羅文兵　劉愛東

【摘 要】 合理界定產品成本構成要素，提高企業(yè)產品成本管理能力有助于企業(yè)應對反傾銷。文章按企業(yè)應對一般商品傾銷、生態(tài)傾銷和社會傾銷分析了企業(yè)應對反傾銷的產品成本構成要素，建議企業(yè)通過整合供應鏈和價值鏈，實施多方多維的成本要素協(xié)同管理來有效應對反傾銷。

【關鍵詞】 應對反傾銷； 產品成本構成要素； 協(xié)同成本管理

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0077-04

雖然貿易呈現(xiàn)出自由化的趨勢，但反傾銷依然是國際貿易中的各國保護本國產業(yè)主要采取的貿易保障制度之一。WTO公布的反傾銷統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，從1995年1月1日至2014年6月30日，全球共發(fā)起反傾銷立案調查4 627起，最終被實施反傾銷措施2 966起，其中，針對中國的反傾銷立案調查數(shù)為1 062起，是全球反傾銷立案調查總數(shù)的22.95%，最終被實施反傾銷措施764起，立案實施比為71.94%，高于世界平均立案實施比64.1%的水平。面對國外如此高頻高強度的反傾銷指控，我國反傾銷涉案企業(yè)該如何應對呢？理論而言，反傾銷涉案企業(yè)是否應訴，以及如何應訴應該基于應訴收益與應訴成本的權衡，但由于應訴收益與應訴成本的核算邊界很難統(tǒng)一，應訴收益-應訴成本模型在實際決策中的應用推廣還待進一步研究。通過追蹤分析我國企業(yè)（華菱鋼鐵、奧康集團等）應訴反傾銷的成功案例，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)市場化運作程度較高，企業(yè)內部控制制度較為完善，尤其是其產品生產成本管理較為規(guī)范化、制度化和科學化。鑒于此，本文認為合理界定應訴產品的成本構成要素，增強出口企業(yè)產品成本管理有助于提升企業(yè)應對反傾銷的能力。

一、企業(yè)應對反傾銷成本問題的提出

（一）反傾銷應訴會計相關概念的明晰

國內學者對反傾銷相關問題的研究始于1979年歐盟對中國糖精發(fā)起的反傾銷指控。一些學者基于中國棄訴、應訴失敗或者成功的案例分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)應訴反傾銷，除了必須熟悉國際反傾銷運作情況和反傾銷法律框架外，會計應對也是很重要的內容（袁磊，2004）。反傾銷應訴案不僅是經濟貿易問題的法律訴訟案，還是發(fā)生在反傾銷法律程序與框架下的會計紛爭（顏延，2004）。一些學者認為反傾銷應訴會計是在WTO框架下，旨在防范、應對進口國指控我國出口商品反傾銷，維護我國出口企業(yè)利益的一種新型會計（孫鳳英，2002）。一些學者提出反傾銷應訴會計是指特定主體融合會計、反傾銷法和國際貿易等相關知識，為應訴反傾銷提供會計支持，進行會計規(guī)避、會計舉證、會計調查和會計鑒定的管理控制活動（周友梅，2003）；一些學者提出反傾銷會計是自由貿易條件下的一個公平競爭的會計保護機制。到底反傾銷應訴會計的實質是什么，學界依然爭議不斷。但不管最終的結論如何，解讀歐美關于市場經濟地位的法律條文，正確理解和應用涉及到市場經濟地位的會計標準是企業(yè)應訴反傾銷的關鍵所在（潘煜雙，2004）。企業(yè)可以通過規(guī)范宏觀、中觀、微觀層面的會計基礎工作（馮巧根，2004），實現(xiàn)企業(yè)會計準則、標準與國際趨同，有效地應對國外對華提起的反傾銷指控，提升我國企業(yè)的國際競爭力（劉愛東，2008）；但孫錚等通過分析WTO和歐美等反傾銷法，結合我國應對反傾銷的實踐案例，認為我國現(xiàn)有的會計制度和會計準則完全能滿足企業(yè)應對反傾銷的需求（孫錚等，2005），只是目前我國企業(yè)在會計實務與內部控制層面沒有有效地貫徹和執(zhí)行這些會計制度和會計準則。因為如果企業(yè)內部控制越強，企業(yè)提供的會計信息質量越高，企業(yè)應訴反傾銷的效果越好（孫芳城等，2011）。因此，強化以反傾銷應訴為導向的會計控制是擺脫反傾銷應訴困境的路徑選擇（孫鳳英，2014），構建企業(yè)應對反傾銷會計聯(lián)動機制（劉愛東等，2010）、會計信息證據(jù)效力保障機制（劉愛東等，2013）、企業(yè)反傾銷應訴會計跟蹤機制（劉愛東等，2014）等，能有效提升企業(yè)應對反傾銷的效果。

（二）企業(yè)應對反傾銷核心問題的凸顯

反傾銷訴訟的焦點，說到底是一個價格問題。WTO《反傾銷協(xié)定》中的正常價值通常指出口國在正常情況下國內消費的相同產品的售價；當不存在或難以找到這種國內價格時，則用出口國在正常貿易情況下向第三國出口相同產品的最高可比價格，或者相同產品在原產國的正常價值（生產成本+合理的銷售費用+合理的利潤）。而美國反傾銷法規(guī)將正常價值解釋為本國市場價格，或者第三國交易價格，或者結構價格。從會計視角可以簡單地將這些價格分為會計價格（依據(jù)會計程序和方法計算出口商品的出口價格）與反傾銷價格（進口國反傾銷當局依據(jù)本國反傾銷法或WTO反傾銷協(xié)議中的程序和方法計算的出口價格（孫鳳英，2004））兩類。當反傾銷價格高于會計價格時，反傾銷就有可能發(fā)生。根據(jù)Canning（1931）對產品成本構成，尤其是對反傾銷法律框架下出口產品成本計算的研究結論，企業(yè)應對反傾銷的核心問題其實是成本構成要素的確認與核算問題。

二、應訴企業(yè)產品成本構成要素分析

（一）應對一般商品傾銷的產品成本構成要素

1.按國際反傾銷法規(guī)定的產品結構價格分析產品成本構成要素。應對一般商品傾銷的關鍵就是提供涉訴產品結構價格的所有相關的成本核算信息，這些信息不是直接引用企業(yè)成本報表，而是按照國際反傾銷法規(guī)定的產品成本組成從原有的成本核算資料還原。我國企業(yè)成本核算內容與反傾銷法規(guī)的產品成本內容在成本性態(tài)的劃分和期間費用的歸屬問題上存在差異（劉愛東等，2012）。我國制造企業(yè)產品成本核算維度包括直接用于產品生產的各種原材料和外購半成品等費用，直接用于產品生產的各種燃料和動力費，直接從事產品制造的生產工人工資及福利費和生產單位為組織、管理生產所發(fā)生的各項費用（周友梅，2004）。歐美反傾銷法中正常價值的計算是將商品單位生產成本分為產品的生產成本（固定成本）和銷售、管理及行政費用（SG&A等可變成本）兩部分。其中商品生產成本包括在原產國正常貿易條件下的原材料、半成品和零配件的固定和可變成本、應付職工薪酬、燃料動力費用、場地租賃費用、設備養(yǎng)護費用及利息支出等?；诖?，出口企業(yè)成本構成要素的確認與核算步驟為：（1）劃分成本性態(tài)。根據(jù)成本性態(tài)科學地劃分固定成本和變動成本，精確配比制造費用，核查結構價格的合理性。（2）確定成本動因。根據(jù)產品生產過程中的作業(yè)選擇合理的成本動因，當出現(xiàn)兩個或多個完全相關的成本動因時，通過衡量成本動因計量成本與成本準確性，“無損合并”成本動因，并構建制造費用與各成本之間的成本分配矩陣，如實反映各產品的制造成本信息。（3）確認、計量輔助生產費用。先按生產車間分配輔助生產費用，再根據(jù)具體的成本動因將輔助生產費用分配到涉訴產品，或者應用交互式矩陣將輔助生產費用直接分配到相關涉訴產品。（4）確認、計量人工工時成本。按國際反傾銷調查問卷的要求，先按熟練與非熟練工人分別確定人工工時動因，再計量確定生產每一被調查產品所需要的工人小時數(shù)。（5）計算自制半成品項目的成本還原系數(shù)。反傾銷應訴要求按結構性成本動因還原涉訴產品的成本信息，但事實上結構性成本動因并未通過詳細的會計核算在會計實務中得到應用，因此盡可能降低半成品的投入有助于成本要素的歸集。如果存在自制半成品，必須計算自制半成品的成本還原系數(shù)（劉浩，2004）。

2.反傾銷應訴過程中涉訴產品成本要素分析。涉訴企業(yè)決定應訴國外反傾銷就會發(fā)生一系列的應訴費用，這些應訴成本應該列入企業(yè)應對反傾銷的成本構成要素范疇，具體包括：（1）前期籌備費用。了解涉案企業(yè)出口情況、召集關聯(lián)企業(yè)開會、宣傳政策、征求專家意見、確定應訴企業(yè)、確定委托律師等發(fā)生的前期籌備費用。（2）聯(lián)合應訴組織成本。涉訴企業(yè)聯(lián)合組建由貿易、經濟、法律、財務和翻譯等專家構成的應訴小組所發(fā)生的費用。（3）律師費用。基于反傾銷訴訟的特殊性與專業(yè)性，涉訴企業(yè)聘請律師所發(fā)生的費用。（4）信息收集費用。出口企業(yè)掌握替代國相同產品的成本和價格信息、生產規(guī)模和生產技術的相似性及原材料采購途徑等信息所發(fā)生的費用。（5）反傾銷引起的出口額損失。在應訴反傾銷過程中，因應訴企業(yè)的出口貿易大幅降低等發(fā)生的損失費用（劉愛東等，2014）。

（二）應對生態(tài)傾銷的產品成本構成要素

基于環(huán)境保護和貿易保護的雙重目的，發(fā)達國家秉承“環(huán)境要素稟賦”理論，通過制定嚴格的環(huán)境標準和規(guī)制，借助SA8000社會責任標準認證、環(huán)境標志、綠色包裝等手段，將商品生產和運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本（保護環(huán)境而產生的污染預防、污染治理等主動性支出和以排污費、罰款和賠償金等形式發(fā)生的被動性支出，以及因環(huán)境污染造成的環(huán)境退化成本等）內部化為產品價格的一部分，引導和迫使本國企業(yè)主動從事清潔生產。而環(huán)境標準和規(guī)制相對寬松的發(fā)展中國家，以忽視環(huán)境質量或降低環(huán)境標準的生產方式生產產品，產品的市場價格中通常沒有或者部分沒有反確認和計量環(huán)境污染成本。事實上，這些環(huán)境污染成本客觀存在，這種環(huán)境成本的外部性導致產品成本數(shù)據(jù)不客觀、不完善。當這些產品出口到環(huán)境標準和規(guī)制相對嚴厲的發(fā)達國家時，很容易被進口商品的發(fā)達國家指控不充分執(zhí)行環(huán)境標準（實質上是國家變相的環(huán)境補貼），并且認為這種環(huán)境補貼為出口國的出口商品獲得了較本國產品不公平的成本比較優(yōu)勢，對進口國的相關產業(yè)造成了嚴重損害或構成嚴重損害的威脅（劉凱旋，2009），從而被進口國指控出口國進行生態(tài)傾銷。如嚴格的食品安全規(guī)制會增加企業(yè)總合規(guī)成本（Haiying Song et al.，2010），當我國食品安全規(guī)制相對于進口國低時，反傾銷就有可能成為進口國保護本國食品產業(yè)安全的措施。因此，企業(yè)應對生態(tài)反傾銷的關鍵就是要解決如何將商品生產和運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本內部化問題。會計視角的企業(yè)環(huán)境總成本核算內容主要包括資源耗減成本（商品生產和運行過程中耗減的能源礦產資源、水資源、漁業(yè)資源和森林資源等成本）、環(huán)境污染損失成本（企業(yè)廢棄物排放造成的環(huán)境污染損失成本或環(huán)境退化成本）和環(huán)境污染治理成本（實際治理企業(yè)廢棄物排放等造成的環(huán)境污染成本和現(xiàn)行治理技術與水平下虛擬治理全部廢棄物所需的成本）。政府主要通過征收環(huán)境稅、實行環(huán)境標志制度等途徑促使企業(yè)實現(xiàn)環(huán)境成本內部化，企業(yè)則通過增加治污設備的投資、改進工藝流程、清潔生產或研發(fā)新型環(huán)保產品等措施實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本內部化。

（三）應對社會傾銷的產品成本構成要素

由于世界各國的經濟、社會和制度發(fā)展水平不一致，各國企業(yè)的工人工資水平、工作時間、工作安全條件、勞動環(huán)境等條件也存在差異。發(fā)達國家認為，當勞工標準相對較低的國家出口商品到勞工標準相對較高的國家時，勞工標準相對較低的國家的商品在國際貿易中就獲得了相對“不平等的”競爭優(yōu)勢，勢必造成對高勞工標準國家的“社會傾銷”（周鵬，2004）。中國是世界第一貨物貿易大國，勞動密集型產品在出口商品結構中占有重要的地位，中國制造的人工成本比較優(yōu)勢凸顯出中國制造的競爭力。歐美等發(fā)達國家卻認為我國企業(yè)人工成本比較優(yōu)勢是源于勞工標準低于“全球統(tǒng)一的勞工標準”，造成這種產品的出口價格低于商品的“正常價值”，形成“社會傾銷”。追蹤分析歐美等發(fā)達國家指控中國產品反傾銷的案件，發(fā)現(xiàn)勞工標準問題都直接或間接地成為指控的依據(jù)。如美國在對中國軸承反傾銷指控過程中，曾對應訴企業(yè)的員工年齡、工作時間、工作環(huán)境等進行了現(xiàn)場調研，發(fā)現(xiàn)公司財務提供的月工作日少于實際工作日的情況，存在人為降低勞工標準。又如歐美等發(fā)達國家從2004年5月開始，強制性地要求我國傳統(tǒng)輕工業(yè)產品（紡織、成衣、玩具、鞋等）的生產企業(yè)必須推行社會責任標準SA8000認證，否則拒絕進口此類產品。這實際上是歐美進口國對我國出口企業(yè)勞工標準等的不認同，也間接地體現(xiàn)了其對我國企業(yè)成本數(shù)據(jù)的不采納態(tài)度（萬壽義，2011）。從會計視角分析，這實質上是歐美等發(fā)達國家考慮社會責任成本的體現(xiàn)。因此，企業(yè)在應對反傾銷指控時，不能忽視反傾銷語境中由于成本管理理念差異產生的成本核算范圍差異，在企業(yè)日常成本核算中，要充分考慮反傾銷規(guī)則下涉訴產品涵蓋的福利成本（Michael P.Gallaway et al.，1999）。

三、整合供應鏈與價值鏈的產品成本構成要素管理

綜上所述，現(xiàn)有企業(yè)應對反傾銷的成本管理研究成果主要圍繞國際反傾銷法規(guī)定的產品成本結構展開，根據(jù)反傾銷調查的邏輯順序大致分為事前成本管理、事中應訴舉證、事后會計處理三個層面。其中，無論是對事前成本管理方法的應用和成本信息支持系統(tǒng)構建的研究，還是事中應訴舉證階段對于期間費用的劃分、成本性態(tài)的劃分等問題的研究，或者成本追溯的要素確認、成本動因的選擇以及成本分析與籌劃等問題的研究，都是側重于成本數(shù)據(jù)的還原與追溯。比方說針對國際反傾銷法中頻繁使用公允價值作為判斷標準，理論界與實務界嘗試將土地等重要資產采用公允價值來確認其取得時的價值并適當歸入產品成本；調整按定額消耗量、產量、重量、生產工時等傳統(tǒng)制造費用分配標準，嘗試按業(yè)務基礎表示的一系列作業(yè)還原制造費用的分配，按成本動因還原和歸屬期間費用等。這些研究成果為歐美對在市場經濟條件下推算反傾銷涉案產品的正常價值提供了較為詳細的資料，不僅有利于反傾銷調查當局分析涉訴產品成本結構的合理性，更有利于其綜合考察反傾銷涉案企業(yè)的生產能力、市場化程度和技術水平。

但隨著全球制造、虛擬生產、產品制造技術的飛速發(fā)展，很多“原產于中國”的產品，從全球供應鏈和價值鏈角度考察，中國生產只是產品制造過程中的一環(huán)，而且是成本最高而附加值相對最低的部分。進口國采取的反傾銷措施能否真正有效地保護本國相關產業(yè)的利益還值得進一步推敲，因為這些反傾銷措施也可能影響到其國內包括上下游、橫向關聯(lián)產業(yè)及最終消費者在內的各種利害關系方的利益（陳有志，2002）。如在歐洲皮鞋（西班牙Camper公司、意大利DC公司、英國Brownings公司、荷蘭Heerkens和Intermedium公司等）產業(yè)鏈中，在歐洲本地制造的傳統(tǒng)貿易體制下歐洲附加值為100%，當歐洲國家鞋企由于缺乏成本優(yōu)勢而將皮鞋制造的部分環(huán)節(jié)轉移到中國生產時，這些鞋企的核心附加值并沒有大幅減少，分別為80%、79%、67%、58%和55%（余盛興，2007）。由此可見，全球價值鏈背景下單純依靠企業(yè)內部成本管理來應對反傾銷，并不能從根本上扭轉企業(yè)被指控反傾銷的命運。

既然企業(yè)價值創(chuàng)造活動既包括企業(yè)內部各種價值活動之間的相互關聯(lián)，也包括企業(yè)與供應商、制造商、分銷商、零售商和消費者之間的縱向價值活動之間的相互關聯(lián)。因此，筆者認為企業(yè)應對反傾銷的成本管理應是多方、多維和跨傳統(tǒng)企業(yè)邊界的協(xié)同成本管理。從供應鏈的視角，將供應商、制造商、分銷商、零售商和消費者連成一個整體功能網鏈結構，整合供應鏈上的物料流、資源流、信息流和資金流等，從價值鏈的高度審視協(xié)同成本管理，選擇一組獨特的、于己有利的戰(zhàn)略成本動因來核算、控制和管理總成本。如為產品設計、生產制造、消費、售后服務和循環(huán)利用等各種參與者，根據(jù)經濟貢獻值、產品環(huán)境足跡設定特定的成本降低目標，獲取識別更多成本削減的機會；通過供應鏈多方多維協(xié)同管理成本構成要素來提升產品邊際收益；通過優(yōu)化供應鏈的價值流、物質流和信息流，提升跨企業(yè)成本控制的能力，節(jié)約聯(lián)合成本（Rugman A M et al.，2012）；通過跨企業(yè)成本協(xié)同的協(xié)調改善供應鏈上企業(yè)的財務狀況（Hawkins T G et al.，2008），維持并穩(wěn)定競爭優(yōu)勢。具體包括：（1）管理設計成本。考慮客戶能夠接受的目標價格，制定采購、供應商、研發(fā)人員等共同參與的集成產品開發(fā)模式，充分利用價值分析/價值工程等方式，剔除、簡化、變更或者替代產品中多余的或不合理的功能、性能和質量，從“頂層設計”上實現(xiàn)產品成本結構的合理化，降低產品總成本。（2）管理采購總成本。一是通過供應商關系的差異性管理實現(xiàn)。對于關鍵型供應商，通過建立戰(zhàn)略合作伙伴關系，共同降低產品成本；對于瓶頸型供應商，通過建立起緊密合作關系，降低采購風險；對于杠桿型供應商，通過招標等方式形成競爭關系，降低采購成本；對于常規(guī)型供應商，通過優(yōu)化合作方式，提升合作效率，降低采購運營成本。二是通過差異化的物料品類采購策略實現(xiàn)。對于一般性物資，構建多家供應商競爭的局面；對于貴重關鍵型的物資，建立戰(zhàn)略采購管理機制；對于低附加值物資，形成規(guī)模批量采購優(yōu)勢；對于壟斷性物資，實現(xiàn)集中采購，并尋求技術替代方案，消除市場壟斷風險；對于價格頻繁波動的物資，要通過期貨市場來采購，或一攬子訂單模式，鎖定價格；對于配套類物資，通過年度招投標的方法，來保證供應的穩(wěn)定性與成本優(yōu)勢。（3）管理物流成本。我國人口分布、產品制造水平具有區(qū)域差異性，物流技術較為落后。據(jù)統(tǒng)計，我國物流成本一般約占銷售收入的10%，占GDP的18%左右，約為歐美國家物流成本占比的兩倍。因此，從供應鏈一體化視角，整合物流網絡資源，通過物流運輸標準化、合并運輸、二次分裝、延遲制造等物流技術，加強物流配送中心的管理，促進物流合理化，降低物流成本（吳成林，2014）。（4）管理環(huán)境成本。一般而言單個企業(yè)缺乏實施環(huán)境成本內部化的動力，在供應鏈和價值鏈的語境下，運用產品環(huán)境足跡評價和核算產品生命周期的各種環(huán)境影響，通過環(huán)境足跡貢獻率約束和激勵各節(jié)點企業(yè)實施環(huán)境成本內部化。

總之，出口企業(yè)應該合理界定應訴產品的成本構成要素，通過多方多維協(xié)同成本管理，真正形成成本領先的強大競爭優(yōu)勢（陳德余等，2014），讓反傾銷調查當局確信企業(yè)的成本競爭力優(yōu)勢是來自高水平的成本管理。

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