的環(huán)境問題，如：地下水污染、礦區(qū)污染以及二氧化碳、二氧化硫等污染物的排放。而傳統(tǒng)的會計制度由于其自身局限性，并不能很好地反映煤炭企業(yè)的環(huán)境事項，因此有必要強化對煤炭企業(yè)的監(jiān)管力度，完善煤炭企業(yè)環(huán)境制度體系建設。

一、環(huán)境會計制度的涵義與職能

環(huán)境會計制度是為環(huán)境會計事項提供依據(jù)的一種規(guī)范，筆者認為可以分為微觀與宏觀兩個層面，宏觀方面環(huán)境會計制度更多以分析提供國民經(jīng)濟（GNP）所需的各種環(huán)境經(jīng)濟事項為目標，為國家經(jīng)濟決策以及制度調整提供參照;而微觀層面環(huán)境會計制度則僅從環(huán)境會計核算角度出發(fā)，它指的是環(huán)境會計需要進行的確認、計量、記錄和報告并致力于環(huán)境和經(jīng)濟活動的輸入或輸出來保護企業(yè)的利益相關者。

環(huán)境會計制度的職能簡單概括為其在豐富傳統(tǒng)會計職能的基礎上發(fā)揮企業(yè)貨幣與非貨幣經(jīng)濟活動的監(jiān)督約束作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計職能也進一步得到了發(fā)展完善，環(huán)境會計職能與傳統(tǒng)的會計職能原則上并無太大的區(qū)別，它的職能本質上可概括為核算與監(jiān)督。具體包括企業(yè)內部經(jīng)濟活動核算職能與外部信息重要性和可比性披露職能兩方面，內部決策核算職能是環(huán)境會計制度職能的內在要求，針對企業(yè)日常涉及影響環(huán)境的經(jīng)濟活動進行核算及信息決策管理，為企業(yè)管理層提供環(huán)境決策依據(jù);外部信息重要性與可比性披露職能指企業(yè)對外所披露的環(huán)境信息必須具有一定的重要性作用以及與同行業(yè)在橫向縱向方面具有可對比的意義，以突出對企業(yè)利益相關者的分析、投資以及決策要求。

二、環(huán)境會計制度現(xiàn)狀分析

（一）環(huán)境核算體系尚不健全

據(jù)實地調研，全國93%的煤炭企業(yè)沒有設置環(huán)境會計相關科目，設置相關科目的企業(yè)也因環(huán)保成本而予以取消。究其原因，國內環(huán)境會計核算制度在規(guī)范性以及完整性方面還有很大的不足，所以企業(yè)環(huán)境事項要素的確認、計量、賬戶的設置以及財務項目處理等方面沒有可依靠的制度保障。

鑒于目前狀況，煤炭企業(yè)要充分發(fā)揮自身能動性，結合環(huán)境會計前期執(zhí)行情況，對企業(yè)涉及到的環(huán)境會計要素對象要嚴格按照會計準則對待不同要素進行確認;在要素的計量方面，要充分運用可靠性與合理估計相結合的原則;環(huán)境會計科目設置要在傳統(tǒng)會計科目基礎上結合國外經(jīng)驗進行設置，可以對環(huán)境會計科目設置到二級科目，甚至三級明細科目。筆者對85家煤炭企業(yè)的核算體系進行了整理分析，發(fā)現(xiàn)設置環(huán)境會計核算體系的企業(yè)22家，占比26%;沒有設置環(huán)境會計核算體系的企業(yè)63家，占比74%。

（二）環(huán)境會計相關法律及披露制度不完善

首先，筆者認為環(huán)境會計制度單從哲學角度來講，是一個循序漸進、從表象到本質的曲折前進的發(fā)展過程，考慮到我國國情，政策法規(guī)的制定及其實施相對其他國家則有難度。其次，到目前為止，由于國內對于環(huán)境理論研究起步晚且國內眾多學者對于可實踐于煤炭企業(yè)的措施少之又少，即可操作性較弱。第三，國內沒有針對環(huán)境信息披露的項目、形式做出統(tǒng)一的規(guī)定，造成企業(yè)內部及利益相關者在考慮企業(yè)未來發(fā)展方向及其措施方面仍帶有一定的滯后性，使得各企業(yè)更多考慮自身社會影響而選擇性地進行環(huán)境信息披露，這導致各企業(yè)間的環(huán)境信息披露無一定的可比性與完整性。

（三）負擔高額環(huán)境成本

環(huán)境會計制度起步晚且體系不完善是當前我國會計準則體系的一大缺陷，而與此同時，企業(yè)作為環(huán)境會計的計量主體，也因環(huán)境成本的居高不下而本能地對環(huán)境制度視而不見、疏忽懈怠，煤炭企業(yè)對于環(huán)境會計制度的執(zhí)行出現(xiàn)了上有政策、下有對策的不良現(xiàn)象。企業(yè)是以盈利為目的的市場經(jīng)濟組織，為了片面追求企業(yè)價值最大化，考慮到企業(yè)的市場價值以及股票等有價證券的市值，意圖通過刪減環(huán)境會計核算賬戶、不披露環(huán)境問題信息、核算中回避環(huán)境費用等來虛構財務報表，將執(zhí)行中的環(huán)境成本最終轉嫁給社會群體。

三、構建煤炭企業(yè)環(huán)境會計制度的可行性

（一）相關法律法規(guī)的建立健全

長期以來，我國企業(yè)總是奉行先發(fā)展后治理的老路，這給環(huán)境造成了極大的傷害，不利于資源的可持續(xù)利用，因此必須加強政府對企業(yè)的監(jiān)管。頒布環(huán)境資源保護法律法規(guī)則顯得尤為重要，到目前為止國家已將破壞環(huán)境、浪費環(huán)境資源的嚴重違法行為納入《刑法》，對現(xiàn)有會計準則的豐富以及新會計準則的頒布都有利于各類煤炭企業(yè)在發(fā)展的同時嚴格按照法律法規(guī)進行生產(chǎn)經(jīng)營以及環(huán)境信息披露。

（二）現(xiàn)階段國內環(huán)境會計理論的發(fā)展

20世紀90年代早期，有關國外環(huán)境會計理論性文章才開始陸續(xù)傳入我國，進入21世紀，袁紅（2009）提出了中國政府通過環(huán)境會計進行環(huán)境審計的對策，霍愛霞（2013）從環(huán)境會計在我國實施的現(xiàn)狀做了全面分析，探究了環(huán)境會計在我國實施的諸方面問題。綜上所述，環(huán)境會計理論在我國有了一定的發(fā)展，必定會為環(huán)境會計制度的構建提供依據(jù)。

（三）國際環(huán)境會計理論的借鑒

環(huán)境問題已日益成為國際性問題，大多西方國家早在若干年前就將環(huán)境會計歸入到會計體系中進行研究，并取得了可喜的成就;互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展將世界經(jīng)濟與社會環(huán)境信息緊密相連，為此，我們可以借鑒和吸收國外的經(jīng)驗來建立國內環(huán)境會計制度。在會計處理層面，明確核算環(huán)境費用和收入，制定的處理標準能夠增強企業(yè)的環(huán)保意識;企業(yè)會計期末報告中增加環(huán)境信息披露的內容。當然，企業(yè)績效評價體系也要隨之變動。

（四）政府部門及利益相關者的推動

政府職能在于促進經(jīng)濟發(fā)展的同時運用財政政策及貨幣政策等一系列宏觀措施加強對企業(yè)的監(jiān)督引導，維持經(jīng)濟社會的健康穩(wěn)定發(fā)展。近年來，我國境內80%的煤炭企業(yè)很大程度上屬于粗放型發(fā)展模式，高耗能、高污染的煤炭企業(yè)長期被環(huán)境問題所困擾，因此，政府對企業(yè)的監(jiān)管要在政企分離的同時給予企業(yè)轉型發(fā)展的機遇?？沙掷m(xù)發(fā)展經(jīng)濟戰(zhàn)略的實施要求利益相關者協(xié)調好市場驅動因素間的紐帶作用，把環(huán)境事項及要素內容考慮到經(jīng)濟發(fā)展當中，為環(huán)境會計制度的構建實施營造一個具有政府扶持、企業(yè)落實、國民監(jiān)督的和諧空間。

四、煤炭企業(yè)環(huán)境會計制度體系的構建

煤炭企業(yè)環(huán)境會計制度體系的構建可結合煤炭企業(yè)的日常生產(chǎn)運作模式，考慮環(huán)境要素的確認與計量、賬戶設置、信息披露模式及披露內容的界定、財務報表的補充完善等方面。

（一）煤炭企業(yè)環(huán)境會計要素的確認與計量

筆者經(jīng)過相關調研分析后認為，環(huán)境會計要素設定前提需明確環(huán)境會計事項，要素是依據(jù)環(huán)境事項而產(chǎn)生，在特定會計事項理順其關系后，方可結合傳統(tǒng)會計核算方法，運用獨立的會計報表附注再將一些非貨幣性環(huán)境事項加以披露說明。為此得到了圖1中環(huán)境會計事項的流程圖。

1.煤炭企業(yè)環(huán)境會計要素的確認。作為煤炭資產(chǎn)要素的確認，重點考慮未來給企業(yè)帶來效益的可能性、可靠性等，這一點在實踐需求中不難看出，社會經(jīng)濟對煤炭的深加工及使用日益迫切。煤炭企業(yè)環(huán)境負債的確認按照償還金額及償還時間的確定性分為兩種：環(huán)境負債金額能夠可靠確定;當負債的金額不確定時，要按照估價來入賬。環(huán)境收益的確認要依據(jù)環(huán)境收益的現(xiàn)實性與可靠性來判斷，人類對環(huán)境資源進行開發(fā)利用，在形成資源產(chǎn)品的同時，也使環(huán)境收益流入到會計主體內，人類得到的滿足就是環(huán)境帶來的現(xiàn)實效用。環(huán)境費用的確認，首先考慮未來效用的不可能性，并不是所有的企業(yè)活動都會帶來經(jīng)濟效益，或該支出與可預見將來經(jīng)濟效益無直接關聯(lián)，由此不能將其資本化，而是確認為環(huán)境資產(chǎn);其次是計量的可靠性，環(huán)境會計因其自身特殊復雜，從而環(huán)境費用的認定，更多情況需要參照合理的方法進行計算，使這種估計更加接近可靠計量標準。

2.煤炭企業(yè)環(huán)境會計要素的計量。環(huán)境資產(chǎn)的計量從顯性方面是以貨幣為單位對環(huán)境交易事項進行計量;從穩(wěn)健性角度出發(fā)計量煤炭企業(yè)環(huán)境活動有關的礦藏、土地開發(fā)資源，以及礦區(qū)基礎設施與治理設備。由于環(huán)境資源的稀缺性及其復雜性，筆者認為它的計量需要加入勞動力因素，采用合理估計方法可靠計量，這同時也體現(xiàn)了其計量的模糊性。

環(huán)境負債這類負債應考慮貨幣的時間價值并選擇合適的貼現(xiàn)率，與此同時，根據(jù)國際認定標準，煤炭企業(yè)當環(huán)境負債的估計帶有很大的不確定性時，應按最低金額確認。

煤炭企業(yè)環(huán)境費用的計量應該根據(jù)發(fā)生費用的不同情形分類、采用具體原則進行確認，如企業(yè)發(fā)生的確定金額費用、發(fā)生的與政府環(huán)境保護有關的費用等。另外，對于法律法規(guī)、環(huán)保制度以及相應費用的支出應按照合理區(qū)間估計金額確定。

煤炭企業(yè)環(huán)境權益的計量指國家以基金形式為促進企業(yè)治理礦區(qū)污染的積極性而撥入的財政性資金以及煤炭企業(yè)從本身的發(fā)展模式考慮，從可利用的盈余公積或企業(yè)稅后利潤中提取專門用于治理經(jīng)濟發(fā)展遺留問題的環(huán)?；稹τ诃h(huán)保資金的提取需要企業(yè)根據(jù)自身歷年財務狀況或按照核算結果確定。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境會計核算體系構建

1.明確核算方法。環(huán)境會計核算方法是環(huán)境會計制度中用于核算環(huán)境會計要素的方法，在制度中有著重要地位。表1可以比較直觀地看到各種核算方法的優(yōu)劣性。

2.構建核算體系。

環(huán)境資產(chǎn)類賬戶包括：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)折耗、累計折舊、培育資產(chǎn)以及累計攤銷。

環(huán)境負債類賬戶包括：應交礦產(chǎn)資源補償費、應交環(huán)境補償費、應交環(huán)保費、應交環(huán)保稅以及預計環(huán)境負債。

環(huán)境權益類賬戶包括：實收資本、資本公積、盈余公積及本年利潤。

環(huán)境成本類賬戶包括：本賬戶的設置可以借鑒傳統(tǒng)會計成本賬戶，針對煤炭企業(yè)發(fā)生的具體環(huán)境事項來對象化確認。

環(huán)境收入類賬戶包括：企業(yè)對廢棄物回收利用得到的相關收入以及國家對其環(huán)境績效的獎勵資金。

環(huán)境資產(chǎn)：是指企業(yè)通過前期環(huán)境支出費用取得效益而后資本化的資產(chǎn)，以貨幣可靠計量并實際控制，未來很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

環(huán)境負債：借鑒傳統(tǒng)會計中負債定義，環(huán)境負債是因其特定會計主體過去的交易事項對環(huán)境所產(chǎn)生的破壞所支付的現(xiàn)有義務。

環(huán)境權益：企業(yè)的盈余公積、用于治理的專項資金及政府財政撥入的用于煤炭開采開發(fā)污染的資金。

環(huán)境費用：煤炭企業(yè)發(fā)生的有關環(huán)境費用是指在獲取經(jīng)濟效益的同時所必須承擔的因破壞環(huán)境而償付的代價。

環(huán)境收益：環(huán)境收益可根據(jù)傳統(tǒng)會計定義并根據(jù)煤炭企業(yè)現(xiàn)狀做適當調整。

（三）煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式設計

1.環(huán)境會計信息披露內容。筆者認為，環(huán)境會計信息披露可以采用結構化的、可操作性較強的形式，重點反映煤炭企業(yè)非貨幣量化內容，一方面因為其在理論性方面尚不健全，另一方面是基于與企業(yè)相關的各個層次的信息使用者更加關注它所側面表現(xiàn)出的企業(yè)內部治理結構及運營模式的優(yōu)劣性。第一，非獨立性可以有針對性地將煤炭企業(yè)這個主要核算主體的日常環(huán)境經(jīng)濟活動得到很好的約束監(jiān)管。第二，煤炭企業(yè)環(huán)境事項也可以在傳統(tǒng)會計報表中加以補充，例如：將環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷等補充在內，不能使企業(yè)發(fā)生的費用不加區(qū)別的直接計入管理費用;培育資產(chǎn)可以通過在建形式轉入到環(huán)境資產(chǎn)，這當中就涉及到傳統(tǒng)會計中的銀行存款、應付賬款等。

（1）煤炭企業(yè)環(huán)境會計要素信息。煤炭企業(yè)的要素信息主要反映其生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，具體包括生產(chǎn)前期、中期以及后期治理等。前期包括礦區(qū)占有土地的破壞以及周圍居民區(qū)空氣的污染;中期包括企業(yè)煤炭開采“三廢”的污染;后期涵蓋企業(yè)在環(huán)境會計制度體系規(guī)范約束下制定計劃修復、治理環(huán)境破壞的措施等。

（2）煤炭企業(yè)環(huán)境績效信息。煤炭企業(yè)的環(huán)境績效信息應該包括兩方面的內容，一是環(huán)境財務績效，二是環(huán)境質量績效。西方相關機構認為把它分為四個層次更為合理，即利用環(huán)境資源方面的績效、控制污染等方面的績效、環(huán)境保護方面的績效、環(huán)境報告方面的績效。

2.環(huán)境會計信息披露形式。煤炭企業(yè)的環(huán)境問題從產(chǎn)生就一直伴隨，同時也正因為它的特殊性及復雜性，在進行理論研究的同時必須考慮到可行性，應采用實地考察方式實事求是地解決環(huán)境問題。筆者認為，補充的財務報告模式更加符合煤炭企業(yè)現(xiàn)狀，補充報告模式是指在現(xiàn)有財務報表的基礎上進行完善，更加準確形象地披露煤炭企業(yè)的環(huán)境問題。

補充了環(huán)境項目的資產(chǎn)負債表，在原有的會計報表中增添環(huán)境信息項目。具體做法是在資產(chǎn)負債表中增加環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權益，并且在附注中闡述環(huán)境資產(chǎn)、負債、權益的要素確認條件及其計量方法，見表2。

補充了環(huán)境項目的現(xiàn)金流量表，增添環(huán)境耗費而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量內容，包括環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入項目和現(xiàn)金流出項目，如表3所示。

補充的損益表與會計報表附注。損益表突出反映煤炭企業(yè)為保護環(huán)境所做的努力，包括企業(yè)發(fā)生的環(huán)境保護、預防、治理費用以及政府的環(huán)境獎勵等;會計報表附注作為企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟業(yè)務文字說明性重要的一個環(huán)節(jié)，對環(huán)境信息的披露說明起著非常重要的作用，并且彌補了傳統(tǒng)會計中對環(huán)境要素核算的空白。

五、結束語

當前，我國環(huán)境面臨著嚴峻的形勢，追根溯源，在擁有巨大煤炭資源的地區(qū)，由于大規(guī)模、無節(jié)制地開采開發(fā)煤炭，對環(huán)境的“傷害”是不言而喻的。本文圍繞煤炭企業(yè)在符合國家經(jīng)濟與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的前提下構建環(huán)境會計制度體系，必將推動我國煤炭企業(yè)在經(jīng)濟前行中發(fā)揮不可或缺的作用。X

參考文獻：

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