江璐　周詠梅

【摘 要】 我國民間非營利組織起步較晚，仍處于初級(jí)階段，規(guī)范其會(huì)計(jì)核算行為的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》尚不完善，與西方較為成熟的準(zhǔn)則相比，仍需改進(jìn)，尤其是與非營利組織捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范。文章通過分析非營利組織捐贈(zèng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，找出存在的問題，并針對(duì)捐贈(zèng)勞務(wù)、捐贈(zèng)承諾等方面的不足，提出合理建議，確保捐贈(zèng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的完整性，增強(qiáng)非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，以促進(jìn)民間非營利組織更快、更好地發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 非營利組織； 捐贈(zèng)業(yè)務(wù)； 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）21-0019-04

近年來，我國的民間非營利組織正處于高速發(fā)展階段，接受捐贈(zèng)作為一種重要的資金取得方式對(duì)非營利組織越來越重要，然而我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)規(guī)范尚不完善，通過研究其會(huì)計(jì)規(guī)范，找出有關(guān)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算和披露方面存在的問題，并針對(duì)問題提出合理建議，使捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理能夠真實(shí)地反映所發(fā)生業(yè)務(wù)的情況，提高非營利組織的公信力，促進(jìn)非營利組織長期健康發(fā)展。

一、捐贈(zèng)的含義與種類

要分析非營利組織捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范并提出相關(guān)建議，首先要從有關(guān)概念談起，具體了解一下什么是捐贈(zèng)以及捐贈(zèng)的特點(diǎn)。

（一）捐贈(zèng)的含義

我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中對(duì)捐贈(zèng)作出了如下定義：捐贈(zèng)屬于非交換交易的一種，通常是指某個(gè)單位或個(gè)人（捐贈(zèng)人）自愿地將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給另一單位或個(gè)人（受贈(zèng)人），或者無償?shù)厍鍍敾蛉∠搯挝换騻€(gè)人（受贈(zèng)人）的負(fù)債，這里的其他資產(chǎn)包括債券、股票、產(chǎn)品、材料、設(shè)備、房屋、無形資產(chǎn)和勞務(wù)等。而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第116號(hào)《接受捐贈(zèng)和捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理》對(duì)捐贈(zèng)的定義是，捐贈(zèng)是無條件向另一實(shí)體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或清償、撤銷債務(wù)，這里其他資產(chǎn)包括證券、土地、房屋、設(shè)施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)、勞務(wù)和無條件承諾。通過對(duì)二者進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，我國并未將無條件的捐贈(zèng)承諾歸屬于捐贈(zèng)的范圍，而是特別區(qū)分了捐贈(zèng)和捐贈(zèng)承諾兩個(gè)概念。筆者認(rèn)為捐贈(zèng)還應(yīng)當(dāng)包括捐贈(zèng)承諾，因?yàn)樗砦磥淼馁Y產(chǎn)流入。

（二）捐贈(zèng)的特點(diǎn)

按照捐贈(zèng)的概念，捐贈(zèng)一般具有以下三個(gè)基本特征：第一，無償性，捐贈(zèng)的無償性決定捐贈(zèng)屬于非交換交易，應(yīng)避免與互惠性質(zhì)的交換交易混淆；第二，自愿性，捐贈(zèng)是自愿而非強(qiáng)制的，這點(diǎn)可以將它與其他的非交換交易區(qū)分開來，例如，稅收是強(qiáng)制性的，它不屬于捐贈(zèng)；第三，非所有權(quán)投資，捐贈(zèng)人不是為了獲取有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益而作出捐贈(zèng)，也不會(huì)因此享有部分非營利組織的控制權(quán)，非營利組織也不因接受捐贈(zèng)而需對(duì)捐贈(zèng)者分配利潤。

二、非營利組織捐贈(zèng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范分析

非營利組織捐贈(zèng)主要是接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，因此，現(xiàn)有規(guī)范主要針對(duì)非營利組織接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。

（一）《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范

財(cái)政部發(fā)布的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》是我國第一部規(guī)范非營利組織會(huì)計(jì)核算行為的制度，旨在保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，標(biāo)志著我國非營利組織真正進(jìn)入了一個(gè)規(guī)范化的發(fā)展階段。

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于民間非營利組織接受的捐贈(zèng)進(jìn)行確認(rèn)的種類包括現(xiàn)金資產(chǎn)，存貨、短期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和長期投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)。在實(shí)際收到這些受贈(zèng)資產(chǎn)或者取得資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于有歷史成本的受贈(zèng)資產(chǎn)，按照歷史成本進(jìn)行確認(rèn)，即入賬價(jià)值為捐贈(zèng)方提供的有關(guān)憑據(jù)上的金額；對(duì)于沒有歷史成本的受贈(zèng)資產(chǎn)按照該資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)；其他資產(chǎn)不予確認(rèn)。

從規(guī)范中可以看出，我國實(shí)際上采用收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)接受的捐贈(zèng)進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)量時(shí)采取歷史成本模式，重視憑據(jù)，絕大多數(shù)情況按照實(shí)際成本計(jì)量，只有無法取得歷史成本時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，勞務(wù)捐贈(zèng)和捐贈(zèng)承諾不包括在可以確認(rèn)的資產(chǎn)范圍之內(nèi)，我國這種做法雖然謹(jǐn)慎，但卻使財(cái)務(wù)報(bào)表中不能及時(shí)反映勞務(wù)捐贈(zèng)和捐贈(zèng)承諾所代表的非營利組織的資金籌措能力和營運(yùn)能力。

由于勞務(wù)捐贈(zèng)確認(rèn)起來具有較大的不確定性，公允價(jià)值經(jīng)常難以可靠計(jì)量，如果只是通過簡(jiǎn)單估計(jì)就進(jìn)行確認(rèn)必然導(dǎo)致報(bào)表的不準(zhǔn)確。我國對(duì)勞務(wù)捐贈(zèng)不予確認(rèn)，但在附注中披露的時(shí)候，用了“應(yīng)當(dāng)”二字，可以看出勞務(wù)捐贈(zèng)其實(shí)是非常重要的。由于接受捐贈(zèng)的勞務(wù)可能對(duì)于非營利組織的資產(chǎn)狀況來說是重要的，不進(jìn)行確認(rèn)將會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，影響信息使用者對(duì)于非營利組織運(yùn)營水平的評(píng)估。同時(shí)，不對(duì)勞務(wù)進(jìn)行確認(rèn)也會(huì)在一定程度上影響捐贈(zèng)者對(duì)慈善的積極性，不利于捐贈(zèng)的發(fā)展。

捐贈(zèng)承諾在我國的發(fā)展還不夠成熟，尤其是慈善立法缺位、公民缺乏慈善意識(shí)的背景下，承諾時(shí)常得不到履行，捐贈(zèng)承諾的確認(rèn)十分困難，我國不對(duì)捐贈(zèng)承諾進(jìn)行確認(rèn)也是自然而然的事。制度對(duì)于捐贈(zèng)承諾的披露用了“可以”這個(gè)詞，說明捐贈(zèng)承諾屬于自愿披露的范圍，完全沒有強(qiáng)制性，因而許多非營利組織考慮到披露成本的問題選擇不予披露。

（二）其他相關(guān)制度中對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范

為了規(guī)范基金會(huì)行為，提高基金會(huì)信息透明度，民政部印發(fā)了《關(guān)于規(guī)范基金會(huì)行為的若干規(guī)定（試行）》《基金會(huì)信息公布辦法》，指導(dǎo)基金會(huì)接受和使用捐贈(zèng)行為以及信息的披露行為等。

基金會(huì)對(duì)于接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)在實(shí)際收到時(shí)按照歷史成本確認(rèn)，通過核實(shí)捐贈(zèng)方的報(bào)關(guān)單、發(fā)票確認(rèn)捐贈(zèng)資產(chǎn)金額的準(zhǔn)確性，才能向捐贈(zèng)方開具捐贈(zèng)發(fā)票，無法取得歷史成本時(shí)采用公允價(jià)值對(duì)受贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。這些規(guī)范與《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性相符合，略有差別的是對(duì)于接受的文物文化資產(chǎn)、股權(quán)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，需要按照第三方的評(píng)估價(jià)值入賬，無法取得評(píng)估價(jià)值的不能確認(rèn)捐贈(zèng)收入。

（三）捐贈(zèng)規(guī)范中存在的問題

1.勞務(wù)不予確認(rèn)，只作披露

我國民間非營利組織對(duì)勞務(wù)捐贈(zèng)不予確認(rèn)，按規(guī)定作表外披露，然而表外披露的不規(guī)范，直接影響相關(guān)信息的可靠性。如今，勞務(wù)捐贈(zèng)在非營利組織接受的捐贈(zèng)中越來越多，有必要慎重對(duì)待勞務(wù)的確認(rèn)。

我國之所以不進(jìn)行勞務(wù)捐贈(zèng)的確認(rèn)，原因有三：其一，接受的勞務(wù)捐贈(zèng)可能很難具體到用一個(gè)可靠的數(shù)字來表示其金額，通過估計(jì)得到的價(jià)值或多或少存在虛增虛減，使得會(huì)計(jì)信息不真實(shí)；其二，有些情況難以分辨捐贈(zèng)的性質(zhì)，帶有商業(yè)成分的不屬于勞務(wù)捐贈(zèng)；其三，接受的勞務(wù)捐贈(zèng)本身很少，測(cè)定其公允價(jià)值花費(fèi)的成本卻很多，不符合成本效益原則。為了避免錯(cuò)報(bào)或者由于確認(rèn)帶來的麻煩，制度簡(jiǎn)單地規(guī)定對(duì)勞務(wù)只作披露。

但是，對(duì)所有勞務(wù)捐贈(zèng)完全不確認(rèn)也可能帶來問題。從捐贈(zèng)方來看，比如勞務(wù)捐贈(zèng)方是企業(yè)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。通過以上條例可知，我國稅法規(guī)定勞務(wù)用于捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)當(dāng)按視同銷售來計(jì)算收入并繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于公益性捐贈(zèng)，超過扣除限額的部分需要做納稅調(diào)增。如果企業(yè)故意虛減或者不計(jì)算勞務(wù)的公允價(jià)值，會(huì)直接導(dǎo)致偷漏稅，損害國家利益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視勞務(wù)的公允價(jià)值，例如，可以按照公開市場(chǎng)上該行業(yè)的平均人工工資計(jì)算捐贈(zèng)勞務(wù)的收入并向民間非營利組織提供有關(guān)憑據(jù)的證明，便于民間非營利組織確認(rèn)。同樣，從受贈(zèng)方（即民間非營利組織）來看，民間非營利組織接受了價(jià)值較大的勞務(wù)捐贈(zèng)，卻不在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，無疑會(huì)對(duì)組織財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性造成影響，不利于評(píng)價(jià)非營利組織的績效，進(jìn)而可能影響其公信力。如果能從捐贈(zèng)方直接獲得勞務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，就會(huì)使非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)，充分反映非營利組織的運(yùn)營水平。

2.捐贈(zèng)承諾不予確認(rèn)

我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)捐贈(zèng)和捐贈(zèng)承諾加以區(qū)分。捐贈(zèng)承諾是指捐贈(zèng)現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的書面協(xié)議或口頭的約定等。對(duì)于捐贈(zèng)承諾的規(guī)定是不應(yīng)確認(rèn)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中可以披露。捐贈(zèng)承諾的要求不規(guī)范，將會(huì)導(dǎo)致捐贈(zèng)承諾的濫用。

我國之所以不對(duì)捐贈(zèng)承諾進(jìn)行確認(rèn)主要是因?yàn)橐炎龀龅某兄Z可能在實(shí)際發(fā)生捐贈(zèng)之前被捐贈(zèng)方取消，也就是說承諾的資金或資產(chǎn)不一定能夠歸民間非營利組織所有，而且非營利組織也無法估計(jì)捐贈(zèng)承諾被取消的可能性，不能確認(rèn)。這是由于我國目前的慈善立法尚未健全，公民慈善意識(shí)較弱，這樣的社會(huì)環(huán)境決定了捐贈(zèng)承諾的履行存在困難。企業(yè)為謀取自身利益作出空口承諾，博取社會(huì)好感后反悔的事情屢見不鮮。當(dāng)然，捐贈(zèng)承諾不能履行的原因還有很多，比如承諾企業(yè)由于金融危機(jī)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，或者企業(yè)所附捐贈(zèng)條件太多，或者非營利組織與企業(yè)之間缺乏溝通等都會(huì)導(dǎo)致承諾無法履行。不管是什么原因，捐贈(zèng)承諾被履行的可能性始終具有較大的不確定性，所以目前，我國在會(huì)計(jì)處理上對(duì)于捐贈(zèng)承諾統(tǒng)一不予確認(rèn)。

影響捐贈(zèng)承諾確認(rèn)的另外一個(gè)原因是會(huì)計(jì)制度不夠完善。我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)無條件捐贈(zèng)承諾和附條件捐贈(zèng)承諾的處理一視同仁，實(shí)際上它們是有區(qū)別的，這一點(diǎn)從承諾方（企業(yè)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可以看出。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的定義，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。無條件的捐贈(zèng)承諾滿足負(fù)債的定義，所以無條件承諾發(fā)生時(shí)企業(yè)理論上可以將其確定為負(fù)債。而附條件承諾則不同，它并不滿足負(fù)債的定義，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（具體準(zhǔn)則）的定義，或有事項(xiàng)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。附條件的捐贈(zèng)承諾實(shí)際上是由受諾方未來滿不滿足捐贈(zèng)條件所決定的不確定事項(xiàng)，符合或有事項(xiàng)的定義。因此，附條件捐贈(zèng)承諾在發(fā)生時(shí)并不能確認(rèn)，當(dāng)企業(yè)有超過百分之五十的把握能確定非營利組織能滿足捐贈(zèng)條件時(shí)，理論上才可將其作預(yù)計(jì)負(fù)債處理。因此，無條件承諾和附條件承諾具有本質(zhì)不同，如果將二者等同對(duì)待，必然對(duì)捐贈(zèng)承諾的確認(rèn)帶來問題。

對(duì)于捐贈(zèng)承諾的處理不夠規(guī)范也產(chǎn)生了一些負(fù)面問題。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的透明度降低，使用者得不到準(zhǔn)確的信息，降低了組織的公信力；公眾并不能確定企業(yè)的捐贈(zèng)是否到位，企業(yè)缺乏社會(huì)監(jiān)督，可能會(huì)發(fā)生惡意詐捐。

3.非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值運(yùn)用過于謹(jǐn)慎

非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值比較復(fù)雜，主要根據(jù)捐贈(zèng)方憑據(jù)上的價(jià)值來入賬，只是在沒有憑據(jù)或憑據(jù)價(jià)值與公允價(jià)值相差甚遠(yuǎn)時(shí)，采用公允價(jià)值入賬。我國實(shí)行歷史成本計(jì)價(jià)模式，這里《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》引入了公允價(jià)值，已是一大創(chuàng)新。然而，與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)均按照公允價(jià)值確認(rèn)的處理方法相比，我國對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用仍過于謹(jǐn)慎。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》中規(guī)定，捐贈(zèng)方如果不能提供注明捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，公益性社會(huì)團(tuán)體不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。這是因?yàn)楣嫘跃栀?zèng)資產(chǎn)的價(jià)值直接關(guān)系到國家稅收，民間非營利組織應(yīng)按照準(zhǔn)確的公允價(jià)值向捐贈(zèng)方開具票據(jù)。然而，有時(shí)即使捐贈(zèng)方提供了發(fā)票等證明價(jià)值的依據(jù)，也不一定能反映捐贈(zèng)品的價(jià)值。比如捐贈(zèng)方提供的是多年前購買資產(chǎn)時(shí)的發(fā)票，現(xiàn)在公允價(jià)值較發(fā)票價(jià)值已翻倍，就必須按照捐贈(zèng)品的公允價(jià)值向捐贈(zèng)方開具票據(jù)；再如，受贈(zèng)方接受的是批量購買的折扣圖書，若按圖書原價(jià)入賬，會(huì)虛增資產(chǎn)價(jià)值，因此應(yīng)按折扣后的價(jià)值入賬?？梢?，非現(xiàn)金資產(chǎn)若能統(tǒng)一按公允價(jià)值確認(rèn)，則入賬價(jià)值會(huì)更加真實(shí)。

三、對(duì)美國捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范分析

美國對(duì)非營利組織的研究比較成熟。在美國，企業(yè)會(huì)計(jì)體系包含民間非營利組織，因此，民間非營利組織適用于由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB還致力于開發(fā)一些只適用于民間非營利組織的標(biāo)準(zhǔn)，其中第116號(hào)——《接受捐贈(zèng)和捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理》，詳細(xì)地規(guī)定了與捐贈(zèng)有關(guān)的事項(xiàng)，包括捐贈(zèng)服務(wù)和捐贈(zèng)承諾等。

（一）資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇

美國《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第116號(hào)》規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)的確認(rèn)統(tǒng)一以公允價(jià)值為準(zhǔn)。如果存在市場(chǎng)價(jià)格，那么市場(chǎng)價(jià)格是貨幣性資產(chǎn)和包括服務(wù)在內(nèi)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的最佳證據(jù)。不存在市場(chǎng)價(jià)格的捐贈(zèng)，通過評(píng)估來取得公允價(jià)值。只有價(jià)值的存在與否具有重大不確定性的捐贈(zèng)才不予確認(rèn)?？梢钥闯觯绹徽撠泿判再Y產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)及服務(wù)的捐贈(zèng)，都按照公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。這種確認(rèn)方法簡(jiǎn)單易行，不需要按資產(chǎn)類別選擇計(jì)量屬性，還能夠真實(shí)地反映捐贈(zèng)的價(jià)值。

（二）勞務(wù)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

美國《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第116號(hào)》中對(duì)于可確認(rèn)的勞務(wù)捐贈(zèng)的要求是很嚴(yán)格的，必須滿足兩個(gè)條件之一：其一，增加了由非營利組織所擁有的非金融資源的價(jià)值；其二，節(jié)約了必須花費(fèi)在購買有關(guān)的專業(yè)技術(shù)上的費(fèi)用。滿足條件一的按照捐贈(zèng)勞務(wù)的公允價(jià)值借記資產(chǎn)同時(shí)貸記收入，滿足條件二的按照捐贈(zèng)勞務(wù)的公允價(jià)值借記費(fèi)用同時(shí)貸記收入。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)什么樣的情況屬于可以確認(rèn)的捐贈(zèng)勞務(wù)作出了明確的規(guī)定，通過劃分為兩類使確認(rèn)方法十分清晰，有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（三）捐贈(zèng)承諾的會(huì)計(jì)處理

筆者將美國《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第116號(hào)》中與捐贈(zèng)承諾有關(guān)的規(guī)范簡(jiǎn)要概括成以下三點(diǎn)：其一，收到無條件捐贈(zèng)承諾時(shí)即按公允價(jià)值確認(rèn)；其二，條件捐贈(zèng)承諾只有條件被滿足時(shí)才能確認(rèn)；其三，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露無條件捐贈(zèng)承諾的回收情況和條件捐贈(zèng)承諾的詳細(xì)情況。這種按條件區(qū)分確認(rèn)方法的會(huì)計(jì)處理是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，能夠完整地反映捐?zèng)承諾的接收情況，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

美國不論是較為完善的法律、會(huì)計(jì)規(guī)范，還是較強(qiáng)的公民意識(shí)都促進(jìn)了捐贈(zèng)承諾的履行，使捐贈(zèng)承諾可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。反觀我國國情，雖然我們也認(rèn)為捐贈(zèng)承諾應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)，但我國的慈善環(huán)境尚未達(dá)到實(shí)施條件。我們可以借鑒其披露方式，完善非營利組織在捐贈(zèng)承諾方面的披露規(guī)范，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表透明度，促進(jìn)社會(huì)監(jiān)督。

四、完善我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》捐贈(zèng)業(yè)務(wù)處理的建議

（一）捐贈(zèng)活動(dòng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于一項(xiàng)活動(dòng)是否屬于捐贈(zèng)活動(dòng)的判斷主要取決于活動(dòng)本身的性質(zhì)而不是形式，因此最重要的是將捐贈(zèng)與交換交易、受托代理資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。

交換交易，顧名思義是雙方之間的買賣，是互惠的，想要獲得一方的利益必須支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)。它和非交換交易有本質(zhì)區(qū)別，我們要透過現(xiàn)象看其本質(zhì)。比如，某企業(yè)給非營利組織無償提供人力物力用于某產(chǎn)品的研發(fā)，研發(fā)完成后的產(chǎn)品有百分之五十的商業(yè)利益歸屬于該企業(yè)，看似是對(duì)非營利組織的捐贈(zèng)，事實(shí)上，企業(yè)獲得了經(jīng)濟(jì)效益，所以這是一項(xiàng)交換交易。

受托代理業(yè)務(wù)和捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)的不同。在受托代理業(yè)務(wù)中，民間非營利組織只是替委托人暫時(shí)保管資產(chǎn)，在規(guī)定的時(shí)間，根據(jù)委托人的要求將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的受益人。整個(gè)過程中，非營利組織都沒有受托資產(chǎn)的控制權(quán)，只是充當(dāng)了中介的角色，所以不是真正的受贈(zèng)人。受托代理業(yè)務(wù)容易和附條件捐贈(zèng)發(fā)生混淆，二者的區(qū)別在于附條件捐贈(zèng)中民間非營利組織具有決定權(quán)，比如一筆捐贈(zèng)的條件是受益人為七十歲以上者，看似指定了受益人，實(shí)際上只是規(guī)定了一個(gè)范圍而不是特定的對(duì)象，具體的捐贈(zèng)對(duì)象還是由民間非營利組織決定，所以該捐贈(zèng)是附條件捐贈(zèng)。

通過以上分析，明確了捐贈(zèng)活動(dòng)的性質(zhì)，本文認(rèn)為，一項(xiàng)捐贈(zèng)活動(dòng)的確認(rèn)應(yīng)滿足以下要求：

1.接受捐贈(zèng)使得民間非營利組織獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，并且能夠取得控制權(quán)，或者解除了民間非營利組織的債務(wù)，但不需要利益回報(bào)。接受捐贈(zèng)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)和負(fù)債相聯(lián)系。“獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，并且能夠取得控制權(quán)”對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的增加；“解除相關(guān)債務(wù)”對(duì)應(yīng)負(fù)債的減少，也就是，接受一項(xiàng)捐贈(zèng)必然會(huì)導(dǎo)致民間非營利組織要么增加了資產(chǎn)，要么減少了負(fù)債。而“不需要利益回報(bào)”則將捐贈(zèng)與交換交易進(jìn)行了區(qū)分。

2.接受捐贈(zèng)導(dǎo)致資產(chǎn)增加同時(shí)凈資產(chǎn)也增加，或負(fù)債減少同時(shí)凈資產(chǎn)增加，二者之一。這點(diǎn)可以有效排除不屬于捐贈(zèng)的情況，比如受托代理資產(chǎn)。因?yàn)槭芡写順I(yè)務(wù)在增加受托代理資產(chǎn)的同時(shí)也增加了受托代理負(fù)債，并沒有引起凈資產(chǎn)變化情況。

3.接受捐贈(zèng)的金額能夠可靠計(jì)量。接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)必須保證其價(jià)值是真實(shí)可靠的，有任何的虛增虛減都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。如果接受的捐贈(zèng)既沒有取得相關(guān)憑據(jù)，又無法通過各種渠道獲得該捐贈(zèng)的公允價(jià)值，就不能對(duì)該捐贈(zèng)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）捐贈(zèng)收入的確認(rèn)

捐贈(zèng)收入是指民間非營利組織接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)所取得的收入。捐贈(zèng)收入的確認(rèn)與捐贈(zèng)資產(chǎn)的確認(rèn)是聯(lián)系在一起的，下文分別從四個(gè)方面對(duì)捐贈(zèng)收入的范圍及確認(rèn)進(jìn)行總結(jié)，并提出個(gè)人建議。

1.現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)

現(xiàn)金資產(chǎn)包含現(xiàn)金及活期存款。由于實(shí)際數(shù)額是確定的，現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的確認(rèn)方法最簡(jiǎn)單，即民間非營利組織在實(shí)際收到捐贈(zèng)的現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，將實(shí)際收到的金額直接確定為入賬價(jià)值。

2.非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)

對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、短期投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的確定方法如下：（1）捐贈(zèng)方提供的證明與捐贈(zèng)品公允價(jià)值相符，民間非營利組織直接按照憑據(jù)上的金額入賬；（2）捐贈(zèng)方未能提供有關(guān)公允價(jià)值的證明或提供的價(jià)值與事實(shí)不符的，民間非營利組織應(yīng)采用捐贈(zèng)品的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。其中，對(duì)于公允價(jià)值有如下確定方法：（1）按照同類或類似資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中的價(jià)值確定為該資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的，可以通過評(píng)估的方式取得：對(duì)于存貨、短期投資可以采用可變現(xiàn)凈值法評(píng)估，對(duì)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資可以采用重置成本法或凈現(xiàn)值法進(jìn)行估計(jì)。但若有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值的確不能可靠地計(jì)量的，暫列于輔助賬簿，將資產(chǎn)詳細(xì)的信息充分披露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，待能夠可靠獲得其公允價(jià)值時(shí)，在獲得當(dāng)期入賬。

3.勞務(wù)捐贈(zèng)

對(duì)勞務(wù)捐贈(zèng)的確認(rèn)并不容易，因此需要滿足的條件也多，在這里筆者提出一些自己的看法。捐贈(zèng)勞務(wù)的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足以下條件，缺一不可：（1）增加了非營利組織所擁有的非財(cái)務(wù)性資源的價(jià)值或者是節(jié)約了必須花費(fèi)在購買相關(guān)專業(yè)技術(shù)上的費(fèi)用；（2）可靠的公允價(jià)值的獲得是可能的；（3）公允價(jià)值的測(cè)量符合成本效益原則。只有能同時(shí)滿足這三個(gè)條件時(shí)，該項(xiàng)勞務(wù)捐贈(zèng)是可以確認(rèn)的。不滿足三個(gè)條件之一的勞務(wù)就不能確認(rèn)，但是必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做充分披露，包括具體的時(shí)間、地點(diǎn)、捐贈(zèng)方以及接受了怎樣的勞務(wù)。

4.捐贈(zèng)承諾

鑒于現(xiàn)階段我國慈善環(huán)境還不夠完善，對(duì)于捐贈(zèng)承諾只作披露，不作確認(rèn)。但應(yīng)將披露要求調(diào)整為強(qiáng)制披露，即捐贈(zèng)承諾必須在報(bào)表附注中披露。民間非營利組織應(yīng)根據(jù)承諾的期限將其分為短于1年實(shí)現(xiàn)的承諾、1—5年里實(shí)現(xiàn)的承諾和長于5年實(shí)現(xiàn)的承諾，再對(duì)捐贈(zèng)者、捐贈(zèng)資產(chǎn)、數(shù)量、金額、用途、捐贈(zèng)條件等進(jìn)行詳細(xì)披露。對(duì)于捐贈(zèng)已到位的，確認(rèn)捐贈(zèng)收入，同時(shí)進(jìn)行披露；對(duì)于不能實(shí)現(xiàn)的捐贈(zèng)承諾，詳細(xì)披露原因。只有信息披露規(guī)范化，才有利于非營利組織的健康發(fā)展。

本文對(duì)勞務(wù)捐贈(zèng)的確認(rèn)、捐贈(zèng)承諾的披露提出了以上建議，只是個(gè)人對(duì)現(xiàn)階段捐贈(zèng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的有關(guān)看法，希望捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)規(guī)范能夠愈加完善。真正想要完善我國非營利組織捐贈(zèng)會(huì)計(jì)的規(guī)范，最根本的是改善我國的慈善環(huán)境，加強(qiáng)慈善立法、建立良好的法制環(huán)境，培養(yǎng)公民的慈善意識(shí)。只有這樣才能進(jìn)一步推進(jìn)中國非營利組織捐贈(zèng)會(huì)計(jì)研究的發(fā)展，爭(zhēng)取能夠盡早地建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生制為中心的關(guān)于捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范。

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