舒　偉，曹　健，左　銳

(1.西安財(cái)經(jīng)學(xué)院 商學(xué)院， 陜西 西安　710100；2. 中山大學(xué) 管理學(xué)院， 廣東 廣州　510275)

內(nèi)部控制有效性機(jī)理研究
——基于熵與耗散結(jié)構(gòu)理論的解釋

舒?zhèn)?,2，曹健2，左銳1

(1.西安財(cái)經(jīng)學(xué)院 商學(xué)院， 陜西 西安710100；2. 中山大學(xué) 管理學(xué)院， 廣東 廣州510275)

摘要：內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)實(shí)現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)的保證。文章結(jié)合已有實(shí)證文獻(xiàn)的發(fā)現(xiàn)，基于系統(tǒng)科學(xué)的熵、耗散結(jié)構(gòu)理論，提出了“內(nèi)控熵”和“內(nèi)控耗散”的概念，闡述了內(nèi)部控制有效性演變的機(jī)理，為提高公司內(nèi)部控制有效性提供了可能的解決思路。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性機(jī)理；內(nèi)控熵；內(nèi)控耗散

一、引言

內(nèi)部控制有效性是內(nèi)部控制學(xué)術(shù)研究的一個(gè)核心問(wèn)題。因?yàn)閮?nèi)部控制規(guī)范的制定、控制制度的執(zhí)行、控制效果的評(píng)價(jià)等，都是基于內(nèi)部控制效率及其如何提升這一主體而展開(kāi)的[1]。Jensen指出，讓公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用是經(jīng)濟(jì)學(xué)家和管理學(xué)者面臨的重大挑戰(zhàn)。但是，從現(xiàn)有的研究來(lái)看，有關(guān)內(nèi)部控制的理論性基礎(chǔ)研究并不充分，社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制究竟是什么，及其如何發(fā)揮有效性等問(wèn)題，至今也沒(méi)有形成一種確定清晰的認(rèn)識(shí)。因此，有必要在內(nèi)部控制實(shí)踐的基礎(chǔ)上，討論內(nèi)部控制有效性的機(jī)理。這不僅是深化內(nèi)部控制理論研究的當(dāng)務(wù)之急，而且是提高中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐效果的內(nèi)在要求。

基于控制理論和系統(tǒng)理論，企業(yè)內(nèi)部控制并不是獨(dú)立、封閉運(yùn)行的，而是處于一個(gè)“生態(tài)”系統(tǒng)之中，與內(nèi)部、外部進(jìn)行能量、信息與物質(zhì)的交換。內(nèi)部控制有效性：一方面取決于內(nèi)控系統(tǒng)中的治理層、管理層、執(zhí)行層和其他內(nèi)部利益相關(guān)者之間聯(lián)動(dòng)的有效性；另一方面還取決于內(nèi)控系統(tǒng)與宏觀、中觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，外部利益相關(guān)者(如外部審計(jì)師、債權(quán)人、投資者等)的融合是否有效。如何在復(fù)雜的內(nèi)部控制系統(tǒng)中科學(xué)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制有效性演變的機(jī)理是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。20世紀(jì)70年代以后，系統(tǒng)科學(xué)理論與方法在社會(huì)科學(xué)中得到廣泛的應(yīng)用，為這一難題提供了解決的依據(jù)與方法。本文希望在此基礎(chǔ)上，借助系統(tǒng)科學(xué)的相關(guān)概念，探討企業(yè)內(nèi)部控制有效性的演變機(jī)理，為提高學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)識(shí)提供新思路。

二、熵：內(nèi)部控制效率遞減規(guī)律

(一)理論分析

德國(guó)物理學(xué)家克勞修斯(Clausius)1865 年在熱力學(xué)中引進(jìn)了系統(tǒng)的態(tài)函數(shù)——熵，用來(lái)度量系統(tǒng)的無(wú)序度。此后，熵的應(yīng)用發(fā)展十分迅速，從自然科學(xué)拓展到了社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域。任佩瑜、張莉、宋勇(2001)[2]提出“管理熵”的概念來(lái)度量管理效率的遞減；屈耀輝、曾五一(2004)[3]提出“治理熵”來(lái)說(shuō)明治理效率的遞減。借鑒前人的研究，我們提出“內(nèi)控熵”的概念，內(nèi)控熵是指企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的效率遞減。在企業(yè)相對(duì)封閉的系統(tǒng)內(nèi)，在執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范的過(guò)程中，隨著時(shí)間的推移，它的內(nèi)控熵越來(lái)越大，內(nèi)控規(guī)范制度的效率不斷下降直到不能發(fā)揮作用，也可稱(chēng)之為內(nèi)部控制效率遞減規(guī)律。

這個(gè)規(guī)律之所以會(huì)存在，是因?yàn)殡S著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，由于受到利益驅(qū)動(dòng)，為了獲得自身效用最大化，執(zhí)行內(nèi)部控制的個(gè)人存在背離控制的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等初始有效的內(nèi)部控制要素會(huì)變得不適應(yīng)環(huán)境、膨脹老化、發(fā)生扭曲、出現(xiàn)排斥和抵觸、惰性增加等，從而使內(nèi)部控制要素之間運(yùn)作的摩擦系數(shù)增大，內(nèi)控?zé)o效能耗增加，有效能量減少，控制效率下降，控制機(jī)制反映遲鈍，監(jiān)控和制約的能力變得嚴(yán)重不足，以致內(nèi)部控制缺陷增多，最后導(dǎo)致內(nèi)控失效?；谝延形墨I(xiàn)*本文選取的這些文獻(xiàn)主要以實(shí)證研究為主，這些文獻(xiàn)來(lái)自于國(guó)際高水平會(huì)計(jì)學(xué)期刊(如TOP5, 即JAE、JAR、TAR、CAR、RAS)及中國(guó)CSSCI來(lái)源期刊。，我們從公司特征、公司治理結(jié)構(gòu)及其他內(nèi)部因素，來(lái)解釋內(nèi)部控制熵增加，進(jìn)而引起內(nèi)控效率下降的原因。

首先，關(guān)于公司特征。公司的復(fù)雜程度、財(cái)務(wù)情況與內(nèi)部控制的投入息息相關(guān)。研究發(fā)現(xiàn)小型的、成立年限短的、業(yè)績(jī)不好的公司，由于可能會(huì)對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)和維護(hù)的投入不足，出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷的可能性較大[4]。經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的公司(如分支機(jī)構(gòu)較多、有對(duì)外貿(mào)易業(yè)務(wù)、正在進(jìn)行重組等)，存在內(nèi)部控制問(wèn)題的可能性也較大[5]。隨著企業(yè)的高速成長(zhǎng)，企業(yè)交易的復(fù)雜程度、公司財(cái)務(wù)報(bào)告的復(fù)雜程度也會(huì)不斷地提高，但是由于內(nèi)部控制的發(fā)展、改進(jìn)速度不一定能夠跟上企業(yè)的高速發(fā)展，此類(lèi)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的可能性也更大[6]。

其次，關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)。根據(jù)內(nèi)部控制的定義，管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有直接法律責(zé)任，而董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)則有義務(wù)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制，并督促管理層修正內(nèi)部控制缺陷。因此，董事會(huì)與管理層的治理特征會(huì)影響到內(nèi)部控制的效率。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事的比例和董事會(huì)規(guī)模[7-8]、審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性、審計(jì)委員會(huì)中是否有會(huì)計(jì)和監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)專(zhuān)家[9]、CFO的職業(yè)能力都與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)。董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一的公司存在內(nèi)部控制缺陷的可能性更大，而且國(guó)有控股、股權(quán)集中度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性有負(fù)面影響[8]。李穎琦、俞俊利(2012)[10]通過(guò)案例研究發(fā)現(xiàn)，控股(制衡)股東性質(zhì)、股權(quán)制衡效果能夠提高公司內(nèi)部控制有效性。

最后，其他內(nèi)部因素。除了公司特征和公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制效率產(chǎn)生影響，管理層的其他動(dòng)機(jī)和收益也會(huì)影響內(nèi)控效率。研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)激勵(lì)和內(nèi)部控制重大缺陷出現(xiàn)的可能性存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這表明持有公司股權(quán)能夠激勵(lì)管理層加強(qiáng)公司內(nèi)部控制[11]。此外，2009年1月，COSO發(fā)表內(nèi)部控制監(jiān)督指引，呼吁公司重視內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)，其認(rèn)為利用內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)有利于提高經(jīng)營(yíng)效率與效果，保證內(nèi)部控制流程目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。Masli、Peters和Richardson(2010)[12]實(shí)證發(fā)現(xiàn)，實(shí)施COSO所主張的內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)，有利于提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的效率和外界對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)的效率。

(二)數(shù)學(xué)模型的建立

除了前面分析的相關(guān)原因，影響內(nèi)部控制效率下降的內(nèi)部因素還有很多，并不是它們不重要，相反，很多因素也許是更重要的?；谖覀兊奈墨I(xiàn)檢索，選取前面所述相關(guān)指標(biāo)，是因?yàn)樗鼈冊(cè)趯?shí)證中已得到檢驗(yàn)，得到了大樣本的支持，提供了支持它們影響內(nèi)部控制效率的證據(jù)。其他的影響因素，也正是我們可以繼續(xù)研究的對(duì)象。以下通過(guò)數(shù)學(xué)模型來(lái)描述“內(nèi)控熵增”的過(guò)程。

(1)

其中：i為影響內(nèi)部控制熵值的各種因素，Ki為內(nèi)部控制效率變化的各種影響因素的權(quán)重，Si為各種影響因素所產(chǎn)生的熵值。系統(tǒng)內(nèi)部熵值的大小表示了內(nèi)控?zé)o序度的大小，熵值的增加過(guò)程是企業(yè)內(nèi)部控制逐漸由有序狀態(tài)向無(wú)序狀態(tài)演變的過(guò)程。

內(nèi)部控制的熵值隨著時(shí)間而逐漸增加，內(nèi)控熵是隨著時(shí)間變化的增函數(shù)，則“內(nèi)控熵增”定律可表達(dá)為：

(2)

由于“內(nèi)控熵增”會(huì)引起內(nèi)控效率的下降，令Y表示內(nèi)部控制效率，則與“內(nèi)控熵增”定律對(duì)應(yīng)的內(nèi)控效率遞減規(guī)律可表達(dá)為：

YI=Re-X

(3)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(4)

式(3)、式(4)中，YI是內(nèi)部控制的效率，R表示系統(tǒng)的常數(shù)，X是影響內(nèi)部控制效率因素的函數(shù)。如前文所述，影響的因素(x)包括公司特征(公司規(guī)模、成立年限、財(cái)務(wù)狀況、成長(zhǎng)性、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等)、公司治理結(jié)構(gòu)(董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、高管的治理能力)、其他內(nèi)部因素(高管薪酬激勵(lì)和內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù))，等等。t為時(shí)間因素，a表示每一個(gè)影響因素的權(quán)重(在一定時(shí)間內(nèi)，時(shí)間t和權(quán)重a可視為常數(shù)，此時(shí)，內(nèi)部控制效率YI就隨自變量x的變化而變化)。

上述式(1)、式(3)是用不同的數(shù)學(xué)表達(dá)式描述了同一過(guò)程，即“內(nèi)控熵增”過(guò)程，揭示了企業(yè)內(nèi)部控制效率遞減的趨勢(shì)，從而為我們揭示了企業(yè)內(nèi)部控制失效的根本原因。這為解決內(nèi)控失效問(wèn)題提供了一種思路：阻止或延緩內(nèi)控熵增加的速度。

三、耗散結(jié)構(gòu)：內(nèi)控效率遞增規(guī)律

(一)理論分析

如上文所述，如果不可逆引起的“內(nèi)控熵增”一直持續(xù)下去，內(nèi)部控制系統(tǒng)將會(huì)走向失效。普利高津(Ilya Prigogine)*Prigogine因創(chuàng)建耗散結(jié)構(gòu)理論，1977年獲得諾貝爾化學(xué)獎(jiǎng)。提出“耗散結(jié)構(gòu)理論”，通過(guò)引入負(fù)熵流來(lái)抵消熵產(chǎn)生，說(shuō)明了開(kāi)放系統(tǒng)可能從混沌無(wú)序狀態(tài)向新的有序狀態(tài)轉(zhuǎn)化。任佩瑜、張莉、宋勇(2001)[2]提出“管理耗散”和管理耗散結(jié)構(gòu)的概念，來(lái)說(shuō)明系統(tǒng)從無(wú)序走向有序，管理效率遞增的過(guò)程。屈耀輝、曾五一(2004)[3]提出公司“外部治理耗散”和耗散結(jié)構(gòu)的概念，來(lái)說(shuō)明公司治理效率遞增的過(guò)程。借鑒前人的研究，我們提出“內(nèi)控耗散”的概念，所謂的“內(nèi)控耗散”是指當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)通過(guò)不斷地與企業(yè)外部進(jìn)行能量、物質(zhì)和信息的交換，引入內(nèi)部控制負(fù)熵*我們?cè)谶@里主要是強(qiáng)調(diào)能夠帶來(lái)系統(tǒng)有序的負(fù)熵，并不是說(shuō)外界引入的熵流一定是負(fù)熵，系統(tǒng)與外界交換物質(zhì)和能量引起的熵流，這一項(xiàng)可正可負(fù)。，使內(nèi)部控制有序度的增加大于無(wú)序度的增加，形成新的有序結(jié)構(gòu)和產(chǎn)生新的能量的過(guò)程。而內(nèi)控耗散結(jié)構(gòu)就是內(nèi)部控制耗散過(guò)程中形成的自組織和自適應(yīng)企業(yè)組織系統(tǒng)。

除了監(jiān)管層的監(jiān)控以外，SOX法案以及我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，為了防止企業(yè)內(nèi)部控制陷入封閉而最終失效，都要求公司必須對(duì)外披露內(nèi)部控制的有效性，以獲得外部利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制有效性的關(guān)注。同時(shí)，外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，向治理層和管理層通報(bào)發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，并提出相應(yīng)的整改意見(jiàn)，從而促進(jìn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行修正。通過(guò)建立這些與外界環(huán)境不斷進(jìn)行能量、物質(zhì)與信息交換的渠道，企業(yè)引入控制負(fù)熵，使控制失衡的狀態(tài)逐漸趨于一個(gè)新的平衡，并且通過(guò)控制系統(tǒng)的自組織形式，達(dá)到一個(gè)更高級(jí)別的平衡，這種平衡的抗干擾能力更強(qiáng)，抵御內(nèi)部控制熵的能力更強(qiáng)。內(nèi)部控制從無(wú)序走向有序，控制效率不斷提高，最終形成內(nèi)控耗散結(jié)構(gòu)，這一過(guò)程被稱(chēng)為內(nèi)部控制效率遞增規(guī)律?；谝延形墨I(xiàn)*同樣，這些文獻(xiàn)都來(lái)自于國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)TOP 5期刊和中國(guó)CSSCI來(lái)源期刊。，我們主要從企業(yè)外部因素來(lái)說(shuō)明引入負(fù)熵流帶來(lái)的內(nèi)部控制效率提高的過(guò)程。

首先，關(guān)于制度因素。這方面的研究較多，諸如投資者保護(hù)環(huán)境、內(nèi)部控制政策的變化等都會(huì)提升內(nèi)部控制有效性。研究發(fā)現(xiàn)SOX法案的實(shí)施提高了公司透明度和內(nèi)部控制質(zhì)量。而母國(guó)投資者保護(hù)力度的強(qiáng)弱也會(huì)影響管理層對(duì)內(nèi)控缺陷的披露[13]。同時(shí)，市場(chǎng)化進(jìn)程對(duì)內(nèi)部控制的有效性存在顯著的正向影響。上市公司所在地區(qū)的市場(chǎng)化程度越高或政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度越低，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高[14]。

其次，關(guān)于外部審計(jì)師的作用。審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，有助于提高企業(yè)盈余質(zhì)量[15]。對(duì)于披露內(nèi)部控制缺陷的被審計(jì)企業(yè)，事務(wù)所可能會(huì)增加審計(jì)收費(fèi)，但是會(huì)在審計(jì)時(shí)投入更多的資源。即使管理層由于樂(lè)觀主義，在進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷重要性分類(lèi)時(shí)，傾向于低估內(nèi)部控制缺陷的重要性，但審計(jì)師通常會(huì)推翻這種不準(zhǔn)確的分類(lèi)，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)師傾向于執(zhí)行更嚴(yán)格的重要性分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)[16]。進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，聘請(qǐng)有關(guān)聯(lián)的和無(wú)關(guān)聯(lián)的前任審計(jì)合伙人在審計(jì)委員會(huì)中任職，并不會(huì)降低審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性；相反，由于他們的專(zhuān)業(yè)程度較高，對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告有著積極的監(jiān)督作用。

再次，關(guān)于外部債權(quán)人。作為重要的利益相關(guān)者，債權(quán)人會(huì)增加對(duì)披露了內(nèi)部控制缺陷公司的債務(wù)契約約束，適當(dāng)提高借款利率和擔(dān)保要求以獲取更高的安全保護(hù)和價(jià)格保護(hù)，促使公司修正內(nèi)控缺陷，從而降低債務(wù)成本。

最后，關(guān)于治理層的更換。為了修正內(nèi)部控制缺陷，提高內(nèi)控的效率，公司往往會(huì)進(jìn)行治理層的替換以引入負(fù)熵流。特別的審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)的有效性，以及公司治理結(jié)構(gòu)的變化*這表現(xiàn)為董事會(huì)中獨(dú)立董事比例的提升、在其他公司董事會(huì)供職的獨(dú)立董事比例的提升、更多會(huì)計(jì)知識(shí)的審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)持股比例的提升、更多會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)的CFO、更多的CFO工作經(jīng)驗(yàn)、CEO聲譽(yù)提升等。，在重大內(nèi)部控制缺陷的修正過(guò)程中起著非常重要的作用。

(二)內(nèi)控耗散的數(shù)學(xué)表達(dá)式

我們認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)是開(kāi)放*開(kāi)放的意思是指系統(tǒng)能夠與外界環(huán)境不斷進(jìn)行能量、物質(zhì)、信息的交換。的，這是因?yàn)閮?nèi)部控制體系的形成是由監(jiān)管部門(mén)、企業(yè)、高等院校、中介機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織組成的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)和咨詢(xún)專(zhuān)家，共同研究制定的，內(nèi)部控制的披露與評(píng)價(jià)都要求外部力量的參與，所以?xún)?nèi)部控制系統(tǒng)是一個(gè)能夠與外界交換能量的系統(tǒng)。同時(shí)，由于企業(yè)內(nèi)部不同利益相關(guān)人對(duì)內(nèi)部控制的需求不同，以及不同內(nèi)部控制影響因素的沖擊，使得系統(tǒng)遠(yuǎn)離平衡態(tài)。內(nèi)部控制各個(gè)要素之間的相互作用并不滿(mǎn)足疊加原理，而是非線(xiàn)性的。內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的過(guò)程，不同目標(biāo)之間的競(jìng)爭(zhēng)，以及外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響，都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)產(chǎn)生遠(yuǎn)離平衡態(tài)的非平衡態(tài)系統(tǒng)的隨機(jī)漲落，它的隨機(jī)小漲落有可能迅速放大，使系統(tǒng)由不穩(wěn)定狀態(tài)躍遷到一個(gè)新的有序狀態(tài)，從而形成耗散結(jié)構(gòu)。以上這些條件使得內(nèi)部控制滿(mǎn)足耗散結(jié)構(gòu)判定定理的條件，因此我們構(gòu)建以下內(nèi)控負(fù)熵模型：

(5)

其中：e為影響內(nèi)部控制產(chǎn)生負(fù)熵的各種外部因素，Ke為企業(yè)導(dǎo)入的負(fù)熵中各影響因素所占的權(quán)重，Se為各影響因素的負(fù)熵值。

同時(shí)，由于負(fù)熵的增加，使內(nèi)部控制效率遞增，則內(nèi)控效率遞增規(guī)律可表達(dá)為：

YE=ReX

(6)

X=f(a1x1,a2x2,…,anxn,t)

(7)

式中各符號(hào)含意與式(3)、式(4)相同，其中影響內(nèi)部控制效率遞增的因素有投資者保護(hù)環(huán)境、內(nèi)部控制政策的變革等制度因素、外部審計(jì)師和債權(quán)人的監(jiān)督作用，以及更有效治理力量的引入等內(nèi)外部因素。

上述式(5)、式(6)是用不同的數(shù)學(xué)表達(dá)式描述了同一過(guò)程，揭示了內(nèi)部控制負(fù)熵隨著時(shí)間推移流入強(qiáng)度不斷增加，內(nèi)部控制效率遞增的過(guò)程。這也為解決內(nèi)控失效提供了另一種思路：加大內(nèi)控負(fù)熵的引入力度。

四、熵、耗散結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制有效性

根據(jù)上面的模型，我們可以計(jì)算企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)總熵值：

(8)

因此，內(nèi)部控制的總效率可以表示為：

YT=YI+YE

內(nèi)控熵揭示了企業(yè)內(nèi)部控制效率遞減的原因，表明了內(nèi)部控制最終將從有序發(fā)展到無(wú)序進(jìn)而走向失靈的規(guī)律性。內(nèi)控負(fù)熵則與之相反，它揭示了企業(yè)內(nèi)部控制效率遞增的原因，表明了內(nèi)部控制在一定條件下將會(huì)實(shí)現(xiàn)從無(wú)序走向有序的規(guī)律性。同時(shí)，在兩種不同性質(zhì)的“熵”的綜合作用下，內(nèi)部控制總熵的不同性質(zhì)可能會(huì)導(dǎo)致如下三種完全不同的情況出現(xiàn)：

內(nèi)部控制系統(tǒng)在內(nèi)控熵與內(nèi)控負(fù)熵交互影響、互相作用下，進(jìn)入了控制有效—控制失效—控制有效的循環(huán)。運(yùn)用熵、耗散結(jié)構(gòu)理論，不僅揭示了內(nèi)部控制演變的過(guò)程，而且為我們從理論上找到了解決內(nèi)控效率低下的方法：(1)阻止或延緩“內(nèi)控熵增”。如前文所述，通過(guò)提高董事會(huì)、高管團(tuán)隊(duì)的治理能力，增加審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，增加內(nèi)部控制的資源投入；積極改革內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)等方式來(lái)減少或延緩“內(nèi)控熵增”的過(guò)程。(2)加大內(nèi)控負(fù)熵的引入力度。如前文所述，及時(shí)披露并修正內(nèi)部控制缺陷，加強(qiáng)外部審計(jì)師的作用，加大對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，及時(shí)更新內(nèi)控政策，發(fā)揮債權(quán)人的制約作用等。

如上所述，我們似乎發(fā)現(xiàn)了解決內(nèi)部控制失效的靈丹妙藥，如果企業(yè)的內(nèi)控缺陷增多、內(nèi)部控制效率下降時(shí)，只需引入足夠多的內(nèi)控負(fù)熵流，企業(yè)又可以回到有序狀態(tài)了。但是理論上的完美在實(shí)際中可能會(huì)遇到困難，這主要是因?yàn)橥獠控?fù)熵流的滯后性與交易成本的存在。比如，一方面，外部監(jiān)管政策的制定需要經(jīng)過(guò)充分醞釀與討論(SOX法案和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的制定都經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的討論)，這不僅需要國(guó)家層面的支持，還投入了大量的人力、物力和財(cái)力；另一方面，雖然外部審計(jì)師確實(shí)能夠促進(jìn)企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量，但是相應(yīng)企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用也有所提高。因此，基于成本的考慮，內(nèi)部控制效率的提高，需要在適當(dāng)引入外部負(fù)熵流的情況下，通過(guò)協(xié)同的作用，促使企業(yè)的內(nèi)部控制形成一個(gè)自組織的過(guò)程，從而達(dá)到一個(gè)新的更高級(jí)別的、有序發(fā)展的和高效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

五、結(jié)論與啟示

本文基于系統(tǒng)科學(xué)的熵、耗散結(jié)構(gòu)理論，通過(guò)構(gòu)建“內(nèi)控熵”、“內(nèi)控耗散”的概念，分析了企業(yè)內(nèi)部控制有效性演進(jìn)的機(jī)理，為我們進(jìn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的再造和有效的管理等提供了一種新的理論依據(jù)。研究結(jié)果表明，企業(yè)內(nèi)部控制效率的提高，一方面可以通過(guò)延緩或阻止“內(nèi)控熵增”來(lái)實(shí)現(xiàn)；另一方面可以通過(guò)完全開(kāi)放，不斷地與外部環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量、信息的交換，增加內(nèi)部控制系統(tǒng)整體的負(fù)熵值來(lái)實(shí)現(xiàn)。但是基于交易成本的考慮，我們認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性的演進(jìn)還需要通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)、協(xié)同和序參量形成自組織。因此，我們提出如下建議：

第一，企業(yè)應(yīng)扎實(shí)練好內(nèi)功，增加內(nèi)控系統(tǒng)中的治理層、管理層、執(zhí)行層和其他內(nèi)部利益相關(guān)者之間聯(lián)動(dòng)的有效性，阻止或延緩內(nèi)控熵增加的速度。具體方法如下：首先，企業(yè)可以通過(guò)保持適度的發(fā)展規(guī)模，以使公司有足夠的資源投入到內(nèi)部控制體系的建設(shè)和維護(hù)；其次，提高董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的治理能力，提高對(duì)內(nèi)控監(jiān)督的能力，促進(jìn)內(nèi)控缺陷的修正；最后，引入先進(jìn)的內(nèi)部控制監(jiān)督技術(shù)，提高內(nèi)部控制效率，以延緩內(nèi)控熵增加的速度。

第二，企業(yè)應(yīng)積極與外部環(huán)境相融合，提高內(nèi)控系統(tǒng)與宏觀、中觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，外部利益相關(guān)者(如外部審計(jì)師、投資者等)融合的有效性，吸收外來(lái)的負(fù)熵。具體的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要及時(shí)更新內(nèi)控政策，加強(qiáng)外部審計(jì)師的作用；與此同時(shí)，企業(yè)要及時(shí)披露并修正內(nèi)部控制缺陷，加大對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，并發(fā)揮債權(quán)人的制約作用，加大負(fù)熵的引入力度。

第三，企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同機(jī)制，形成內(nèi)控系統(tǒng)的序參量，為內(nèi)控系統(tǒng)形成自組織提供動(dòng)力。根據(jù)上文的分析我們可知，內(nèi)控負(fù)熵的引入是需要成本的，引入的負(fù)熵是否能提高內(nèi)控有效性，更多的取決于企業(yè)內(nèi)部自組織的能力。內(nèi)部控制是企業(yè)管理過(guò)程中保證企業(yè)各種契約得以有效執(zhí)行的重要制度安排，這種安排本身就是各種利益主體充分競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。與此同時(shí)，內(nèi)部控制又是在競(jìng)爭(zhēng)的前提下，相互協(xié)調(diào)的結(jié)果，是企業(yè)全員共同參與為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制系統(tǒng)的各子系統(tǒng)之間通過(guò)非線(xiàn)性交互作用，當(dāng)各個(gè)子系統(tǒng)達(dá)到臨界狀態(tài)時(shí)，內(nèi)部控制系統(tǒng)從“無(wú)序”到“有序”，形成了序參量，進(jìn)而成為了內(nèi)部控制有效性演進(jìn)的新動(dòng)力。與此同時(shí)，當(dāng)內(nèi)部控制有效性演進(jìn)的新動(dòng)力形成和擴(kuò)增后，又直接影響到內(nèi)部控制系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)的協(xié)同演化機(jī)制，促進(jìn)內(nèi)部控制進(jìn)一步的演化發(fā)展，形成了自組織的動(dòng)力，由此形成了良性循環(huán)，降低了交易成本。因此，企業(yè)不僅應(yīng)在延緩“內(nèi)控熵增”速度及加大負(fù)熵引入力度方面入手，積極建立內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同機(jī)制，形成內(nèi)控系統(tǒng)的序參量，促使內(nèi)控系統(tǒng)形成自組織過(guò)程，提升內(nèi)部控制的有效性。

參考文獻(xiàn)

[1]李連華，唐國(guó)平. 內(nèi)部控制效率：理論框架與測(cè)度評(píng)價(jià)[J]. 會(huì)計(jì)研究，2012(5)：16-21+93.

[2]任佩瑜，張莉，宋勇.基于復(fù)雜性科學(xué)的管理熵、管理耗散結(jié)構(gòu)理論及其在企業(yè)組織與決策中的作用[J].管理世界，2001(6): 142-147.

[3]屈耀輝，曾五一. 公司治理演變之機(jī)理:基于熵與耗散結(jié)構(gòu)理論的詮釋[J]. 現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2004(7): 36-40.

[4]Doyle J,W GE ,S mcvay. Determinants of weaknesses in internal control over financial reporting[J].Journal of Accounting and Economics, 2007,44(1): 193-223.

[5]Ashbaugh Skaife H, D W Collins, W R Kinney JR. The discovery and reporting of internal control deficiencies prior to SOX-mandated audits[J]. Journal of Accounting and Economics, 2007, 44(1): 166-192.

[6]林斌，饒靜. 上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告?——基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究[J]. 會(huì)計(jì)研究，2009(2): 45-52+93.

[7]方紅星，孫翯，金韻韻. 公司特征、外部審計(jì)與內(nèi)部控制信息的自愿披露——基于滬市上市公司2003—2005年年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)研究[J]. 會(huì)計(jì)研究，2009(10): 44-52+95.

[8]張先治，戴文濤. 公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制影響程度的實(shí)證分析[J]. 財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2010(7): 89-95.

[9]ZHANG Y, J ZHOU, N ZHOU. Audit committee quality, auditor independence, and internal control weaknesses[J]. Journal of Accounting and Public Policy, 2007，26: 300-327.

[10]李穎琦，俞俊利.股權(quán)制衡與內(nèi)部控制有效性——基于2008—2010年釀酒類(lèi)上市公司的案例分析[J].會(huì)計(jì)研究，2012(2): 50-56+96.

[11]BALSAM S, W JIANG, B LU.Equity incentives and internal control weaknesses[J]. Contemporary Accounting Research, 2014, 31(1): 178-201.

[12]MASLI A, GF PETERS, VJ RICHARDSON. Examining the potential benefits of internal control monitoring technology[J]. The Accounting Review, 2010,85(3): 1001-1034.

[13]GONG G, B KE, Y YU. Home country investor protection, ownership structure and cross-listed firms compliance with SOX-mandated internal control deficiency disclosures[J]. Contemporary Accounting Research, 2013, 30(4):1490-1523.

[14]劉啟亮，羅樂(lè)，何威風(fēng)，陳漢文. 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、制度環(huán)境與內(nèi)部控制[J].會(huì)計(jì)研究，2012(3): 52-61+95.

[15]ASHBAUGH-SKAIFE H，et al. The effect of SOX internal control deficiencies and their remediation on accrual quality[J].The Accounting Review, 2008, 83(1): 217-250.

[16]KINNEY J W R, M L SHEPARDSON. Do control effectiveness disclosures require SOX 404(b) internal control audits? a natural experiment with small U.S. public companies[J]. Journal of Accounting Research, 2011, 49(2): 413-448.

Research on the Mechanism of Internal Control Effectiveness:

(責(zé)任編輯：高士榮)

收稿日期：2014-09-16

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“基于中國(guó)情境的企業(yè)內(nèi)部控制有效性研究”(71332004)；國(guó)家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目(71272198)；教育部人文社會(huì)科學(xué)青年基金項(xiàng)目(14YJC790097)；陜西省社科基金項(xiàng)目(13Q007)；陜西省教育廳科研計(jì)劃項(xiàng)目(14JK1266)

作者簡(jiǎn)介：舒?zhèn)?1978-)，男，湖南麻陽(yáng)人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院講師，中山大學(xué)管理學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)楣局卫砼c內(nèi)部控制；曹健(1987-)，男，吉林省吉林市人，中山大學(xué)管理學(xué)院博士研究生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論與內(nèi)部控制；左銳(1970-)，女，陜西西安人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)閮?nèi)部控制與審計(jì)。

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-2817(2015)02-0028-06

Based on Theory of Entropy and Dissipative Structure

SHUWei1,2,CAOJian2,ZUORui1

(1.School of Business, Xi’an University of Finance and Economics, Xi’an 710100, China;

2.School of Business, Sun-Yatsen University, Guangzhou 510275， China)

Abstract:Having an effective internal control is the guarantee to achieve enterprise’s goals. Based on the theory of entropy and dissipative structure, this paper proposes two concepts, which are “internal control entropy” and “internal control dissipation” to explain the mechanism of internal control effectiveness evolution, aiming to provide a possible solution to improve the effectiveness of enterprise’s internal control.

Keywords:internal control; effectiveness mechanism; internal control entropy; internal control dissipation