熊　艷　王立利（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司國(guó)際稅收協(xié)定處 北京 100038）

BEPS行動(dòng)計(jì)劃7、第二階段成果3：防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成

熊艷王立利（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司國(guó)際稅收協(xié)定處 北京 100038）

一、背景

常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題涉及不同國(guó)家和地區(qū)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征稅權(quán)的劃分。按照稅收協(xié)定規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)只有在締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)才可以在締約國(guó)另一方征稅。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定決定跨國(guó)公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是否需要在所得的來(lái)源國(guó)征稅，人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成也成為跨國(guó)公司逃避所得來(lái)源國(guó)稅收的一種重要手段。

2013年2月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）發(fā)布了應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）研究報(bào)告。報(bào)告指出，現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則已經(jīng)落后于國(guó)際商業(yè)模式的變化。隨著時(shí)代進(jìn)步和科技發(fā)展，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展已經(jīng)不再依賴于在來(lái)源國(guó)設(shè)立固定場(chǎng)所，一國(guó)公司可能深度參與另一國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但并不實(shí)際出現(xiàn)在另一國(guó)。因此，現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義已經(jīng)難以做到對(duì)征稅權(quán)的公平劃分，甚至還可能造成少繳稅或不繳稅的情況。

2013年6月，OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃，其中第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃為防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成。該行動(dòng)計(jì)劃提出要修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，以應(yīng)對(duì)通過(guò)傭金代理人規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)人為拆分業(yè)務(wù)、滿足準(zhǔn)備性輔助性要求而規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。

第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告”）通過(guò)研究傭金代理人、特定豁免活動(dòng)、拆分合同、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等情形，提出修改OECD稅收協(xié)定范本常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及注釋。但報(bào)告同時(shí)指出，所提出的修改建議并不影響對(duì)現(xiàn)行OECD協(xié)定范本及已簽署協(xié)定的解釋。

二、報(bào)告的主要內(nèi)容

（一）通過(guò)傭金代理人或類似安排規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

根據(jù)現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第五條第五款和第六款關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，判斷一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)的代理人是否在另一國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，通常需要考慮三個(gè)方面：一是代理人是否代表企業(yè)在另一國(guó)開展活動(dòng)；二是代理人是否有權(quán)以被代理企業(yè)的名義訂立合同，并經(jīng)常行使這種權(quán)力；三是是否從事獨(dú)立代理行為。為防止規(guī)避代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，報(bào)告提出修改第五款、第六款及相關(guān)注釋。

1.通過(guò)第五款規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)。依據(jù)現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第五款判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要看代理人是否以被代理企業(yè)的名義簽訂合同。代理人可能以自己的名義簽訂合同，或雖與客戶協(xié)商合同條款，但不實(shí)際簽訂合同，以規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

按照現(xiàn)行規(guī)定，如果代理人在其所在國(guó)以自己的名義簽訂合同，雖然實(shí)際上是代表外國(guó)企業(yè)銷售產(chǎn)品，但由于合同并非以外國(guó)企業(yè)的名義簽訂，所以不構(gòu)成外國(guó)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，由于代理人并不擁有其銷售的產(chǎn)品，代理人在其所在國(guó)不會(huì)就銷售利潤(rùn)納稅，而僅需就所獲得的代理費(fèi)納稅。

但實(shí)際上，代理人并非獨(dú)立的第三方代理，而很可能構(gòu)成被代理企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。這種安排導(dǎo)致的結(jié)果是，企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方在一國(guó)從事銷售活動(dòng)，但不就銷售收入在該國(guó)納稅。這為跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)提供了空間。在實(shí)踐中，有些跨國(guó)企業(yè)通過(guò)業(yè)務(wù)重組，將原來(lái)在一國(guó)設(shè)立的分銷商變成銷售代理，與其簽訂代理合同。銷售代理與分銷商不同，分銷商就銷售利潤(rùn)納稅，而銷售代理只需就代理費(fèi)納稅，又因?yàn)槠湟宰约旱拿x對(duì)外簽訂銷售合同，因而不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是根據(jù)雙方之間的代理合同，銷售代理與客戶簽訂的銷售合同實(shí)質(zhì)上對(duì)被代理企業(yè)具有約束力，風(fēng)險(xiǎn)由被代理企業(yè)承擔(dān)。

另外，代理人還可能刻意安排不訂立合同，來(lái)規(guī)避第五款“以被代理企業(yè)名義簽訂合同”的形式要件。這種安排下，雖然代理人與客戶進(jìn)行實(shí)質(zhì)接觸，并與客戶協(xié)商合同條款，但代理人并不直接訂立合同，而由被代理企業(yè)與客戶最終達(dá)成一致并訂立合同。這種做法與代理人與客戶進(jìn)行合同談判、之后再以被代理企業(yè)的名義簽訂合同并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別，但并不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，代理人所在國(guó)對(duì)被代理企業(yè)的銷售利潤(rùn)沒(méi)有征稅權(quán)。

針對(duì)上述兩種情形，報(bào)告提出對(duì)第五條進(jìn)行修改，擴(kuò)大代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，不僅包括以企業(yè)的名義簽訂合同的情形，也包括代理人以自己的名義簽訂合同，但合同對(duì)企業(yè)有約束力的情形。另外，代理人即使沒(méi)有直接訂立合同，但可能在合同訂立過(guò)程中起到了主要作用，這種情況也可判定代理人構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。修改后的第五款表述如下：

五、雖有本條第一款和第二款的規(guī)定，如果一個(gè)人（除第六款另有規(guī)定外）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，經(jīng)常訂立合同或在合同訂立過(guò)程中起到主要作用，企業(yè)對(duì)合同不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改，且該合同：

（一）以該企業(yè)的名義訂立，或

（二）涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，或使用權(quán)的給予，或

（三）涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)，

這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非這個(gè)人所進(jìn)行的活動(dòng)限于第四款所列活動(dòng)，這些活動(dòng)如果通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行，也不會(huì)導(dǎo)致該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.通過(guò)第六款規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第六款規(guī)定，常規(guī)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立代理人不適用第五款規(guī)定，不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。修改后的第六款增加了排除情況，如果代理人專門或幾乎專門代理一家或多家與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，則不能視為獨(dú)立代理人。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本和現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本注釋已有類似表述。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本認(rèn)為，代理人專門或幾乎專門代理一家企業(yè)的情況下，如果該代理人和該企業(yè)之間的交易不是按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行，則不能視為獨(dú)立代理人。現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本注釋也認(rèn)為，代理人專門或幾乎專門代理一家企業(yè)的情況構(gòu)成獨(dú)立代理人的可能性小，要結(jié)合代理人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、獲取的回報(bào)等所有案件事實(shí)和情況綜合判斷。

修改后的OECD稅收協(xié)定范本比現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本更進(jìn)一步，將獨(dú)立代理人的排除情形納入OECD稅收協(xié)定范本正文，不過(guò)對(duì)排除的范圍作了限定，限于代理人與被代理企業(yè)存在緊密關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況。相比聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本，這個(gè)范圍要窄一些，但由于不需要對(duì)是否為獨(dú)立交易作進(jìn)一步判斷，因而更便于操作。

“緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)”是BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定濫用）報(bào)告提出的新概念。相比OECD稅收協(xié)定范本第九條“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的概念，“緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)”范圍更窄?！瓣P(guān)聯(lián)企業(yè)”的判定條件是一方直接或者間接參與另一方的管理、控制或資本，或同一人直接或者間接參與兩方的管理、控制或資本，但“緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)”的判定依據(jù)則是擁有至少50%的受益權(quán)。

修改后的第六款具體表述如下：

六、（一）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的人，如果是作為獨(dú)立代理人，且代理行為是其常規(guī)經(jīng)營(yíng)的一部分，則不適用第五款的規(guī)定。但是，如果某人專門或幾乎專門代表一個(gè)或多個(gè)與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為該人是這些企業(yè)中任何一個(gè)的本款意義上的獨(dú)立代理人。

（二）在本條中，如果基于所有相關(guān)事實(shí)和情況，認(rèn)定某人和某企業(yè)中的一方控制另一方，或雙方被相同的人或企業(yè)控制，則應(yīng)認(rèn)為該人與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)。在任何情況下，如果一方擁有另一方至少50%的受益權(quán)（或，在公司的情況下，至少50%的表決權(quán)和股權(quán)或受益權(quán)的價(jià)值），或者第三方擁有該人和該企業(yè)至少50%的受益權(quán)（或，在公司的情況下，至少50%的表決權(quán)和股權(quán)或受益權(quán)的價(jià)值），則應(yīng)認(rèn)為該人與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)。

（二）通過(guò)適用特定活動(dòng)豁免條款規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

1.準(zhǔn)備性輔助性活動(dòng)。OECD稅收協(xié)定范本第四款列出了豁免活動(dòng)，企業(yè)若在經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所開展某些特定活動(dòng)（如專為儲(chǔ)存、陳列、交付或加工目的而保存的商品庫(kù)存，專為采購(gòu)或收集情報(bào)所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所等），不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD秘書處稱，該規(guī)定旨在為企業(yè)提供安全港，所列活動(dòng)并無(wú)準(zhǔn)備性、輔助性的要求。比如，外貿(mào)公司采購(gòu)中心為本公司采購(gòu)貨物、報(bào)社辦事處采集信息后將其整合為新聞稿等，這些活動(dòng)已不滿足準(zhǔn)備性、輔助性的要求，但在安全港的保護(hù)下，都免于構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，部分OECD成員國(guó)對(duì)此持不同意見(jiàn)，認(rèn)為準(zhǔn)備性、輔助性是第四款所列各項(xiàng)活動(dòng)的應(yīng)有之義。

另外，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，企業(yè)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式發(fā)生很大變化，以往可以判斷為準(zhǔn)備性或者輔助性的活動(dòng)，可能已構(gòu)成主營(yíng)業(yè)務(wù)不可缺少的一個(gè)環(huán)節(jié)。例如，將貨物交付給客戶曾經(jīng)只是銷售的一個(gè)輔助性活動(dòng)，但在電子商務(wù)背景下，貨物銷售鏈條基本只包括網(wǎng)上訂貨和貨物交付，貨物交付已構(gòu)成銷售活動(dòng)創(chuàng)造利潤(rùn)的一個(gè)核心環(huán)節(jié)。

為防范特定活動(dòng)豁免可能帶來(lái)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)，修改后的第四款沒(méi)有保留安全港，而是明確所列活動(dòng)都應(yīng)該具備準(zhǔn)備性輔助性，才能不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。也就是說(shuō)，第四款所列活動(dòng)不再理所當(dāng)然地免于認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是強(qiáng)調(diào)僅適用于準(zhǔn)備性輔助性活動(dòng)。

需要指出的是，雖然報(bào)告提出對(duì)第四款表述作上述修改，但在修改后的第四款注釋中提供了另外一種選擇。如果有些國(guó)家為了給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供更大的確定性，認(rèn)為第四款所列活動(dòng)不需要滿足準(zhǔn)備性輔助性的條件，也可以在協(xié)定中繼續(xù)使用現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第四款的表述。

2.緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的拆分。為防止外國(guó)企業(yè)將其在一國(guó)的整體業(yè)務(wù)拆分為兩項(xiàng)功能，由兩個(gè)緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一場(chǎng)所或不同場(chǎng)所實(shí)施，或者由同一企業(yè)在兩個(gè)場(chǎng)所分別實(shí)施，從而規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，第四款新增加了4.1款規(guī)定。按照該規(guī)定，如果某外國(guó)企業(yè)在一國(guó)通過(guò)子公司從事委托生產(chǎn)，同時(shí)通過(guò)另一緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)從事銷售代理，委托生產(chǎn)的產(chǎn)品存放在子公司的廠房，或存放在外國(guó)公司自行擁有的倉(cāng)庫(kù)。這種情況下，雖然外國(guó)公司的倉(cāng)庫(kù)或其子公司的廠房?jī)H用于存放貨物，滿足準(zhǔn)備性、輔助性的要求，但不能享受豁免待遇，因?yàn)榕c其緊密關(guān)聯(lián)的銷售代理已構(gòu)成外國(guó)公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

新增加的4.1款規(guī)定表述如下：

4.1如果某企業(yè)使用或設(shè)有固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而該企業(yè)或其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在該場(chǎng)所或位于同一締約國(guó)的另一場(chǎng)所開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且

（一）按照本條規(guī)定，該場(chǎng)所或另一場(chǎng)所構(gòu)成該企業(yè)或其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)；或者

（二）該企業(yè)或其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一場(chǎng)所或兩個(gè)場(chǎng)所開展活動(dòng)的結(jié)合，使得整體活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)，

如果該企業(yè)或其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一場(chǎng)所或兩個(gè)場(chǎng)所開展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，構(gòu)成整體營(yíng)業(yè)活動(dòng)中互為補(bǔ)充的部分，則不適用第四款的規(guī)定。

（三）其他稅收籌劃

1.合同拆分。防止合同拆分主要針對(duì)規(guī)避第三款建筑工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間門檻的情形。例如，一國(guó)工程公司與另一國(guó)公司簽訂建筑合同，預(yù)計(jì)22個(gè)月完工，超過(guò)兩國(guó)協(xié)定規(guī)定的12個(gè)月時(shí)間門檻。為了規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，該工程公司將合同拆分，自己和關(guān)聯(lián)公司分別與另一國(guó)公司簽訂為期11個(gè)月的合同。

為應(yīng)對(duì)上述情形，第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定濫用）報(bào)告在主要目的測(cè)試（Principal Purpose Test）規(guī)則注釋中加入了上述案例，并明確如果拆分合同的主要目的是為了規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不能享受協(xié)定待遇。另外，第三款的注釋也進(jìn)行了修改，為協(xié)定雙方提供了應(yīng)對(duì)上述情形的表述建議。協(xié)定雙方可以在第三款加入時(shí)間計(jì)算的規(guī)定，如果某公司從事建筑工程的時(shí)間未達(dá)到常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，而其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一建筑工地開展相關(guān)活動(dòng)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)30天，應(yīng)計(jì)入該公司從事建筑工程的時(shí)間。

2.保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的規(guī)定。該行動(dòng)計(jì)劃也考慮了保險(xiǎn)公司利用獨(dú)家代理人在外國(guó)銷售保險(xiǎn)的問(wèn)題。但是，報(bào)告最終決定不針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)提出特別的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是建議保險(xiǎn)業(yè)與其他行業(yè)適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，第五款和第六款關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定也適用于保險(xiǎn)業(yè)。

（四）常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬問(wèn)題

常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則作出上述修改后，為了給企業(yè)提供確定性，也有必要修改常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬條款（即OECD稅收協(xié)定范本第七條）。但是，考慮到這一修改與第8、第9和第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)）緊密相關(guān)，OECD將在第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告發(fā)布后開展常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬的研究工作，預(yù)計(jì)于2016年底發(fā)布相關(guān)指引。

三、我國(guó)現(xiàn)行規(guī)范性文件對(duì)規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國(guó)稅發(fā)［2010］75號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“75號(hào)文”）對(duì)我國(guó)與新加坡的協(xié)定逐條進(jìn)行了解釋，其中，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的解釋已對(duì)通過(guò)傭金代理人、豁免活動(dòng)和拆分合同等規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形有所應(yīng)對(duì)。這些解釋規(guī)定不僅適用于中新協(xié)定，也適用于其他與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的協(xié)定。

關(guān)于第五款代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定，75號(hào)文規(guī)定，代理人“以企業(yè)的名義簽訂合同”應(yīng)作廣義理解，包括不是以企業(yè)名義簽訂合同，但所簽合同仍對(duì)企業(yè)具有約束力的情形?！昂炗啞辈粌H指合同的簽署行為本身，也包括代理人有權(quán)代表被代理企業(yè)參與合同談判，商定合同條文等。所謂“行使”權(quán)力應(yīng)以實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)理解。如果代理人在該締約國(guó)另一方進(jìn)行合同細(xì)節(jié)談判等各項(xiàng)與合同簽訂相關(guān)的活動(dòng)，且對(duì)企業(yè)有約束力，即使該合同最終由其他人在企業(yè)所在國(guó)或其他國(guó)家簽訂，也應(yīng)認(rèn)為該代理人在該締約國(guó)另一方行使合同簽署權(quán)力。按照上述規(guī)定，代理人以自己的名義簽訂合同，或雖參與合同談判，但刻意安排由被代理企業(yè)簽訂合同等情形，都不能規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第五款的表述沒(méi)有應(yīng)對(duì)通過(guò)代理人規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，但OECD稅收協(xié)定范本注釋中已包括上述規(guī)定，75號(hào)文的解釋與現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本注釋是一致的。

關(guān)于第四款所列活動(dòng)，75號(hào)文規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方僅由于倉(cāng)儲(chǔ)、展覽、采購(gòu)及信息收集等活動(dòng)的目的而設(shè)立的具有準(zhǔn)備性或輔助性的固定場(chǎng)所，不應(yīng)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。由此可以看出，在對(duì)現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第四款的理解上，我國(guó)協(xié)定政策和OECD存在差異，OECD認(rèn)為第四款所列活動(dòng)可免于構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)須滿足準(zhǔn)備性輔助性的要求，而我國(guó)協(xié)定政策不認(rèn)可這種安全港規(guī)定，認(rèn)為只有準(zhǔn)備性輔助性活動(dòng)才能不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于拆分合同，75號(hào)文雖沒(méi)有直接應(yīng)對(duì)，但指出如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時(shí)間應(yīng)算作總包商在建筑工程上的施工時(shí)間，也就意味著總包商不能通過(guò)分包減少其承包工程作業(yè)的時(shí)間，這類似于報(bào)告所提出的合并計(jì)算緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)活動(dòng)時(shí)間的規(guī)定。

四、我國(guó)立場(chǎng)及成果轉(zhuǎn)化

綜觀第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及注釋的修改，在原來(lái)以“法律形式”判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的重要性，這也體現(xiàn)了BEPS項(xiàng)目的總體方向。然而，如何通過(guò)修訂稅收協(xié)定以及相關(guān)國(guó)內(nèi)法將“實(shí)質(zhì)性”原則落地，也具有一定的挑戰(zhàn)性。該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果將通過(guò)納入多邊協(xié)議（Multilateral Instrument， BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）來(lái)落實(shí)，但報(bào)告并沒(méi)有規(guī)定最低標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，各國(guó)可以根據(jù)自己的情況決定是否接受常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及注釋的修改，或者選擇接受其中幾項(xiàng)。

目前，我國(guó)一方面是發(fā)達(dá)國(guó)家的投資對(duì)象國(guó)，處在跨國(guó)企業(yè)所得來(lái)源國(guó)的位置，報(bào)告所提內(nèi)容可應(yīng)對(duì)我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)管理中存在的問(wèn)題，維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。例如，某外國(guó)企業(yè)在我國(guó)成立了一家子公司，以子公司作為代理商，在我國(guó)銷售軟件系統(tǒng)并提供售后服務(wù)。我國(guó)代理商直接以自己的名義與第三方客戶簽訂合同，雖然客戶將貨款直接支付給我國(guó)代理商，但代理商需將貨款的一大部分轉(zhuǎn)給外國(guó)企業(yè)，這樣，雖然外國(guó)企業(yè)從我國(guó)取得了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但由于銷售合同并非以其名義簽訂，我國(guó)代理商并不構(gòu)成該外國(guó)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)對(duì)該外國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)沒(méi)有征稅權(quán)。然而，如果在我國(guó)與該企業(yè)所在國(guó)的協(xié)定中加入報(bào)告內(nèi)容，則可依據(jù)第五款規(guī)定判定該外國(guó)企業(yè)在我國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而對(duì)其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。

另一方面，隨著我國(guó)“一帶一路”和國(guó)際產(chǎn)能合作戰(zhàn)略的提出，越來(lái)越多的“走出去”企業(yè)從事海外業(yè)務(wù)，報(bào)告所提內(nèi)容是否符合“走出去”企業(yè)的稅收利益，也是我們需要考慮的問(wèn)題。

除報(bào)告所列風(fēng)險(xiǎn)外，我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)管理工作還存在其他問(wèn)題，如在實(shí)體上缺少對(duì)電子商務(wù)判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定；程序上需建立各地之間、國(guó)地稅部門之間關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的信息共享平臺(tái)、與出入境等第三方部門建立信息共享機(jī)制等。我們將以落實(shí)該行動(dòng)計(jì)劃成果為契機(jī)，爭(zhēng)取盡早解決常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)實(shí)體和程序問(wèn)題，提升我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)管理整體水平。

實(shí)習(xí)編輯：高仲芳

圖 / 李鴻翔