呂林根

摘要：目前，公允價值已成為世界各國會計的主要計量屬性，但其在世界各國使用的情況各不相同，與國外相比較，因我國的客觀情況，所以公允價值的使用一直是謹慎小心，適用的范圍也很小。隨著世界會計的發(fā)展，我國在2014年2月頒發(fā)了新公允價值會計準則，新準則對其定義有了新的解釋，并對其具體內(nèi)容做了不少新的規(guī)定。但公允價值在會計計量中的使用還存在這樣那樣的問題，還要對其不斷的探索和研究。

關鍵詞：公允價值；計量屬性；金融資產(chǎn)

一、公允價值會計計量概述

（一）公允價值的基本概念

公允價值目前已成為世界各國會計計量的重要計量屬性，其定義也在不斷的發(fā)展和完善之中。最早是美國財務會計準則委員對其的定義：市場參與者在計量日且有序的交易環(huán)境下售出一項資產(chǎn)可以獲取或者對負債進行清算所要付出的價格。為了與國際會計準則趨同，我國在2014年前的會計準則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國在2014年頒發(fā)的新會計準則中對其做了新的定義：指在市場上進行交易的買賣雙方發(fā)生在計量日的有序交易中，售出一項資產(chǎn)可以收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負債需要付出的價格。

雖然不同國家、不同時期對公允價值的定義有所不同，但可以看出，公允價值的這些定義主要是圍繞“計量日”、“買賣雙方”、“出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的價格”等關鍵詞，所以概念上差異不是很大。

（二）公允價值會計計量的基本特征

公允價值會計計量主要有以下幾方面特征。

1. 公平性：公允價值，顧名思義就是一個公平的價格，所以本特性是公允價值計量的首要特征，因為在交易中如果沒有公平就無法確保它展現(xiàn)出來的是一個客觀而公開的市場環(huán)境，所以一直都在強調(diào)它的公平性。

2. 普遍性：本特性是指無論在何種市場環(huán)境下，公允價值都可以獲取，不過是獲取的途徑和難易程度不同。

3. 交易對稱性：本特性主要是強調(diào)交易雙方是在一個公平交易的市場環(huán)境下，雙方都是理智和自愿的，對資產(chǎn)和負債都是了解的。當然這只是一個參考標準，并不一定要求雙方信息要完全一致。

4. 估值性：原來歷史成本是對過去的交易進行計量的，它通常是有據(jù)可依的，但公允價值并非如此，它常常需要采用一定的技術進行估值才能確定，因此本計量屬性的計量存在一定主觀估計成分。

二、公允價值會計計量的優(yōu)點

公允價值之所以成為當今世界上普遍使用的會計計量屬性，是因為它更符合現(xiàn)在經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求，而其他的計量屬性卻沒有這些優(yōu)點。

（一）可以加強會計信息的及時性

隨著信息時代的到來，人們對會計信息的及時性要求較高，而公允價值計量正是一個動態(tài)的計量方法，企業(yè)要根據(jù)市場變化來根據(jù)本計量屬性不斷調(diào)整資產(chǎn)和負債的價值。這樣企業(yè)所提供的信息才能與時俱進，為信息使用者傳遞更精確、更及時的會計信息，這樣企業(yè)可以從中預測出其所面臨風險的程度，從而作出正確無誤經(jīng)濟決策。

（二）使會計信息更符合配比性要求

傳統(tǒng)的歷史成本計量對于資產(chǎn)和負債的計量都是歷史成本，而對于收入的確認和計量往往都是最新的市場價格，這樣所得出的企業(yè)損益自然也不符合配比性原則的要求。但如果也按照當前的公允價值對資產(chǎn)和負債進行計量，則會使收入與費用之間具有配比性。

（三）能更好的適應金融創(chuàng)新的需要

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，金融工具的使用越來越多，經(jīng)濟交易的方式也不斷變化，在采用歷史成本計量方式下，對于這些沒有實質(zhì)形態(tài)或者貨幣形態(tài)、沒有發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，根本無法對這些項目進行會計處理。但公允價值計量卻不同，因為不管某項交易是不是已經(jīng)實現(xiàn)、有沒有實物交換，只要交易雙方達成共識就可以形成一個公允價值。因此公允價值計量可以將市場上最新相關的經(jīng)濟信息及時傳達給信息使用者們，能滿足新的經(jīng)濟發(fā)展的需要。

（四）有助于企業(yè)保全資本

每個企業(yè)都希望每次的投入都能及時的收回，生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)能順利進行。但歷史成本計量下，在物價上漲的情況下，過去的歷史價格不可能再購買到相同的生產(chǎn)經(jīng)營資源，這樣資金運動就會發(fā)生問題。而如果對企業(yè)的資產(chǎn)和負債運用公允價值計量，對已經(jīng)投入了的生產(chǎn)資源是按照現(xiàn)行市價或現(xiàn)值計算的，即使經(jīng)濟膨脹也絲毫不影響回購價和回購規(guī)模，這樣企業(yè)的資本因而得以保全。

（五）可以增強會計人員的財務意識

由于傳統(tǒng)會計工作的影響，大多數(shù)會計人員總是將自已的職能定位在會計日常的核算上，往往忽略了一些更重要的職能，比如參與公司的決策、對企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營情況進行預測、對過去的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行總結評價等。對公允價值、貨幣的時間價值、現(xiàn)金流量和現(xiàn)值等都缺乏認識，在經(jīng)濟危機或通貨膨脹期必然會使企業(yè)面臨風險。而如果采用本計量屬性，這些深層次的職能就會被要求，從而可以增強會計人員對現(xiàn)金流量、現(xiàn)值等的認識，提高他們的會計相關知識，增強他們的理財意識。

三、公允價值會計計量的局限性

公允價值計量雖然比歷史成本計量有著很大的優(yōu)勢，但是它也有自身的局限性。具體來講主要有以下幾個方面。

（一）獲取和實施成本較高

由于公允價值計量在技術上和獲取手段上難度會大大增加，比如如果不存在活躍的市場價格，則企業(yè)就要聘請中介評估機構對其交易的價格進行評估，這必然要投入人員、金錢和精力，這是從獲取層面上來看的；再從本計量屬性的實施層面上來看，首先投入監(jiān)管成本也是有必要的，因為不排除有的企業(yè)會利用公允價值計量進行經(jīng)營業(yè)績掩飾，而要實施監(jiān)管必然會發(fā)生一系列的成本費用。

（二）導致部分信息不可比

按照我國現(xiàn)行的準則規(guī)定，會計報表中，不少項目還是按歷史成本來計量，比如說固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等；還有不少項目則是使用重置成本、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值等計量的。而公允價值的計量也是幾個項目。由于存在這樣的計量屬性的差異，必然會導致會計信息的不可比性。

（三）實際操作技術上的困難

由于經(jīng)濟發(fā)展的復雜多樣，資產(chǎn)、負債的種類也比較多，再加之我國目前的市場發(fā)展尚不完善，這樣，常常其所呈現(xiàn)的信息就難以辨別真假。在實際操作中，企業(yè)只能根據(jù)估值法或?qū)ふ蚁囝愃频膬r格獲取公允價值，當市場信息不夠充分時，就會有企業(yè)出現(xiàn)利潤操控。雖然當不存在活躍市場時，企業(yè)可以采用現(xiàn)值技術來獲取公允價值，但是有時由于投資者們之間及投資者與管理層之間對期望報酬率不一致，企業(yè)對未來現(xiàn)金流量的預測還是會存在差異的，所以企業(yè)在獲取一些產(chǎn)品的現(xiàn)時市場價格的難度還是很大的。

（四）主觀性很強

人的思維具有主觀性，但這種思維主觀性受內(nèi)外因素影響。就像不同的人認識事物的角度不同，對它的認識就會不同，產(chǎn)生的結果也不同。其次由于每個人所在的環(huán)境不同，獲取到所需信息的途徑也會不同，就會造成對同一資產(chǎn)價格估值不同，再加上市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善，技術還有待提高，因此公允價值獲取要依靠會計人員和管理者們的判斷力，所以主觀性很強。

（五）使審計執(zhí)行難度較大

我國目前的審計工作還沒有形成一個完整的審計理論體系，審計實操尚未完全落實，如果企業(yè)采用了公允價值計量，傳統(tǒng)審計流程和技術已經(jīng)不能適應當今的審計要求，因此審計的難度會加大，風險也會同步增大。再加之公允價值的審計的證據(jù)往往大多是外部證據(jù)，而這些外部證據(jù)常會受到市場環(huán)境、經(jīng)濟發(fā)展狀況等因素的影響，因此會降低這些證據(jù)的準確性，從而增加審計風險。

（六）評估機構發(fā)展不足

評估在我國發(fā)展歷史還不長，尤其對于金融類資產(chǎn)的公允價值評估經(jīng)驗更是不足， 而且相匹配的專業(yè)評估人員也缺乏。但是公允價值的計量對評估技術卻有著較高的要求，這樣造成兩者的相背離，最終會影響到會計信息的質(zhì)量。

（七）會計從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)的限制

公允價值計量的運用要求我們的會計人員要有很豐富的專業(yè)知識和較強的職業(yè)判斷力。會計人員要能及時地獲取相應的信息資料，需要較高程度的專業(yè)知識和理財能力。但我國目前的會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)還是有很大的差距。

四、完善公允價值會計計量的對策

（一）不斷完善產(chǎn)品市場環(huán)境，加強市場信息建設

盡管公允價值不一定就是指市場價值， 但是完善的、成熟的市場中的價格卻往往是比較真實、可靠度較高且是最容易獲取的公允價值的源泉。所以我國的首要任務還是完善市場環(huán)境，特別是產(chǎn)品市場，因為它與公允價值直接掛鉤，產(chǎn)品市場的完善會使得公允價值的獲取更加直接。為促進產(chǎn)品市場的完善，我國應該促進該市場供求的平衡，優(yōu)化人民消費結構，同時完善產(chǎn)品市場體系、加強市場法制化，促進各級市場穩(wěn)健發(fā)展。同時，我們可以充分發(fā)揮現(xiàn)行網(wǎng)絡的作用，將市場信息數(shù)據(jù)逐步網(wǎng)絡化，并使之與我國的市場經(jīng)濟發(fā)展相適應。

（二）建立健全相關的法律法規(guī)

這要求我國要加強法律法規(guī)制度建設，加快會計事務所體制改革，改善法律環(huán)境，建立相關機構對注冊會計的審查制度，嚴格把關會計師人員質(zhì)量。還要提高審計質(zhì)量，做到嚴格審計，不徇私舞弊，實事求是。尤其是民間審計，這些民間審計機構大多不太正規(guī)，還有待將來的不斷的規(guī)范和發(fā)展。同時我們還要建立全面的懲戒制度，做到有錯必究，有錯必懲，有懲必嚴。

（三）提高會計從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)，防止利潤操控

要提高會計人員水平，首先應該提高其道德水平，我們要從學校財會專業(yè)的學生的培養(yǎng)做起，進行職業(yè)操守的教育，不斷更新財會教學理論知識，培養(yǎng)社會所需要的人才；對于在職的會計人員要通過定期的培訓學習和考核，加強其職業(yè)道德思想教育，不斷提高其職業(yè)理論和實務操作的能力和水平。要嚴禁虛假、徇私舞弊，加大懲治力度，加強法律意識建設，防止利潤操控等不良現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）提高公允價值的可操作性

在確定某一項資產(chǎn)或負債的價格時，按照最新的公允價值準則，如果在交易日，存在主要的或最有利的市場的話，則可按市場價格作為公允價值，這種情況下，公允價值的確定操作很容易。但是這種情況在實際經(jīng)濟中卻是很少見的。大多數(shù)情況下，企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術。常用的估值技術主要有市場法、收益法和成本法。而這些方法的使用往往因為外部市場環(huán)境的變化、所收集數(shù)據(jù)的不準確、會計人員的水平較低等而變得模棱兩可，沒有一個統(tǒng)一、規(guī)范的確定標準，因此隨著我國市場的不斷發(fā)展完善、會計人員素質(zhì)的不斷提高，公允價值會計準則中可通過相應規(guī)定，不斷提高公允價值的可操作性。

（五）進一步完善和規(guī)范評估機構，不斷提高評估人員的評估水平

對我國的一些兼營評估業(yè)務的機構如會計師事務所等和專業(yè)的評估公司進行規(guī)范和整頓，進行資質(zhì)、等級的認定，并制訂相關的法律規(guī)范對其從事的評估業(yè)務進行嚴格的監(jiān)督，降低評估的不規(guī)范和風險，減少人為的操作的現(xiàn)象；對于評估人員要從學校的本專業(yè)的學生抓起，培養(yǎng)他們的職業(yè)道德和專業(yè)理論知識，努力培養(yǎng)復合型的人才，不斷提高我國評估人員的質(zhì)量，從而保證公允價值會計計量的科學性與客觀性。

實踐證明公允價值會計計量更加符合經(jīng)濟發(fā)展的要求。雖然我國目前對公允價值的應用還是持謹慎的態(tài)度，但是我們相信通過不斷的探索和改進、會計人員綜合素質(zhì)的不斷提高和我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，公允價值計量將逐漸在我國被普遍推廣使用，跟上世界會計的發(fā)展腳步。

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*基金項目：江蘇科技金融研究院開放課題——低碳金融風險防范研究（2014kjdt003）。

（作者單位：江蘇省鹽城工學院）