劉嘉麗　曹晶晶

【摘 要】 經(jīng)濟新常態(tài)下，隨著政府監(jiān)管手段的完善、處罰力度的加大以及民眾環(huán)保意識的逐漸增強，環(huán)境成本將成為企業(yè)成本核算中必不可少的項目。文章借鑒國際通用做法，結(jié)合我國企業(yè)實際，對企業(yè)環(huán)境成本進行了分類和計量，并結(jié)合具體案例對環(huán)境成本會計核算進行了應(yīng)用演示。

【關(guān)鍵詞】 新常態(tài)； 環(huán)境成本； 企業(yè)成本核算

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0073-04

經(jīng)濟新常態(tài)下，GDP在地方政績考核中的比重逐步削減，而PM2.5、COD（化學需氧量）等綜合環(huán)境質(zhì)量指標和生活幸福指數(shù)則被越來越多人所關(guān)注。與此同時，2015年1月1日，新《環(huán)保法》頒布實施，這部“長了牙齒”的法律，賦予了環(huán)保部門查封扣押、停產(chǎn)關(guān)閉等新的環(huán)境管理職權(quán)和對違法行為的打擊手段。隨著污染環(huán)境的違法成本不斷提高，將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算顯得尤為必要。

一、環(huán)境成本的內(nèi)涵

當前，業(yè)界對于環(huán)境成本的闡述主要是從宏觀和微觀兩個方面：宏觀環(huán)境成本是從社會整體的資源環(huán)境損耗角度來計算社會經(jīng)濟活動對社會資源的消耗；微觀環(huán)境成本則是站在企業(yè)的角度，借鑒經(jīng)濟學觀點把環(huán)境成本定義成企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的成本，這也是目前會計學界普遍采用的定義。對于微觀環(huán)境成本的定義，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）認為，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施產(chǎn)生的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。比如，避免和處置廢物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開展環(huán)境審計和檢查等方面的成本。罰款、罰金、賠償?shù)葘⒁暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本，不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍，但應(yīng)予以披露。

二、環(huán)境成本融入企業(yè)成本核算的現(xiàn)實性需要

目前，在我國企業(yè)的會計核算中，環(huán)境成本僅在資產(chǎn)負債表中進行披露，這對反映環(huán)境成本在企業(yè)中的影響程度非常有限。經(jīng)濟新常態(tài)下企業(yè)的經(jīng)營理念和生產(chǎn)成本核算面臨著諸多的挑戰(zhàn)和機遇。

（一）政府監(jiān)管手段逐步完善，企業(yè)違規(guī)成本迅速提升

黨的十八屆四中全會指出，“用嚴格的法律制度保護生態(tài)環(huán)境，加快建立有效約束開發(fā)行為和促進綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展的生態(tài)文明法律制度，強化生產(chǎn)者環(huán)境保護的法律責任，大幅度提高違法成本。建立健全自然資源產(chǎn)權(quán)法律制度，完善國土空間開發(fā)保護方面的法律制度，制定完善生態(tài)補償和土壤、水、大氣污染防治及海洋生態(tài)環(huán)境保護等法律法規(guī)，促進生態(tài)文明建設(shè)”。這一決定彰顯了中央政府治理環(huán)境污染的決心，表明了中央政府對環(huán)境保護的堅定立場。各級環(huán)保部門的執(zhí)法管理權(quán)限通過法律予以保障和強化，對環(huán)境污染監(jiān)管的設(shè)備和手段也不斷完善。由此可見，未來企業(yè)的環(huán)境損耗以及環(huán)境污染會付出更大的代價，企業(yè)不得不開始重視環(huán)境成本的投入。

（二）“綠色”消費理念推動環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資

在當前，“綠色”消費理念在消費者心中的影響日益加深，綠色、生態(tài)、環(huán)保的產(chǎn)品在市場上更加受到消費者的追捧。環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)和投產(chǎn)也將成為企業(yè)未來的投資和發(fā)展“亮點”。消費者“綠色”消費理念的普及，進行環(huán)境保護投資可以提高企業(yè)在消費者心中的地位，擴大自己知名度和美譽度，即企業(yè)的商譽。企業(yè)商譽的提高，又會促進企業(yè)的知名度和市場銷售份額的增大，進而擴大了企業(yè)的收益和利潤。因此，環(huán)境保護投資應(yīng)該是一種企業(yè)與環(huán)境“雙贏”的有效投資。

（三）生態(tài)金融環(huán)境的基本要求

2014年11月26日，我國首份生態(tài)金融報告發(fā)布，該報告由《大力推動綠色債券發(fā)行》《建立強制性綠色保險制度》《確立金融機構(gòu)環(huán)境法律責任》以及《強制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》4份分報告組成。其中，《強制要求上市公司和發(fā)債公司披露環(huán)境信息》已明確提出了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對于環(huán)境的影響和破壞?？梢姡鷳B(tài)金融業(yè)的發(fā)展已經(jīng)開始倒逼實體生產(chǎn)企業(yè)關(guān)注環(huán)境保護，重視環(huán)境成本的投資。在生態(tài)金融環(huán)境的影響下對環(huán)境成本的計量與核算將成為企業(yè)生產(chǎn)核算的基本要求。

（四）“碳市場”的推動

碳交易是為促進全球溫室氣體減排，減少全球二氧化碳排放所采用的市場機制，將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了二氧化碳排放權(quán)的交易。2011年10月國家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，批準北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七省市開展碳交易試點工作。目前歐盟已經(jīng)制定了詳細的溫室氣體排放交易方案，并允許減排補貼進入市場。例如，洗滌塔裝置是化工企業(yè)減少污染性氣體氫氟烴排放的有效裝置，如果化工企業(yè)安裝該裝置，在實際的生產(chǎn)中減少了一定數(shù)量的氫氟烴排放，便可在碳排放交易市場上獲得數(shù)以百萬美元的碳排放信用額度，政府以減排補貼的形式來購買這個信用額度，企業(yè)從中便可獲得利潤。隨著我國碳排放市場的不斷規(guī)范和完善，在未來減排補貼也將會成為企業(yè)不可忽視的利潤來源。因此環(huán)境成本的計量與核算已成為未來企業(yè)不可忽略的一項重要工作內(nèi)容。

綜上所述，隨著社會及民眾對自然環(huán)境保護的日益重視，相關(guān)環(huán)保執(zhí)法部門對于企業(yè)生產(chǎn)中對環(huán)境影響的處罰力度將加大，環(huán)境成本必然會成為企業(yè)生產(chǎn)成本的必要組成部分，將環(huán)境成本融入到企業(yè)資產(chǎn)負債表中或單獨列報編制環(huán)境成本資產(chǎn)負債表已成為未來的發(fā)展趨勢。

三、環(huán)境成本核算應(yīng)用探索思路

將環(huán)境成本納入到企業(yè)日常成本核算并單獨計量，首先需要做好環(huán)境成本的分類和計量。

（一）環(huán)境成本的分類構(gòu)想

目前國際上對環(huán)境成本分類各有研究。

1993年，加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）將環(huán)境成本分為環(huán)境對策成本和環(huán)境損失成本。

1995年，美國環(huán)保署將環(huán)境成本分為傳統(tǒng)成本、潛在成本、或有成本、形象與對外關(guān)系成本四大類。

1995年，德國按照生產(chǎn)流程將環(huán)境成本分為事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物質(zhì)發(fā)生成本、不含環(huán)境費用的產(chǎn)品成本四大類。

2005年，日本《環(huán)境會計指南2005》出臺；將環(huán)境成本劃分為經(jīng)營領(lǐng)域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本、環(huán)境修復(fù)成本、其他成本。

2008年，中國學者俞麗梅、蔡益鳳等提出了基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本分類；2010年，有學者將生命周期和作業(yè)成本法相結(jié)合對環(huán)境成本進行分類。

綜上，筆者針對環(huán)境成本的性質(zhì)、生產(chǎn)階段以及功能特性等因素，將環(huán)境成本分類（如表1）。

（二）環(huán)境成本在會計計量中的應(yīng)用科目探索

根據(jù)目前我國的會計準則和計量方法，確定各項種類的環(huán)境成本在會計應(yīng)用中的科目是將環(huán)境成本分類在實際會計核算中進行應(yīng)用的基礎(chǔ)。只有支起環(huán)境成本科目這個環(huán)境成本核算的框架，才能在會計實務(wù)中對環(huán)境成本進行單獨核算和計量。環(huán)境成本科目表見表2。

（三）環(huán)境成本的計量方法

環(huán)境成本是一項特殊的成本，它不同于企業(yè)其他的成本，是確定的已發(fā)生的企業(yè)投入。它的發(fā)生既存在已確定的成本，又存在潛在的成本，還存在后續(xù)一直支出延續(xù)性的成本。因此一項環(huán)境保護業(yè)務(wù)發(fā)生后，首先需要確定其是哪種成本分類，從而再確定其計量的方式和依據(jù)。筆者根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的特性，將環(huán)境成本的計量方法根據(jù)其不同的特性分為以下幾種。

1.已確定的成本

已確定的成本是指企業(yè)已發(fā)生的，且一次性投入的成本。其具體體現(xiàn)可以是費用，也可以是實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等方式。這類已確定投入金額且可以區(qū)分出來的環(huán)境成本，應(yīng)采用公允價值計量模式進行核算。

2.潛在的成本

潛在的成本是指企業(yè)有可能發(fā)生環(huán)境成本，但無法確定是否發(fā)生，或已確定發(fā)生但無法確定發(fā)生金額的潛在的環(huán)境成本。對于企業(yè)無法確定是否發(fā)生的環(huán)境成本，企業(yè)可以暫不計入成本或計提相關(guān)準備、備用金以防發(fā)生相關(guān)環(huán)境成本。對于企業(yè)已確定發(fā)生但無法確定發(fā)生金額的環(huán)境成本，企業(yè)應(yīng)采用概率估量法或回歸分析法先估算出環(huán)境成本金額，待實際發(fā)生后再針對差額進行調(diào)整。

3.永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本

永續(xù)性發(fā)生的環(huán)境成本是指企業(yè)會一直發(fā)生且會一直延續(xù)發(fā)生的環(huán)境成本。這時在估算該類環(huán)境成本時就需考慮貨幣的時間價值，利用增長型永續(xù)年金的公式來估算環(huán)境成本，并根據(jù)當年增長率的不同，每年調(diào)整永續(xù)成本的計量。永續(xù)年金公式如下：

其中，C為當期該項永續(xù)環(huán)境成本的投入；i為當期的折現(xiàn)率，體現(xiàn)在現(xiàn)實中可定為當期銀行一年期固定存款的利率；g為物價平均增長率，可利用政府發(fā)布平均物價變動指數(shù)CPI，也可根據(jù)權(quán)數(shù)測算出該項環(huán)境成本投入行業(yè)的物價增長率。

四、環(huán)境成本會計核算的探索應(yīng)用

環(huán)保機械有限公司是一家以機械制造為主營業(yè)務(wù)的中型企業(yè)。在其機械制造過程中，會產(chǎn)生大量的廢水以及溫室氣體。2013年10月，由于其污水綜合排放標準不達標，被當?shù)卣块T勒令整改，被處罰金100 000元，并責令其恢復(fù)已污染河道及周邊地區(qū)。公司在2013年針對此次環(huán)境處罰問題進行戰(zhàn)略調(diào)整，并從2014年開始對企業(yè)環(huán)境成本進行單獨核算。該企業(yè)2014年在相關(guān)環(huán)境保護及投資方面的業(yè)務(wù)如下：

第一，根據(jù)《中華人民共和國水污染防治法》與國家標準GB 20425-2006《污水綜合排放標準》更新污水處理系統(tǒng)部分組件，以使得污水排放符合國家標準。于2014年2月購入價值約120 000元污水處理組件，企業(yè)規(guī)定按10年分攤，原污水處理組件原價80 000元，已提折舊40 000元，折價30 000元賣出。單獨核算環(huán)境成本應(yīng)做以下會計處理：

購入新組件：

借：固定資產(chǎn)——環(huán)保支出 120 000

貸：銀行存款 120 000

借：制造費用——環(huán)保支出 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000

舊組件處理：

借：固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000

固定資產(chǎn)——累計折舊 40 000

貸：固定資產(chǎn) 80 000

借：銀行存款 30 000

營業(yè)外支出 10 000

貸：固定資產(chǎn)清理——污水處理系統(tǒng) 40 000

第二，為提高產(chǎn)能、降本減耗，公司引入高端人才進行環(huán)保研發(fā)，共發(fā)生費用化支出30 000元，資本化支出20 000元。

借：研發(fā)支出——資本化支出（環(huán)保研發(fā)） 20 000

研發(fā)支出——費用化支出（環(huán)保研發(fā)） 30 000

貸：銀行存款 50 000

第三，2014年由于早前造成的污染遭到當?shù)鼐用衿鹪V，已大致確定敗訴，但是敗訴金額并不確定，經(jīng)驗判斷，賠償50 000元的概率在60%以上，賠償100 000元的概率在20%，賠償20 000元的概率在20%。存在潛在由于環(huán)境污染所導(dǎo)致的成本，企業(yè)應(yīng)做如下處理：

潛在成本計量核算=50 000×60%+100 000×20%+20 000×20%=54 000（元）

這54 000元的潛在補償款僅作披露。

第四，改進現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)，減少二氧化硫等廢棄物的產(chǎn)生，增加設(shè)備流程，多支付一線員工工時費20 000元，并由于改進技術(shù)，減少硫化物的排放，得到政府補貼30 000元。

多支付工時費：

借：制造費用——環(huán)保支出 20 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——環(huán)保支出 20 000

因環(huán)保支出所得到的政府補貼：

借：銀行存款 30 000

貸：營業(yè)外收入——環(huán)保補貼 30 000

第五，為使已污染水域恢復(fù)，預(yù)計會持續(xù)發(fā)生污染水域維護費用，預(yù)計5年內(nèi)可使污染水域恢復(fù)成標準水域狀態(tài)，這五年內(nèi)經(jīng)初步測算每年將發(fā)生50 000元的初始投入。水域恢復(fù)后，企業(yè)每年預(yù)計發(fā)生維護支出僅為5 000元，當年一年期固定存款利率為3%，當年CPI指數(shù)為1.5%，因此，測算該項環(huán)保支出應(yīng)為：

根據(jù)企業(yè)政策，該項投資成本在10年分攤，故當年應(yīng)計提的費用為516 318.33/10=51 631.83（元），并且該項分攤的費用在以后期間進行滾動計算。

2014年年底，該企業(yè)單獨列報有關(guān)環(huán)境成本的成本總額為：10 000+50 000+20 000+51 631.83=131 631.83（元），成本收入為30 000元，需披露的潛在成本為54 000元。

環(huán)境成本的未來發(fā)展會隨著“碳市場”的不斷完善而不斷更新，企業(yè)會因為環(huán)境成本的投入、環(huán)保設(shè)備的更新等對環(huán)境大氣實現(xiàn)“碳減排”，企業(yè)則可以從環(huán)境交易所獲得政府發(fā)放的環(huán)保補貼。在進行環(huán)境成本核算的時候需要將環(huán)保收入也納入到企業(yè)的會計核算中去，與環(huán)境成本核算鏈接，從而形成一套完整的環(huán)境資源核算體系。

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