◇滕祥志

稅法行政解釋權(quán)的立法規(guī)制至關(guān)重要

◇滕祥志

落實(shí)十八屆三中全會(huì)的稅制改革目標(biāo)，其落腳點(diǎn)和抓手在《稅收征管法》修改。然而，《修訂草案》在立法靈魂、核心原則、主體清晰、征管程序、征納平衡等方面，均有較大改進(jìn)空間。立法靈魂和核心原則，事關(guān)法律文本的精神氣質(zhì)和精神內(nèi)核；主體清晰，事關(guān)稅收征納關(guān)系參加主體和參與主體的立法定位和權(quán)利義務(wù)構(gòu)造；征納主體的活動(dòng)須遵循現(xiàn)代稅收管理特別是適應(yīng)開征直接稅的一般程序，管理程序的改革勢(shì)必引出稅收征管法的結(jié)構(gòu)再造；征納主體的程序構(gòu)造須始終貫徹行政法平衡論的理念，亟須糾正以往納稅人權(quán)利保護(hù)制度弱化和虛化的弊端。上述這些問題就構(gòu)成稅收征管法修改的主要問題和基本問題。

稅收治理，既要承認(rèn)行政國(guó)家的專業(yè)性、快捷性和便利性，又必須直面行政權(quán)力擴(kuò)張的現(xiàn)實(shí)和潛在危險(xiǎn)，為此，需要合理配置稅收治理格局，平衡稅收立法、稅收行政和稅收司法架構(gòu)，維持稅收秩序的良好運(yùn)轉(zhuǎn)。行政法平衡論，是我國(guó)行政法學(xué)的理論創(chuàng)新，吸納了發(fā)達(dá)國(guó)家行政法精髓，秉承《大易》《中庸》“時(shí)中”情懷，傳承《尚書》“允執(zhí)厥中”精神。不言而喻，此次修法當(dāng)借助和援引行政法平衡論理論資源，秉持征納平衡理念，構(gòu)筑全新的《稅收征管法》，實(shí)現(xiàn)良法善治。

囿于篇幅，本文僅討論基于平衡論原理規(guī)制稅收行政解釋權(quán)濫用問題，以求教于大家。

理性正視稅法行政解釋權(quán)的必要性

稅收?qǐng)?zhí)法必依賴稅法解釋和適用的權(quán)力。稅法解釋、適用與稅法事實(shí)認(rèn)定，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的復(fù)雜過程。在具體的涉稅案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了識(shí)別稅收構(gòu)成要件，認(rèn)定事實(shí)與適用法律、解釋法律，往往同時(shí)、先后或交叉進(jìn)行。實(shí)務(wù)中，在稅收客體的有無、定性和量化方面，在認(rèn)定納稅主體方面，交易定性理論有豐富多彩的表現(xiàn)，涉及簡(jiǎn)單合約交易和復(fù)合交易兩種，認(rèn)定稅收客體和納稅主體，確定稅收管轄權(quán)等，需要在適用稅法和解釋稅法中取得平衡。在稅收特別措施中，稅收核定、特別納稅調(diào)整、優(yōu)惠條件成就與否，也有復(fù)雜的稅法適用和解釋問題。

《稅收征管法》原賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán)、稅款征收權(quán)和稅務(wù)檢查權(quán)等，以及《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的特別納稅調(diào)整權(quán)，無一不體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)。適用稅法而不解釋稅法，是不可思議的。行政法學(xué)認(rèn)為，執(zhí)行法律而不解釋法律，在任何行政執(zhí)法領(lǐng)域皆不可理喻。稅總發(fā)、稅總函、財(cái)稅字等文件，一案一議，直接提供稅收構(gòu)成要件認(rèn)定規(guī)則，其實(shí)質(zhì)是行使稅法解釋權(quán)。稅收法定既要解決稅收要素法定問題，也包含稅法解釋權(quán)的合理配置問題；稅收法定并不當(dāng)然排除稅法行政解釋權(quán)，稅法解釋權(quán)理應(yīng)由立法、執(zhí)法與司法機(jī)關(guān)共享。稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄稅法解釋權(quán)，即是失職。

《修訂草案》新賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)“稅額確認(rèn)”也即稅收評(píng)定的權(quán)力，以適應(yīng)未來稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整和直接稅征管的需要，以彌補(bǔ)土地增值稅管理制度中本已經(jīng)存在稅收評(píng)定制度但缺乏上位法依據(jù)的缺陷；業(yè)界也曾經(jīng)討論增加一般反避稅條款，以克服一般反避稅條款僅能適用于企業(yè)所得稅領(lǐng)域的缺陷，增加代征“費(fèi)”條款，等等。加上原有的個(gè)案批復(fù)權(quán)、特別納稅調(diào)整權(quán)、稅收核定權(quán)、稅款征收和稅務(wù)檢查權(quán)等，以及新增的強(qiáng)制措施及于自然人、納稅人識(shí)別號(hào)制度、涉稅信息情報(bào)提供制度、事先裁定制度等等，有強(qiáng)化稅收治理能力，擴(kuò)充行政權(quán)力之實(shí)效。這些，既適應(yīng)了直接稅征管的稅制改革要求，也必將強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力。

納稅服務(wù)的核心是合理行使稅法解釋權(quán)

納稅服務(wù)，彰顯現(xiàn)代公共行政的本質(zhì)內(nèi)涵，體現(xiàn)政府管理的回應(yīng)性。性質(zhì)上，屬于稅法解釋權(quán)的實(shí)際運(yùn)用。隨著政府服務(wù)理念的傳播，納稅人稅收政策確定性需求越來越大，稅法適用中的解釋問題愈發(fā)突出。征管實(shí)踐中，稅收政策確定性服務(wù)需求與供給失衡。不獨(dú)中小企業(yè)，尤其大型企業(yè)集團(tuán)和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，其稅收政策確定性服務(wù)需求，非常強(qiáng)勁；實(shí)務(wù)中，公、檢、法機(jī)關(guān)在查證、起訴或?qū)徖硖囟ㄉ娑惏讣r(shí)，或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定的交易安排作出稅法解釋、個(gè)案答復(fù)或書面函復(fù)，司法機(jī)關(guān)或根據(jù)這些行政解釋定罪量刑，而稅務(wù)機(jī)關(guān)再根據(jù)司法判決進(jìn)行行政處理處罰，二者構(gòu)成循環(huán)論證，置納稅人于不利境地。為此，如何防止稅收行政解釋權(quán)的濫用，成為修法必然選項(xiàng)。

稅收政策確定性，換成法學(xué)術(shù)語就是“稅法確定性”，實(shí)際就是征納雙方在遵守、解釋和適用稅法中，對(duì)具體案件中課稅要件事實(shí)達(dá)成稅法共識(shí)的過程。稅法缺欠是一個(gè)全球性難題。實(shí)踐中，稅法缺欠表現(xiàn)為規(guī)則空白、規(guī)則錯(cuò)誤和規(guī)則模糊三方面，其原因是制定法滯后，無法涵蓋復(fù)雜交易類型。隨著交易的跨國(guó)化、復(fù)雜化、稅基侵蝕、成本分?jǐn)偤屠麧?rùn)轉(zhuǎn)移的全球化，稅法確定性服務(wù)中的事先裁定服務(wù)、個(gè)案批復(fù)服務(wù)、稅法解釋與釋明的服務(wù)，有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)需求。而針對(duì)具體的交易類型，提供專業(yè)的稅法認(rèn)定解讀、指引或批復(fù)，有強(qiáng)勁需求。實(shí)踐中，對(duì)于長(zhǎng)期困擾的諸多稅法適用和解釋難題，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)解讀不一，各行其是，造成企業(yè)稅法遵從困難，損害稅法安定性。

比如，針對(duì)全面“營(yíng)改增”中某些異常復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)，如何基于民商法的法律關(guān)系分析技術(shù)，結(jié)合稅法交易定性理論界定交易性質(zhì)，分別進(jìn)行稅法分析和稅法評(píng)價(jià)，十分欠缺。目前，全國(guó)各地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)各自為政，或有互相矛盾，有損稅法的統(tǒng)一性，其勢(shì)必難以為繼。最高財(cái)稅主管機(jī)關(guān)，應(yīng)該以法律思維替代政策思維，啟動(dòng)稅法確定性服務(wù)的制度構(gòu)造、機(jī)構(gòu)設(shè)定和運(yùn)行機(jī)制，并在深入研究各行業(yè)特定交易結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，將稅法評(píng)價(jià)規(guī)則一般化，以為未來增值稅立法打下良好基礎(chǔ)。當(dāng)然，這次《稅收征管法》修改，強(qiáng)化稅法行政解釋的規(guī)制和制度建構(gòu)，是其題中應(yīng)有之義。

正視稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享稅法解釋權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)

新修訂的《行政訴訟法》第五十三條規(guī)定，原告可以一并提起對(duì)規(guī)范性文件的合法性審查，這加大了對(duì)規(guī)范性文件的審查力度。由此，稅收行政執(zhí)法的外部法律環(huán)境正發(fā)生變化。在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與合作、企業(yè)和個(gè)人境外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大的大背景下，應(yīng)特別重視稅法解釋權(quán)在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)的共享機(jī)制。稅收司法，歷來是各國(guó)維護(hù)稅收主權(quán)的重要制度構(gòu)造，由此，應(yīng)激活稅收司法制度，改變我國(guó)在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中話語權(quán)不足的格局。

目前，最高財(cái)稅主管機(jī)關(guān)是稅法知識(shí)的最大生產(chǎn)商和批發(fā)商，且處于稅法知識(shí)生產(chǎn)的壟斷地位，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，其知識(shí)生產(chǎn)和規(guī)則輸出處于無權(quán)威部門嚴(yán)格把關(guān)和收口管理的狀態(tài)，業(yè)務(wù)部門各自為政，政出多門，不可避免出現(xiàn)錯(cuò)訛、法律漏洞或不切合基層實(shí)際，造成實(shí)踐困擾。實(shí)踐中，由于稅務(wù)行政訴訟案件極少，對(duì)稅收規(guī)范性文件提出質(zhì)疑或者挑戰(zhàn)的案例亦極少，稅收行政解釋權(quán)的規(guī)制處于內(nèi)外雙失控狀態(tài)。長(zhǎng)此以往，稅收政策思維壓倒稅法思維，稅法規(guī)則的法律內(nèi)涵被忽視，財(cái)稅業(yè)務(wù)主管部門掌管稅收“政策”制定，獨(dú)享稅法解釋權(quán)，稅收“政策”的出臺(tái)，或背離法理，或脫離實(shí)際，或改變稅收要素，或僭越立法權(quán)，往往有之。凡此種種，彰顯稅收法治的缺位，偏離稅收法治。

為此，稅法解釋權(quán)必須在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)之間分享，而不能由一家獨(dú)享，尤其不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享。基于稅法解釋權(quán)分享的原理，《稅收征管法》應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收評(píng)定的權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對(duì)特定、疑難、復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的稅法解釋權(quán)，稅收事先裁定和稅收個(gè)案批復(fù)職責(zé)職權(quán)，特別納稅調(diào)整權(quán)和稅收核定權(quán)等。此即，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得放棄稅法解釋權(quán)。在國(guó)家稅務(wù)總局內(nèi)部，應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋、行政復(fù)議審核、疑難稅法實(shí)務(wù)處理（如事先裁定、個(gè)案批復(fù)、特別納稅調(diào)整、稅收核定）等事務(wù)，應(yīng)專設(shè)總法律顧問職位，專司重大復(fù)雜疑難稅法實(shí)務(wù)，落實(shí)十八屆三中全會(huì)“全面建立法律顧問制度”的決定。

在總局設(shè)置總法律顧問制度，就是內(nèi)設(shè)知識(shí)生產(chǎn)的質(zhì)量監(jiān)控體系，防止濫用權(quán)力或不合法理的解釋出臺(tái)擾亂市場(chǎng)，在制度上落實(shí)稅收法定。因此，新修訂《稅收征管法》時(shí)，應(yīng)該明確稅法解釋機(jī)構(gòu)，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門翻牌升格，總領(lǐng)案例研究、稅法解釋、復(fù)議應(yīng)訴、稅法確定性、事先裁定和個(gè)案批復(fù)、重大稅收法治熱點(diǎn)事件的及時(shí)和專業(yè)應(yīng)對(duì)等疑難復(fù)雜稅法事務(wù)。而且，政策性強(qiáng)的疑難復(fù)雜的事先裁定、個(gè)案批復(fù)，只有國(guó)家稅務(wù)總局層面才能有權(quán)處理。

為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)解釋、自設(shè)職權(quán)、自我尋租或營(yíng)私舞弊，最終應(yīng)由稅收司法把關(guān)，改造原征管法第88條第1款，廢除繳納稅款前置程序，啟動(dòng)并激活稅收司法，使稅收司法成為解決稅收爭(zhēng)議，實(shí)現(xiàn)稅收公平正義的最后防線。稅收司法應(yīng)成為稅法知識(shí)生產(chǎn)的最后質(zhì)量把關(guān)關(guān)口。若此，或能改變?nèi)斡刹煌瑢蛹?jí)稅務(wù)行政執(zhí)法人員口含天憲，解釋不一，壟斷稅法解釋權(quán)，隨意解釋稅法的混亂局面。

與之配套，應(yīng)增加稅務(wù)人員專業(yè)職務(wù)晉身制度設(shè)計(jì)，鼓勵(lì)專家型人才脫穎而出，而非單一的行政職級(jí)提升通道。增加稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)法律素養(yǎng)培養(yǎng)條款，以便為未來稅收人力資源改革，大規(guī)模吸納法律精英預(yù)留空間。隨著稅收評(píng)定制度的建立，應(yīng)相應(yīng)增加稽查業(yè)務(wù)和稽查局條款，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)賦予稅務(wù)稽查局以涉稅犯罪偵查權(quán)，從構(gòu)筑完整稽查權(quán)的角度，改造《稅收征管法》，使得威懾權(quán)能歸位于稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)大的威懾力和納稅人稅收誠(chéng)信信用制度，是建立自我申報(bào)、自我評(píng)定制度和稅收評(píng)定的邏輯前提。應(yīng)在稽查終結(jié)的審理環(huán)節(jié)，設(shè)置涉稅犯罪移送聽證制度，以減少錯(cuò)誤移送，并有效規(guī)避移送環(huán)節(jié)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

廢除兩個(gè)前置，追求征納平衡是此次修法的必選項(xiàng)

稅收司法缺位，造成稅收法治的瘸腿和致命缺陷，最終使得稅收法治名至而實(shí)不歸，名實(shí)不副。為此，在行政權(quán)外部，應(yīng)該讓稅收司法出場(chǎng)，以監(jiān)督行政權(quán)。

然而，《稅收征管法》第88條的制度安排，為納稅人救濟(jì)權(quán)利的行使設(shè)置了兩個(gè)前置，其一為復(fù)議前置；其二為繳納稅款前置。這兩個(gè)前置，不當(dāng)限制納稅人救濟(jì)權(quán)，與十八屆四中全會(huì)依法治國(guó)的基本方略背道而馳，應(yīng)予以改造。且《修訂草案》126條，相比較原來的兩個(gè)前置，有進(jìn)步但也有退步，應(yīng)該予以改造。筆者建議刪除兩個(gè)前置，歸還納稅人救濟(jì)權(quán)，將建設(shè)法治中國(guó)和依法治國(guó)落到實(shí)處。

復(fù)議前置和繳稅前置沒有必要。復(fù)議前置的目的是減少征納對(duì)抗，優(yōu)先在行政程序內(nèi)部化解爭(zhēng)議，這可以通過鼓勵(lì)復(fù)議維權(quán)的立法得以實(shí)現(xiàn)，而不必要立法復(fù)議前置。在我國(guó)的立法實(shí)踐中，已經(jīng)有很多較好的立法先例，體現(xiàn)了權(quán)利保護(hù)的制度機(jī)理，和公民基本權(quán)利保護(hù)的法理。比如《海關(guān)法》《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)檢疫法》《治安管理處罰法》等已經(jīng)廢止復(fù)議前置。實(shí)踐中，復(fù)議前置廢除后并沒有出現(xiàn)訴訟井噴的局面。實(shí)際上，正如最高人民法院一位資深法官所言，征納關(guān)系是多次合作和博弈的關(guān)系，理性的納稅人不會(huì)隨意選擇訴訟的方式維權(quán)，只有在別無選擇的場(chǎng)合，才會(huì)啟動(dòng)訴訟。況且，大型企業(yè)對(duì)于稅收政策的捕獲能力、談判能力和在征納關(guān)系中的地位，均優(yōu)于中小納稅人，因此，取消繳稅前置，有利于保護(hù)中小納稅人訴權(quán)。

其實(shí)，為打擊惡意訴訟蓄意逃稅者，有諸多方法防堵，比如，投資融資限制、減少注冊(cè)資本、股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制或清算公司限制、大額消費(fèi)限制或者出入境限制等，配合以目前行之有效的稅收信用公開制度，就會(huì)阻遏惡意訴訟。而且，在訴訟期間滯納金不停止計(jì)算；優(yōu)先選擇復(fù)議程序的，復(fù)議期間滯納金中止計(jì)算，等等。完全可以通過激勵(lì)和阻止兩種方式，減少惡意訴訟，引導(dǎo)選擇復(fù)議途徑維權(quán)。但是，從制度上和法理上，應(yīng)廢止復(fù)議前置和繳稅前置，將被限制和被割裂的納稅人救濟(jì)權(quán)，歸還納稅人。

取消復(fù)議前置，意味著打破稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)和稅收爭(zhēng)議的裁決權(quán)。鑒于稅收救濟(jì)權(quán)是納稅人的一項(xiàng)當(dāng)然權(quán)力或公民憲法權(quán)利，應(yīng)予以重點(diǎn)維護(hù)和保護(hù)。因此，應(yīng)刪除先行繳納稅款程序，還納稅人完整稅收救濟(jì)權(quán)，解除“花錢買訴權(quán)”的魔咒?？梢栽O(shè)想，隨著復(fù)議前置和繳稅前置被廢止，稅收法治的局面將為之一新，稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍法治水平和法律素養(yǎng)，將上升一個(gè)臺(tái)階，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)反而會(huì)相應(yīng)下降。

《稅收征管法》修改，擺脫部門立法之偏，歸之于正，要莫大焉?，F(xiàn)代稅法，彰顯納稅人權(quán)利保護(hù)、征納平衡、信賴合作、誠(chéng)信推定等現(xiàn)代稅收管理理念和精神氣質(zhì)，不能固守行政本位。作為一部調(diào)整公權(quán)和私權(quán)、且公權(quán)如此深入介入私法領(lǐng)域的法典，其重要意義，尚未引起足夠重視。概言之，民法典在私法領(lǐng)域地位獨(dú)特，不可或缺；《稅收征管法》在公法和私法相接壤的領(lǐng)域，與民法典的地位，應(yīng)相匹配，交相輝映；現(xiàn)代民法典和稅收征收法典，共同為法治中國(guó)奠定一塊基石。

作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院