谷樹忠（國務(wù)院發(fā)展研究中心資源與環(huán)境政策研究所，北京 100010）

自然資源資產(chǎn)及其負(fù)債表編制與審計

谷樹忠
（國務(wù)院發(fā)展研究中心資源與環(huán)境政策研究所，北京 100010）

摘 要自然資源資產(chǎn)仍然是一個新概念，還需要在理論和方法層面進(jìn)行系統(tǒng)的研究。就當(dāng)今及今后一個時期看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和自然資源資產(chǎn)審計，是亟需研究的理論和現(xiàn)實問題。在此，重點對自然資源資產(chǎn)的概念、屬性、分類進(jìn)行探討，并就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及編制的重點與基礎(chǔ)，自然資源資產(chǎn)審計及其重點與方式等，進(jìn)行系統(tǒng)討論。

關(guān)鍵詞自然資源；自然資源資產(chǎn)；負(fù)債表；審計。

1 自然資源資產(chǎn)的科學(xué)內(nèi)涵

1.1 自然資源資產(chǎn)的基本概念

目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)科學(xué)內(nèi)涵的認(rèn)識尚不統(tǒng)一。作者認(rèn)為，所謂自然資源資產(chǎn)，是指以自然資源形態(tài)存在的物質(zhì)資產(chǎn)。

1.2 自然資源資產(chǎn)的基本屬性

自然資源資產(chǎn)與其他資產(chǎn)形態(tài)相比，具有如下基本屬性：①自然性。自然資源資產(chǎn)主要以自然狀態(tài)存在，主要包括以自然狀態(tài)存在的水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源資產(chǎn)。②基礎(chǔ)性。自然資源資產(chǎn)是基礎(chǔ)性資產(chǎn)，關(guān)系一個國家、一個民族或一個地區(qū)的生存和發(fā)展，關(guān)系到國家安全。自然資源安全是國家安全的重要組成部分。③排他性。由于自然資源資產(chǎn)使用權(quán)賦予某個主體后，往往由于空間的不可重疊特性，其他主體就不能再取得相應(yīng)的使用權(quán)，從而自然資源資產(chǎn)的使用具有排他性。④需求剛性。自然資源資產(chǎn)往往具有剛性需求的特性，這主要是因為人口增長、自然資源稀缺度不斷提升等原因。⑤有限替代性。水、土、能、礦、生等自然資源資產(chǎn)往往很難有替代品，替代是漸進(jìn)的、有限的。⑥保值增值性。由自然資源資產(chǎn)的稀缺性、不可替代或有限替代特性所決定，自然資源資產(chǎn)往往具有保值增值的特點，特別是土地資產(chǎn)、森林資產(chǎn)的保值和增值特性尤其突出。⑦區(qū)位性。自然資源資產(chǎn)具有區(qū)位性或非遍布同質(zhì)的特性，這也是由自然資源的區(qū)域性特點所決定的。

1.3 自然資源資產(chǎn)分類

自然資源資產(chǎn)的類別極其多樣，可以有多種分類方法：①首先，按自然資源資產(chǎn)的主體性質(zhì)，可分為公有（國家所有、集體所有）自然資源資產(chǎn)、私有自然資源資產(chǎn)、共有（混和所有）自然資源資產(chǎn)；以及無主的自然資源資產(chǎn)。在我國，自然資源資產(chǎn)公有制是主體。隨著改革和發(fā)展，事實上的自然資源資產(chǎn)共有、私有亦不斷出現(xiàn)，但在法律上目前還難以認(rèn)定。無主的自然資源資產(chǎn)是不合理的現(xiàn)象，應(yīng)予以消除。②按自然資源資產(chǎn)的實物性質(zhì)，可分為土地資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、生物資源資產(chǎn)、生態(tài)資源資產(chǎn)和綜合性資源資產(chǎn)。這其中，由于土地的空間屬性，土地資源資產(chǎn)是最重要、最基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)，其他自然資源資產(chǎn)往往與此有高度的關(guān)聯(lián)性。③按自然資源資產(chǎn)的使用性質(zhì)，可分為公益性資源資產(chǎn)、非公益性資源資產(chǎn)和介于二者之間的準(zhǔn)公益性資源資產(chǎn)。公益性資源資產(chǎn)，顧名思義，指完全用于公共目的、不以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的資源資產(chǎn)。要嚴(yán)格禁止公益性資源資產(chǎn)用于非公共用途。④按自然資源資產(chǎn)存在的位置特性，可分為原位性自然資源資產(chǎn)和開采性或非原位性自然資源資產(chǎn)，前者位置不可移動，如土地；后者位置可以移動，如礦產(chǎn)資源。在評價一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)總體狀況時，應(yīng)把重點放在原位性資源資產(chǎn)上，非原位性資源資產(chǎn)可通過貿(mào)易、合作等方式來獲得。⑤按自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)分割特性，可分為專有資源資產(chǎn)和共享資源資產(chǎn)。前者邊界清楚、可以分割、可以排他；后者要么邊界不清，要么不可分割，要么不可排他，要么法律規(guī)定或歷史形成的公共進(jìn)入。共享資源資產(chǎn)，要交由政府進(jìn)行公開配置和代理管理；專有資源資產(chǎn)，主要交由市場配置，并接受政府監(jiān)管。⑥按自然資源資產(chǎn)的作用大小，可分為戰(zhàn)略性資源資產(chǎn)和非戰(zhàn)略性資源資產(chǎn)。前者關(guān)系國計民生，是資源資產(chǎn)中最活躍、位置最關(guān)鍵、在非常態(tài)下難以從國際市場獲得的資源資產(chǎn)；后者的作用則非基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性、戰(zhàn)略性的。在構(gòu)建國家自然資源資產(chǎn)管理體系、建立健全自然資源資產(chǎn)管理體制時，應(yīng)重點關(guān)注戰(zhàn)略性資源資產(chǎn)，包括耕地資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、重要能源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)等。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

2.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的界定

一般理解，所謂資產(chǎn)負(fù)債表又稱為財務(wù)狀況表，反映一個企業(yè)在一定時期（日歷年度或財務(wù)年度）內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債及其相互關(guān)系的會計報表或分析表。這就不難理解，資產(chǎn)負(fù)債表所針對的主要是企業(yè)，反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及其平衡變化情況。顯然，資產(chǎn)大于負(fù)債產(chǎn)生盈余（又稱企業(yè)或業(yè)主權(quán)益），負(fù)債大于資產(chǎn)則產(chǎn)生赤字，又稱資產(chǎn)赤字或凈負(fù)債。前者有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，后者則不利于企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展。

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，基本上可以套用上面的解釋，即所謂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是反映一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的增加和減少及其平衡關(guān)系的分析表格。通常情況下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表適用的是國家或地區(qū)，反映的是該國家或地區(qū)年度內(nèi)、規(guī)劃期內(nèi)、政府屆內(nèi)或領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的變化及使用等情況。顯然，自然資源資產(chǎn)數(shù)量增加、質(zhì)量改善或價值增值，表明該國家或地區(qū)自然資源資產(chǎn)增加或增值，從而有利于國家或地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展，反之亦然。

2.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本構(gòu)成

聯(lián)合國統(tǒng)計署等國際機(jī)構(gòu)發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系—核心框架》（2012修訂版），將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分為礦產(chǎn)和能源資源資產(chǎn)帳戶、土地資源資產(chǎn)帳戶、土壤資源資產(chǎn)帳戶、木材資源資產(chǎn)帳戶、水生資源資產(chǎn)帳戶、其他生物資源資產(chǎn)帳戶、水資源資產(chǎn)帳戶等7個資源資產(chǎn)帳戶或資產(chǎn)負(fù)債表。此次由國家統(tǒng)計局牽頭制定的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》，結(jié)合我國自然資源資產(chǎn)管理中的問題和工作基礎(chǔ)，明確現(xiàn)階段我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要由土地資源資產(chǎn)負(fù)債表、林木資源資產(chǎn)負(fù)債表和水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成，部分試點地區(qū)可結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H探索編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表。顯然，從內(nèi)容上看我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還不是全面的，從空間上看還不是全覆蓋的。

2.3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與自然資源核算

實際上自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與自然資源核算是一脈相承的。弄清楚了自然資源核算或自然資源資產(chǎn)核算，就基本弄清楚了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其編制的要點。

所謂自然資源（資產(chǎn)）核算，是對一定時間和空間內(nèi)自然資源（資產(chǎn)），在其真實調(diào)查統(tǒng)計和合理估價的基礎(chǔ)上，從實物、價值和質(zhì)量等方面，統(tǒng)計、核實和測算其總量和結(jié)構(gòu)變化并反映其平衡狀況，以及將資源（資產(chǎn)）納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系的活動。

一般地，自然資源（資產(chǎn)）核算的內(nèi)容包括自然資源（資產(chǎn)）實物量核算、價值量核算，以及質(zhì)量（指數(shù)）核算。數(shù)量核算、價值量核算和質(zhì)量（指數(shù)）核算同等重要，缺一不可，互為基礎(chǔ)、互為補(bǔ)充。另外，還可以將自然資源（資產(chǎn)）核算分為存量核算和流量核算，前者著眼于靜態(tài)而進(jìn)行資源資產(chǎn)的存量核算，有助于評估某一時點的資源資產(chǎn)總量及其與經(jīng)濟(jì)總量間的關(guān)系，也有助于比較不同地區(qū)間的資源資產(chǎn)存量；后者則著眼于動態(tài)而進(jìn)行資源資產(chǎn)的流量核算或連續(xù)時段核算，有助于認(rèn)識一國或一地區(qū)隨經(jīng)濟(jì)增長而發(fā)生的自然資源資產(chǎn)的變化，有助于分析資源資產(chǎn)流與產(chǎn)品服務(wù)流間的動態(tài)關(guān)系。

3 自然資源資產(chǎn)審計

3.1 自然資源環(huán)境審計

所謂資源環(huán)境審計，是國家審計機(jī)關(guān)及其授以機(jī)構(gòu)，依照國家相關(guān)法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則、會計理論、專業(yè)規(guī)程、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等，對政府、企事業(yè)單位等行為主體的資源環(huán)境相關(guān)活動及其效果、社會經(jīng)濟(jì)活動的資源環(huán)境效果等，進(jìn)行審查、監(jiān)督、評價及追溯的活動。

中國資源環(huán)境審計大致經(jīng)歷了四個發(fā)展階段：第一階段：1983年至1998年。沒有明確提出環(huán)境審計的概念，但在審計項目中涉及到一些對環(huán)境保護(hù)資金的審計事項，例如，對4個城市環(huán)境保護(hù)補(bǔ)助資金的審計，對13個城市排污費(fèi)的審計。第二階段：1998年至2002年。1998年審計署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，明確了環(huán)境審計職能。期間，審計署主要從促進(jìn)環(huán)境污染治理和促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩個方面，組織開展了多項環(huán)境審計。中國審計署于2000年當(dāng)選為亞洲審計組織環(huán)境審計委員會主席，環(huán)境審計的國際交往日趨活躍。第三階段：2003年至2013年底。2003年6月，審計署成立環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，標(biāo)志著環(huán)境審計成為一項全署性的工作?！秾徲嬍痍P(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計工作的意見》，明確了資源環(huán)境審計的三大任務(wù)，即檢查資源環(huán)保政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實施情況，分析政府履責(zé)績效，促進(jìn)落實和完善相關(guān)政策制度，規(guī)范資源開發(fā)利用管理和環(huán)境保護(hù)工作行為；檢查資源環(huán)保資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費(fèi)等問題，分析評價資源環(huán)保資金使用績效，促進(jìn)規(guī)范資金管理，提高資金使用效益；檢查資源環(huán)境相關(guān)項目的建設(shè)和運(yùn)營效果，揭示和查處資源開發(fā)利用管理和環(huán)境保護(hù)工作中的浪費(fèi)資源、破壞環(huán)境、資產(chǎn)流失等問題，促進(jìn)加強(qiáng)資源環(huán)境管理，維護(hù)國家資源環(huán)境安全?，F(xiàn)在正在進(jìn)入第四個階段，即開展自然資源資產(chǎn)審計的階段。

3.2 自然資源資產(chǎn)審計

自然資源資產(chǎn)審計，是資源環(huán)境審計的重要方面。所謂自然資源資產(chǎn)審計，就是對一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價值、使用、投資及收益分配等情況進(jìn)行的審計。

開展自然資源資產(chǎn)審計，在我國是極其必要而迫切的。其原因至少有三個方面：①我國自然資源國情并不樂觀。盡管自然資源種類齊全、總量較大，但自然資源的人均量低、品位較差，人均水資源量僅為世界平均水平的1/4，人均耕地也僅為世界平均水平的1/3。從總體上看，支撐我國社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的自然資源基礎(chǔ)并不雄厚。②我國持續(xù)30多年的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長方式已經(jīng)嚴(yán)重削弱了我國并不雄厚的自然資源基礎(chǔ)。工業(yè)、農(nóng)業(yè)的水耗、能耗、“地耗”等資源消耗水平均遠(yuǎn)高于世界平均水平，更與歐美日等發(fā)達(dá)國家有著較大差距。水污染、大氣污染、土壤污染十分嚴(yán)重，極大地削弱了我們生存和發(fā)展的水土資源基礎(chǔ)、環(huán)境容量。③保護(hù)和管護(hù)好自然資源基礎(chǔ)是生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。生態(tài)文明建設(shè)至少包括資源節(jié)約、環(huán)境友好、生態(tài)保育和空間優(yōu)化等核心內(nèi)容。保護(hù)和管護(hù)好自然資源基礎(chǔ)或自然資源資產(chǎn)，既可為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供物質(zhì)和能量，同時也關(guān)聯(lián)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)保育和空間優(yōu)化，是生態(tài)文明建設(shè)的重中之重。

3.3 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是自然資源資產(chǎn)審計的一種特定形式：一是將審計對象明確限定為“領(lǐng)導(dǎo)干部”，這是抓住了自然資源資產(chǎn)的責(zé)任主體。自然資源資產(chǎn)的主要責(zé)任在各級黨委政府，關(guān)鍵在各級黨委政府主要領(lǐng)導(dǎo)。無疑，自然資源保護(hù)是正外部性行為，各級黨委政府確應(yīng)在理念引導(dǎo)、規(guī)劃編制、項目組織、激勵獎勵、約束懲罰等方面責(zé)無旁貸。加之，長期以來地方黨委政府重發(fā)展經(jīng)濟(jì)、輕資源環(huán)境的行為慣性，及由此而導(dǎo)致的資源浪費(fèi)、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題積重難返。二是將審計時間明確限定為“離任”。這是由自然資源資產(chǎn)變化的長期性、累積性特點所決定的，也與干部離任審計的總體要求是一致的。因此，開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是十分必要而迫切的。

3.4 自然資源資產(chǎn)審計的要點

自然資源資產(chǎn)審計，其要點至少包括三個方面，即審計內(nèi)容、審計責(zé)任界定、審計結(jié)果運(yùn)用。其中，關(guān)于審計內(nèi)容，從理論上講，應(yīng)對自然資源資產(chǎn)本身的變化情況進(jìn)行審計，同時亦應(yīng)對各級黨委政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)在自然資源資產(chǎn)保值增值方面的主觀努力進(jìn)行審計?！蛾P(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》提出了五項內(nèi)容，這些內(nèi)容基本上是對試點地區(qū)黨委政府自然資源資產(chǎn)管護(hù)工作的審計，包括指標(biāo)完成、政策法規(guī)執(zhí)行和專項資金用管等情況的審計。這實際上是對領(lǐng)導(dǎo)干部（與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的）直接工作的審計，而不是對工作實際成效即自然資源資產(chǎn)本身變化情況的審計。這是符合目前客觀現(xiàn)實的。

關(guān)于審計責(zé)任界定，確實是個難題，一個地區(qū)的自然資源基礎(chǔ)及其變化是受多重因素的影響，既有人為因素，也有自然因素；既有任期內(nèi)因素，亦有歷史因素；既有領(lǐng)導(dǎo)干部因素，也有普通干部群眾因素。《試點方案》大膽地提出探索責(zé)任界定，是有擔(dān)當(dāng)?shù)模y能可貴的。在責(zé)任界定時，要決不放過一個“壞人”，決不能放過在自然資源資產(chǎn)管護(hù)方面無所作為的領(lǐng)導(dǎo)干部，但也要決不可冤枉一個“好人”，決不能讓有所作為但歷史欠帳太多、難以在任期內(nèi)顯著扭轉(zhuǎn)的好干部受到委曲。

關(guān)于審計結(jié)果運(yùn)用，確實關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是否“管用”的關(guān)鍵。審計結(jié)果不運(yùn)用，就等于沒有審計?！对圏c方案》明確提出要運(yùn)用審計結(jié)果，是有針對性的，也是很明智。經(jīng)驗和教訓(xùn)表明，此類結(jié)果的運(yùn)用，必須與干部制度、特別是與干部考核和任免制度結(jié)合起來，尤其需要得到各級黨委組織部門的大力配合。

4 結(jié)論與討論

4.1 結(jié)論

自然資源資產(chǎn)是生態(tài)文明建設(shè)的重要基礎(chǔ)，自然資源資產(chǎn)核算或負(fù)債表編制、自然資源資產(chǎn)審計等，是生態(tài)文明制度的重要組成部分。自然資源資產(chǎn)及其管理制度創(chuàng)新是踐行“綠水青山就是金山銀山”和綠色發(fā)展理念的重要支撐。中國審計署已經(jīng)系統(tǒng)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點工作，國家統(tǒng)計局也已系統(tǒng)開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點工作。相信，通過這些試點，必將推動我國相關(guān)理論和方法的日臻完善。

4.2 討論

然而，不可否認(rèn)，自然資源資產(chǎn)不僅在我國即使是在全世界都還是一個新概念，特別是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和審計制度等，有諸多理論和方法層面的問題需要進(jìn)一步深入探索和研究。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方面，諸如自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的價值表現(xiàn)，以及與此相關(guān)的自然資源資產(chǎn)價值評估理論和方法問題，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與總資產(chǎn)負(fù)債表的銜接問題等，都有待于深入研究；在自然資源資產(chǎn)審計方面，還需要進(jìn)一步明晰自然資源資產(chǎn)及其審計的內(nèi)涵，進(jìn)一步明晰審計主體、客體及其相互關(guān)系等。改進(jìn)完善方法，特別是進(jìn)一步厘清審計內(nèi)容、關(guān)鍵指標(biāo)等；加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，特別是加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計、評價、檔案等基礎(chǔ)性工作。需要特別指出的是，無論是核算還是審計，都離不開真實、準(zhǔn)確、可信、及時的數(shù)據(jù)支撐。然而，我國自然資源資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，恰恰在真實性、系統(tǒng)性、準(zhǔn)確性、可靠性、權(quán)威性和及時性方面，存在較大差距，尚不能充分滿足核算和審計的需求。為此，迫切需要改進(jìn)統(tǒng)計制度、提升統(tǒng)計能力，建立健全自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計制度和體系。

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Natural Resources Assets and Balance Sheet of Natural Resources Asset Compilation and Auditing

Gu Shuzhong
(Institute of Resources and Environmental, Development Research Center of the State Council, Beijing 100010)

Abstract:Natural resources asset is one of the new concepts in China and abroad, and a lot of researches should be done both in theories and methods. At present and in the near future, preparing the balance sheets for natural resource assets and auditing of natural resource assets will be the key topics both from theoretical and practical aspects. In this paper, the concept, features and classifi cation of natural resource assets are being discussed, the natural resource assets balance sheet and auditing system of natural resource assets are being discussed, too.

Keywords:natural resource; natural resource assets; assets balance sheet; auditing

作者簡介：谷樹忠（1963—），男，國務(wù)院發(fā)展研究中心資源與環(huán)境政策研究所副所長、研究員。長期從事資源經(jīng)濟(jì)、資源安全與資源政策方面的研究，近期重點研究包括自然資源資產(chǎn)監(jiān)管、自然資源治理體系等在內(nèi)的生態(tài)文明制度。

中圖分類號：Q147

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-6252(2016)01-0030-04