企業(yè)環(huán)境成本信息披露現(xiàn)有模式的比較分析

周婷，陳玲芳

(福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福州350108)

摘要：近年來，隨著環(huán)境的日益惡化，環(huán)境問題已成為制約經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的一大瓶頸，企業(yè)環(huán)境成本信息披露變得愈加重要。在比較分析現(xiàn)有環(huán)境成本信息披露模式優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，結(jié)合其應(yīng)用現(xiàn)狀提出了建立環(huán)境成本與現(xiàn)有會計相融合的披露模式、完善環(huán)境成本信息披露體系并樹立先進(jìn)的信息披露理念等優(yōu)化策略。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；信息披露；模式

收稿日期:2014-12-07

基金項目:福建省教育廳社會科學(xué)研究項目(JB13043S)

作者簡介:周婷(1989-)，女，福建三明人，碩士研究生，主要從事環(huán)境成本方面的研究；陳玲芳(1976-)，女，福建福州人，副教授，博士，碩士研究生導(dǎo)師，主要從事農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)研究。

中圖分類號：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著全球氣候變暖和環(huán)境日益惡化，人們開始意識到以往過度注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽視環(huán)境保護(hù)已經(jīng)造成了嚴(yán)重的后果。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與環(huán)境是息息相關(guān)的，而目前環(huán)境因素已經(jīng)成為制約經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的瓶頸，在這種情況下環(huán)境成本信息作為衡量和評價企業(yè)日?；顒舆^程對自然環(huán)境造成影響的重要信息來源而備受關(guān)注。信息披露制度是一種新型內(nèi)容融入會計系統(tǒng)的首要形式，是利益相關(guān)者獲取信息的主要方式，因此環(huán)境成本信息披露是環(huán)境會計發(fā)展過程中基礎(chǔ)和重要的一步，是將環(huán)境因素融入現(xiàn)有會計體系的關(guān)鍵。那么，如何進(jìn)行真實有效的披露就成為一個亟待解決的問題，首要辦法就是優(yōu)化現(xiàn)有的環(huán)境成本信息披露模式，實現(xiàn)環(huán)境成本信息高效有序地向需求者披露。

1企業(yè)環(huán)境成本信息披露的現(xiàn)有模式

企業(yè)環(huán)境成本信息披露是指企業(yè)將環(huán)境成本信息以各種形式特別是以會計報表的形式向信息需求者發(fā)布，它是用以了解企業(yè)對環(huán)境影響的重要形式[1]，也就是企業(yè)向社會利益相關(guān)者報告其履行生態(tài)環(huán)境保護(hù)等社會責(zé)任情況的形式。目前環(huán)境成本信息披露存在3種模式，分別是通過非財務(wù)信息披露方式、與現(xiàn)有財務(wù)報表相融合的披露方式和獨立的環(huán)境成本報告。

1.1　通過非財務(wù)信息披露方式

現(xiàn)有的信息披露制度主要是財務(wù)報告披露，財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的信息，簡稱報表和其他信息。其他信息主要指董事會報告和公司治理、內(nèi)部控制等通過文字描述的公司現(xiàn)狀報告；財務(wù)報表包括報表本身披露和報表附注披露，其中報表是主體，而報表附注是對其必要的補充，是對報表中特殊項目進(jìn)行的詳細(xì)說明。其他信息與附注都具有以文字描述為主的特征，因此本文將其他信息與報表附注統(tǒng)稱為非財務(wù)信息形式的披露方式。這種信息披露模式的具體格式和內(nèi)容都是根據(jù)企業(yè)自身情況來決定，企業(yè)多是在董事會報告中提及企業(yè)的“環(huán)保政策”“環(huán)保風(fēng)險”，在財務(wù)報表附注中的“管理費用明細(xì)”“在建工程明細(xì)”或“政府補助明細(xì)”的某一項或者幾項中提及環(huán)境信息[2]，沒有既定的模式，因此比較靈活，只要披露內(nèi)容對財務(wù)報表公允性要求能起到補充作用即可。通過非財務(wù)信息披露方式是環(huán)境成本信息進(jìn)入公眾視線的初級模式，大多以文字形式對企業(yè)的環(huán)保理念、環(huán)保措施，企業(yè)對環(huán)境的影響以及環(huán)境對企業(yè)的作用進(jìn)行描述。

1.2　與現(xiàn)有財務(wù)報表相融合的披露方式

將環(huán)境成本信息與現(xiàn)有財務(wù)報表相互融合的方式是將一部分環(huán)境成本信息在財務(wù)報表中確認(rèn)，比如在營業(yè)業(yè)務(wù)成本中新增明細(xì)環(huán)境成本這個二級科目，一些環(huán)保支出和排污費用直接確認(rèn)為該科目內(nèi)容；在營業(yè)收入中新增明細(xì)環(huán)境收入這個二級科目，用來核算由于采取環(huán)保措施而取得的收益等。這種模式只是對現(xiàn)有財務(wù)報表稍作添加，沒有改變原來的財務(wù)報表格式，主要是通過增加財務(wù)報表科目的方式來反映環(huán)境成本信息。當(dāng)然，通過這種模式多是影響收入費用類項目，而大部分環(huán)境成本信息只出現(xiàn)在利潤表中，對于一些在報表中無法確認(rèn)和具體說明的環(huán)境成本信息會在附注中進(jìn)行必要的說明，但是附注中并沒有專門的環(huán)境成本項目來匯總企業(yè)經(jīng)營過程中所發(fā)生的所有與環(huán)境相關(guān)的成本，此種方式是環(huán)境成本信息披露的中級模式，較初級方式有所進(jìn)步，開始在財務(wù)報表內(nèi)確認(rèn)環(huán)境成本信息，將企業(yè)對環(huán)境的部分影響計入利潤中，使得利潤的數(shù)據(jù)更為公允和真實。

1.3　環(huán)境成本報告方式

環(huán)境成本報告方式是企業(yè)編制單獨的環(huán)境成本報告披露年度的環(huán)境成本信息。通常，環(huán)境成本報告包括環(huán)境政策和目標(biāo)、環(huán)保方法與成本、產(chǎn)品管理與設(shè)計、環(huán)境管理與參與以及獨立的環(huán)境成本報表[3]。這種方式所呈現(xiàn)的環(huán)境成本信息多是具體和全面的，包括非財務(wù)信息和財務(wù)信息，涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，將環(huán)境成本因素融入企業(yè)的經(jīng)營決策之中，使得環(huán)境成本報告成為與現(xiàn)有財務(wù)報告相平行的信息披露方式，共同為利益相關(guān)者提供與決策相關(guān)的信息。這種披露方式是環(huán)境成本信息披露的高級模式，能夠提供完整的環(huán)境成本報表，系統(tǒng)地為利益相關(guān)者提供其所需求的、全面的環(huán)境成本信息。

2環(huán)境成本信息披露現(xiàn)有模式的優(yōu)劣分析

2.1　初級模式

這種信息披露方式最大的優(yōu)勢是簡單且無固定模式，不需要企業(yè)做額外的賬務(wù)處理，依然能夠向利益相關(guān)者傳達(dá)企業(yè)將保護(hù)環(huán)境理念融入企業(yè)的經(jīng)營過程和企業(yè)的環(huán)保政策，將環(huán)境因素納入經(jīng)營決策之中以及企業(yè)一系列與環(huán)境相關(guān)措施的信息[4]。這種方式的缺點是多以文字描述形式存在，信息散亂分布于董事會報告或財務(wù)報表附注中，所披露的內(nèi)容不成系統(tǒng)，無明確的環(huán)境成本說明項目，因此各個企業(yè)之間披露信息的可比性差，信息的實用價值不大，同時沒有在財務(wù)報表內(nèi)確認(rèn)，企業(yè)的利潤中沒有考慮其經(jīng)營造成的環(huán)境影響，企業(yè)所提供的經(jīng)營成果是不完全利潤。這種模式一般是在環(huán)境成本會計的基本理論剛起步、環(huán)境成本會計的具體內(nèi)容還未形成定論，同時企業(yè)內(nèi)部的會計人員還不具備環(huán)境成本信息確認(rèn)意識和處理能力時采用的模式。

2.2　中級模式

中級模式的優(yōu)勢是環(huán)境成本信息部分體現(xiàn)為財務(wù)信息，在報表中出現(xiàn)了環(huán)境成本信息(見表1)，同時不需要對現(xiàn)有的財務(wù)報表體系做出較大的變動，也不需要建立新的財務(wù)報表，因此不需要過多的會計人員的培訓(xùn)投入，可以沿用現(xiàn)有的會計處理系統(tǒng)。這種模式的缺點是各個企業(yè)將環(huán)境成本信息糅雜入現(xiàn)有的報表項目中，沒有統(tǒng)一的賬務(wù)處理方法，更沒有一致的會計處理科目，各個企業(yè)所披露的環(huán)境成本信息仍然不具有可比性，同時過于散亂的信息也無法提供全面的環(huán)境成本信息。這種模式適用于環(huán)境成本理論蓬勃發(fā)展階段，此時環(huán)境成本會計基本理論還未完全系統(tǒng)化，環(huán)境成本項目雖未統(tǒng)一，但已經(jīng)處在逐步完善過程中。

表1　包含環(huán)境成本信息的利潤表

2.3　高級模式

高級模式的優(yōu)點是編制了獨立的環(huán)境成本報表，有統(tǒng)一的環(huán)境成本要素(見表2)，利益相關(guān)者所獲取的信息是系統(tǒng)化的，能夠全面反映企業(yè)的經(jīng)營全過程與環(huán)境的互動影響，同時采用統(tǒng)一的單獨報表使得各個企業(yè)披露的環(huán)境成本具有可比性，能夠通過報表了解到各個企業(yè)之間的環(huán)境成本差異，進(jìn)而掌握各個企業(yè)履行環(huán)境義務(wù)的詳細(xì)情況。這種模式的缺點是需要編制一個新的會計報表，雖然環(huán)境成本報表的處理原理跟原有報表相似，但是在報表要素的確認(rèn)方面因其涉及到環(huán)境特有的項目，對企業(yè)內(nèi)部的會計人員要求高，企業(yè)需要建立額外的會計處理體系和人員培訓(xùn)，這都將給企業(yè)帶來較大的資金和管理挑戰(zhàn)。這種模式適用于環(huán)境成本發(fā)展的成熟階段，此時環(huán)境成本會計基本體系的建設(shè)已完善，會計人員的素質(zhì)培訓(xùn)也已完成。

表2　環(huán)境成本報表 [5]

3環(huán)境成本信息披露模式的應(yīng)用現(xiàn)狀

本文從環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《<上市公司環(huán)境信息披露指南>征求意見稿》中認(rèn)定的火電、鋼鐵、水泥、電解鋁和煤炭等16 類重污染行業(yè)中，隨機選取了20家上市公司作為考察樣本，以2011—2013年的年度報告為研究內(nèi)容，分析我國環(huán)境成本信息披露模式應(yīng)用的現(xiàn)狀，具體情況如表3、表4所示。

表3　20家上市公司環(huán)境成本信息披露情況

表4　20家上市公司環(huán)境成本信息披露模式應(yīng)用情況

從上述情況可知，由于國家近年來加大了對高污染行業(yè)的監(jiān)督管理，因此樣本企業(yè)年度財務(wù)報告中至少在其他信息如董事會報告或者財務(wù)報表附注中出現(xiàn)了環(huán)境成本信息，每個企業(yè)普遍采用了初級模式進(jìn)行環(huán)境成本信息的披露，但是更為客觀真實的中級模式的應(yīng)用還不夠普遍，高級模式的應(yīng)用基本還沒有開始。

目前環(huán)境成本信息披露所采用的模式等級是偏低的，整體的披露水平不高，多以文字描述為主，財務(wù)報表附注沒有單獨的環(huán)境成本信息匯總項目。其他信息披露中多采用董事會報告進(jìn)行披露，對節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境進(jìn)行說明。同時，在現(xiàn)有的披露模式下獲取的信息過于零散，決策相關(guān)性很弱，而且缺乏對環(huán)境成本與效益的全面考慮，甚至?xí)龀鲥e誤的決策。此外，企業(yè)常常會選擇披露正面信息，對于負(fù)面的環(huán)境成本信息一般會隱瞞不進(jìn)行披露，因而利益相關(guān)者無法獲得完整全面的環(huán)境成本信息。因此，目前的環(huán)境成本信息披露并不能系統(tǒng)地提供一個公司生產(chǎn)過程所帶來的環(huán)境成本總體情況，更不能提供一個公司完整的履行環(huán)境責(zé)任的情況?？偟膩碚f，從現(xiàn)有的環(huán)境成本信息披露模式中獲取的信息是比較凌亂的，并且多以正面的描述為主，系統(tǒng)的貨幣計量及其匯總都沒有，整體披露質(zhì)量不高。

4完善企業(yè)環(huán)境成本信息披露模式的對策

企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度是外部利益相關(guān)者獲取企業(yè)內(nèi)部信息和了解企業(yè)履行環(huán)境義務(wù)情況的途徑，其目的是依據(jù)所獲得的信息進(jìn)行科學(xué)管理，通過適度的預(yù)算和控制來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與環(huán)境效應(yīng)的協(xié)同共進(jìn)。環(huán)境成本信息披露模式的優(yōu)化能夠更全面地為利益相關(guān)者提供所需求的信息，由于現(xiàn)有各種模式都具有各自的優(yōu)缺點，所以要完善現(xiàn)有的信息披露模式，必須從我國現(xiàn)階段環(huán)境成本會計的發(fā)展現(xiàn)狀入手。

4.1　建立環(huán)境成本與現(xiàn)有會計相融合的披露模式

目前我國環(huán)境成本會計發(fā)展還未成熟，還處在眾說紛紜尋求統(tǒng)一的階段，因此還不具備獨立的環(huán)境成本報告的條件，最優(yōu)的選擇是采用與現(xiàn)有的財務(wù)報告相融合的方式，與我國現(xiàn)行環(huán)境成本會計理論建設(shè)相統(tǒng)一，將相關(guān)貨幣計量列示在財務(wù)報表項目中，同時需要修正其缺點，通過會計準(zhǔn)則公布切實可行的披露樣式，增強企業(yè)環(huán)境成本信息的橫向可比性，通過目前財務(wù)報告的發(fā)布途徑，提供給利益相關(guān)者，滿足其決策需要。當(dāng)然，還要加快我國環(huán)境成本會計的理論研究，早日建立統(tǒng)一的環(huán)境成本會計要素，將獨立的環(huán)境成本信息披露模式作為未來努力的方向，盡快實現(xiàn)全面真實地披露環(huán)境成本信息的目標(biāo)。

4.2　完善環(huán)境成本信息披露體系

為進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)有的環(huán)境成本信息披露模式，應(yīng)做好環(huán)境成本的預(yù)算工作，開展全面的事前預(yù)算成本管理，日常管理過程注重與環(huán)境協(xié)調(diào)共進(jìn)，通過進(jìn)行環(huán)境成本的日常記錄工作和期末匯總，并與期初的預(yù)算進(jìn)行比照，從而找出差距，分析原因。只有采取這種事前預(yù)測的手段，才能夠有效地保證生產(chǎn)過程按著計劃進(jìn)行。事前加大投入力度，一切以預(yù)防環(huán)境污染為原則進(jìn)行，從長遠(yuǎn)來看不僅對環(huán)境而且對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展來說都是有益處的。當(dāng)前我國企業(yè)的自覺性還不夠，應(yīng)當(dāng)利用法律法規(guī)來制約各企業(yè)的行為，比如在會計法規(guī)中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定哪些部分的環(huán)境成本信息必須披露，披露的程度達(dá)到什么級別才算合格。同時，還應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)在財務(wù)報表附注中進(jìn)行單項完整的環(huán)境成本的披露，使報表內(nèi)確認(rèn)與報表外披露相輔相成，共同構(gòu)成完整的環(huán)境成本信息披露體系。

4.3　樹立先進(jìn)的環(huán)境成本信息披露理念

企業(yè)會計人員不應(yīng)把環(huán)境成本看作是日常核算的負(fù)荷，應(yīng)當(dāng)全面認(rèn)識環(huán)境成本，通過環(huán)境成本的核算來約束企業(yè)的日常活動，通過與環(huán)境友好共處來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。有效的環(huán)境成本管理應(yīng)當(dāng)貫穿于從日常采購到售后處理的各個環(huán)節(jié)中，不能只將環(huán)境成本管理局限于生產(chǎn)過程，因此只有會計人員樹立了注重環(huán)境成本信息披露的理念，才能從根本上提高環(huán)境成本信息披露的質(zhì)量。同時，環(huán)境成本信息披露對會計人員素質(zhì)也提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強對會計人員環(huán)境成本知識的培訓(xùn)，定期開展環(huán)境成本核算工作的心得交流，力求使會計人員的素質(zhì)水平與環(huán)境成本信息披露的要求相適應(yīng)。

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責(zé)任編輯：沈玲

ComparativeAnalysisofExistingModelsofEnterpriseEnvironmentCostInformationDisclosure

ZHOUTing,CHENLingfang

(CollegeofEconomics,FujianNormalUniversity,Fuzhou350108,China)

Abstract：Inrecentyears,withtheincreasingdeteriorationofenvironment,environmentalproblemhasbecomeabottleneckrestrictingtheeconomydevelopmentandenterpriseenvironmentcostinformationdisclosurebecomesmoreimportant.Basedonthecomparativeanalysisoftheadvantagesanddisadvantagesoftheexistingenvironmentalcostinformationdisclosuremodes,combinedwiththepresentsituationoftheapplication,thispaperpresentsoptimizationstrategiesofestablishingthedisclosuremodeofcombiningenvironmentalcostandtheexistingaccounting,improvingenvironmentcostinformationdisclosuresystem,settingupanadvancedinformationdisclosureconceptandsoon.

Keywords：environmentalcost;informationdisclosure;patternanalysis