米蘭達·斯圖爾特著陳 新譯

數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟實質(zhì)（中）*

米蘭達·斯圖爾特＊著陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第6-7期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

三、濫用和經(jīng)濟實質(zhì)

（一）“濫用”的概念

“濫用”是推動BEPS項目的一個基本概念，且并不局限于行動6提出的具體協(xié)定濫用規(guī)則。①OECD，前注2。也可參見OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances p. 17 （OECD 2014），IBFD國際組織文件集，也可訪問www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriatecircumstances_9789264219120-en［以下稱“關(guān)于行動6的報告”］，以及Public Discussion Draft， Follow up Work on BEPS Action 6: Preventing Treaty Abuse （OECD 2014）.“濫用”或“避稅”的概念，也推動了公眾對跨國公司發(fā)生在多個參與BEPS項目國家中的稅收籌劃所進行的調(diào)查，例如通過議會質(zhì)詢公司避稅或激進稅收籌劃。②參見如澳大利亞議會參議院經(jīng)濟咨詢委員會，對在澳大利亞注冊的公司和在澳大利亞經(jīng)營的跨國公司的避稅和過度稅收最小化的質(zhì)詢，可訪問www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Committees/Senate/Economics/Corporate_Tax_Avoidance，以及英國議會政府賬目委員會的一系列咨詢，最近的是Tax avoidance: the role of large accountancy firms: follow up，可訪問www.parliament.uk/business/committees/ committees-a-z/commons-select/public-accounts-committee/inquiries/parliament-2010/tax-avoidance-role-large-tax-accountancyfirms-follow-up.

為了保證“濫用”這一概念并不僅僅具有修辭意義，就必須賦予其具體的含義。本文主張，“濫用”應(yīng)該意味著行動計劃中所稱的兩個事項之一。首先，“濫用”意味著缺乏經(jīng)濟實質(zhì)或“實際”活動，這與行動1關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟的報告的要點相吻合。其次，或此外，如果出現(xiàn)對利潤不征稅或少征稅的情形，也會被認為存在“濫用”，于是“濫用”就成了不征稅的代名詞，并被認定存在濫用“目的”，以實現(xiàn)少征稅?，F(xiàn)在的趨勢是，在對目的的門檻規(guī)定較低的同時，回歸到一些明顯的因素，例如商業(yè)存在或與避稅地之間的聯(lián)系。

（二）行動6

1. 協(xié)定濫用和經(jīng)濟實質(zhì)。關(guān)于行動6的報告在一項冗長且技術(shù)性較強的利益限制（LOB）規(guī)定之后，提出了一項一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，并結(jié)合了一些輔助性的反濫用規(guī)則。關(guān)于行動6的報告提出了基礎(chǔ)性的看法，即各國應(yīng)修改現(xiàn)行的國內(nèi)和國際稅收法規(guī)：

其目的是使所得的分配與產(chǎn)生這些所得的經(jīng)濟活動更相一致。①OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16。UK: Finance Act （FA） （2013）， secs. 206-215.

其他多項行動也有賴于濫用或經(jīng)濟實質(zhì)規(guī)則，要求主管當局予以考慮和作出判斷，并最后落實。另外，其他行動中提議的一些規(guī)則，可能其本身還需要承受稅收籌劃的檢驗。在這種情況下，主管當局還要反思協(xié)定濫用規(guī)則、國內(nèi)一般反避稅規(guī)則（GAAR）、特別反避稅規(guī)則（SAAR）中與實質(zhì)相關(guān)的內(nèi)容，或者分析并不受上述規(guī)定的要求所局限的人為性或經(jīng)濟實質(zhì)。

正如關(guān)于行動6的報告②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可訪問www.budget.gov.au.所做的解釋，對于OECD范本或稅收協(xié)定而言，協(xié)定濫用原則并非全新事物。擇協(xié)避稅（treaty shopping）和受益所有人的問題都已有幾十年的歷史；尤其是美國和其他幾個國家從20世紀80年代起即已制定LOB和導(dǎo)管公司制度。但是，BEPS項目將這些反濫用方法提升到了一個新的層面。

關(guān)于行動6的報告建議稅收協(xié)定在其標題和前言中“明確申明”：締約國一致贊同，協(xié)定的目的在于“防止偷漏稅和避稅”。該報告還建議在新版前言中使用具體明確的措辭，強調(diào)協(xié)定不應(yīng)產(chǎn)生“機會，以實現(xiàn)不征稅，或通過偷漏稅或避稅，實現(xiàn)少征稅（包括通過協(xié)定套用安排，旨在取得協(xié)定規(guī)定的稅收減免，為第三國居民實現(xiàn)間接利益）”。③同上。

行動6中也考慮了適用法定的或司法的國內(nèi)GAAR，尤其是涉及實質(zhì)重于形式的GAAR。適用國內(nèi)GAAR被認為與稅收協(xié)定基本一致。④S. van Weeghel，General Report， in Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions，國際財政協(xié)會（IFA），Cahiers de droit international vol. 95a， sec. 2.4.1. （IBFD 2010），IBFD在線書籍。擬議中的對OECD范本第1條的新注釋⑤最近的范本是OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。將會認可：“國內(nèi)反濫用法規(guī)和司法原則發(fā)揮了重要作用，避免了在不適當?shù)那樾蜗拢谟鑵f(xié)定利益”；針對特定的條款，可以制定具體的保留性規(guī)則；以及諸如經(jīng)濟實質(zhì)、欺騙、商業(yè)目的、分步交易、法律濫用或欺詐行為等國內(nèi)GAAR或司法途徑，“在絕大多數(shù)情況下”，不會與稅收協(xié)定產(chǎn)生沖突。⑥OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p. 89，以及OECD范本：對第1條的注釋初稿第2、12和13段。這與IBFD范本集，OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本：對第1條的注釋（2003年1月28日）第22（1）段的方法相一致。不過，國內(nèi)GAAR對稅收協(xié)定本身的濫用的效力要小得多，不同的國家對這一問題采用了不同的方法。⑦Van Weeghel，前注21，第2.5.節(jié)。

2. 協(xié)定濫用規(guī)則。關(guān)于行動6的報告建議在OECD范本中新增第10（7）條，這是一個一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，其中包含主要目的標準（PPT）。其內(nèi)容如下：

盡管存在著本協(xié)定中其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)的事實和情形之后，能夠合理地確定，獲得本協(xié)定規(guī)定的利益，是直接或間接出于該利益而實施的任何安排或交易的主要目的之一，則不得將該利益授予相關(guān)所得或資本項目，除非可以確定，在此情形下，授予該利益符合本協(xié)定相關(guān)條款的目的和宗旨。

關(guān)于協(xié)定濫用規(guī)則的注釋初稿解釋道，其目的在于確保稅收協(xié)定：

其適用與協(xié)定簽訂的初衷相吻合，即為了向真實的貨物和服務(wù)交換，以及資本和人員流動提供利益，而不是向以實現(xiàn)更為有利的稅收待遇為主要目的的安排提供利益。⑧OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.68。

PPT條款的范圍比一些國內(nèi)法定GAAR更廣。⑨關(guān)于不同國家中不同反濫用方法的概要介紹，參見如K Brown （ed.） A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance（Springer 2012）.例如，澳大利亞的GAAR要求以取得稅收利益為“惟一或主要目的”。⑩AU: Income Tax Assessment Act （ITAA） （1936）， pt. IVA.但是，其用語（“主要目的之一”）類似于英國新近頒行的法定GAAR，后者也要求相關(guān)安排被認定為“濫用性的”。①OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16。UK: Finance Act （FA） （2013）， secs. 206-215.有趣的是，澳大利亞在近期預(yù)算案中宣布的跨國避稅法草案中，也使用了主要目的這一寬泛用語。②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可訪問www.budget.gov.au.

英國的GAAR明確要求根據(jù)相關(guān)規(guī)定的原則和政策目標，審查某項具體安排的“實質(zhì)性結(jié)果”；審查其人為性，即安排中存在的人為步驟或異常步驟，以及審查具體某項安排是否以利用相關(guān)規(guī)定中存在的缺陷為目的。①J. Freedman， Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Balance， Brit. Tax Rev. p. 167 （May/June 2014）.

在其他方面，擬議中的第10（7）條似乎有可能類似地適用于某些現(xiàn)行的國內(nèi)GAAR。與“安排或交易”一樣，對協(xié)定“利益”概念的定義也較為寬泛。在確定主要目的時，必須考慮“在確立安排或交易，或者成為其中一方的過程中所涉及各方的目的和宗旨”，包括稅收顧問和納稅人的目的。②OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.69。然而，“不能輕率地假定”，取得協(xié)定利益是一項安排或交易的“主要目的之一”，因此“僅僅審查一項安排的效果，通常并不能得出關(guān)于其目的的結(jié)論”。③OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.70。最后，該項規(guī)則要求審查相關(guān)協(xié)定規(guī)定的目的和宗旨。

關(guān)于行動6及其后續(xù)報告，許多人提交了合計近1 000頁的反饋，④OECD，Comments Received on Public Discussion Draft， Follow-up Work on BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse （OECD 2015），可訪問www.oecd.org/ctp/treaties/public-comments-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.其中在注釋初稿中并未對違反PPT的情形提供指導(dǎo)性意見，雖然對何時可以證明協(xié)定利益并非主要考慮，提供了指導(dǎo)性意見。關(guān)于第10（7）條的OECD注釋初稿指出：

尤其是當一項安排與核心商業(yè)活動關(guān)系緊密， 其形式并非是由獲得協(xié)定利益所驅(qū)動，因此不太可能認定其主要目的是獲得該協(xié)定利益。⑤OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.70。因此，在大多數(shù)情況下，反濫用規(guī)則的適用取決于對在協(xié)定管轄區(qū)內(nèi)的實質(zhì)性真實經(jīng)濟或商業(yè)活動、投資或存在進行評估。注釋初稿第14段中的例子全都與“實際”投資有關(guān)，雖然協(xié)定利益對所有例子中納稅人的投資決定都具有重要意義。

3. 協(xié)定濫用規(guī)則和LOB規(guī)定之間的相互關(guān)系。擬議中的第10（7）條所包含的協(xié)定濫用規(guī)則可以用于拒絕給予稅收協(xié)定規(guī)定某項具體利益，但不能拒絕給予所有通過稅收協(xié)定可以獲得的利益。協(xié)定濫用規(guī)則也可以獨立于LOB規(guī)定中的其他條款加以運用。

例如，滿足LOB規(guī)定中資格要求的公開上市的銀行，根據(jù)擬議中的第10 （7）條，可能仍不得享受協(xié)定利益，如果該銀行：

參與導(dǎo)管融資安排，該安排旨在間接地向第三國居民提供稅收協(xié)定規(guī)定的較低來源地稅收利益。①OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.67，以及OECD范本：對第10 （7）條的注釋初稿第5段。

LOB規(guī)定大多包含例外：對于個人、上市公司、非營利實體，以及達到各種所有權(quán)和投票權(quán)門檻的實體。可是，擬議中的第10（7）條仍然可以適用于這些實體。

由于這種范圍的差異，并考慮到其寬泛的條件，將協(xié)定濫用規(guī)則置于LOB規(guī)定的末尾，似乎并不恰如其分。將此一般性的濫用規(guī)則作為OECD范本框架性條款之一，例如第1條，或許更合乎情理。

另外，LOB規(guī)定的各種例外形成了單獨的濫用或?qū)嵸|(zhì)性要求。例如，OECD范本第10（3）（a）條中LOB規(guī)定的例外，涉及“積極開展經(jīng)營活動”的情況，即便不滿足合格者標準，也可以允許其獲得協(xié)定利益，這就要求進行審查，特別是：

經(jīng)營活動是否……與締約國另一方居民或關(guān)聯(lián)企業(yè)所開展的經(jīng)營活動具有實質(zhì)性的相關(guān)。②擬議中的OECD范本第10 （3）（b） （i）條。

同樣值得考慮的是擬議中的第10（5）條，該條允許主管當局應(yīng)納稅人的申請，在考慮了全部事實和情形之后，酌情免除適用LOB規(guī)定。③OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.56。該條授權(quán)主管當局基于以下結(jié)論，允許授予協(xié)定利益：

居民的公司設(shè)立、收購或存續(xù)，以及經(jīng)營活動的開展，不以取得本協(xié)定規(guī)定的協(xié)定利益為其主要目的之一。④OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.28，以及OECD范本：對第10 （7）條的注釋初稿第5段。

為了能夠獲得主管當局的酌情免除，納稅人必須證明：

關(guān)于納稅人公司的成立、收購或存續(xù)，存在著清晰明確的理由，與取得協(xié)定利益無關(guān)，與取得協(xié)定利益有關(guān)的理由，顯然是次要的……⑤OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.55，以及OECD范本：對第X10 （5）條的注釋初稿第63段。

需要通過解釋，證明諸如融資之類的流動性經(jīng)營活動，僅僅是存在某個特殊的地區(qū)或規(guī)定（如針對無形資產(chǎn)的許可）：

并不足以成為選定該國的稅收以外的商業(yè)理由。在這種情況下，必須存在其他有利的商業(yè)因素，以建立與該國充分的關(guān)系。⑥同上。

關(guān)于第10 （5）條的注釋初稿繼續(xù)要求了解“居民是否開展實質(zhì)性經(jīng)營活動”、其所得是否受到雙重征稅，以及其公司設(shè)立或使用是否“造成不征稅或少征稅”。在將OECD范本第10（7）條的反濫用規(guī)則適用于某項具體交易時，可以考慮較大范圍內(nèi)的各種因素。

納稅人代表團體和稅收顧問對行動6提出的反饋意見中，都對制定一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，表示了強烈反對，這并不出人意料。這些反饋中的反對意見，許多都與對于國內(nèi)GAAR的反對意見類似。納稅人表示擔(dān)心的問題包括：稅法適用過程中的不確定性風(fēng)險、GAAR適用過程中的主觀性、通常國際稅收籌劃過程中稅收目的和商業(yè)目的并存以及這一規(guī)則有可能過于寬泛，因為規(guī)則中提及“主要目的之一”而不是以濫用為惟一或主要目的。納稅人的擔(dān)憂還涉及整個過程，包括與諸如LOB規(guī)定等其他規(guī)定的重復(fù)、被適用該項規(guī)定的一個以上主管當局重復(fù)征稅以及與國內(nèi)反濫用規(guī)定重疊。

4. 最低征稅規(guī)則。關(guān)于行動6的報告討論了各種其他特別反濫用規(guī)則，以此取代一般反濫用規(guī)則，或者作為對后者的補充。這些特別反濫用規(guī)則包括導(dǎo)管安排規(guī)則、⑦OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p.74。處理合同分拆的規(guī)則（這是關(guān)于防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)地位的行動7的處理對象）、勞動力雇傭和股息方案以及是否需要某項規(guī)則確保針對間接轉(zhuǎn)讓股份的資本收益稅這一有爭議的問題。⑧同上，p.78。

只有在一種情況下，關(guān)于行動6的報告建議采用最低稅收的明確標準，以此代替濫用規(guī)則?，F(xiàn)行OECD范本對第24條的注釋以充分的理由說明，在如下三方情形下，應(yīng)適用反濫用規(guī)則，即向第三國轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，該國具有“非常有利的稅收處理”，并且“在某些情況下，轉(zhuǎn)讓形成的所得在三個國家可能都未被征稅”。①OECD范本：對第24條的注釋（2014）第71段。也可參見OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，p. 83。關(guān)于行動6的報告提出了一個解決方案，如果“第三方管轄區(qū)的稅收低于本應(yīng)征稅的60%”，將使一國能夠?qū)Ρ究稍谠搰舛惖某ＴO(shè)機構(gòu)利潤，拒絕給予其協(xié)定利益。②OECD，關(guān)于行動6的報告，前注16，pp. 83-84。

（三）協(xié)定濫用規(guī)則的功能

在國內(nèi)背景下，GAAR一經(jīng)適用，其目的和效果在于使納稅人針對特定的結(jié)構(gòu)或交易，被征收比原本適用國內(nèi)稅法中的核心規(guī)定時更多的稅款（GAAR的目的還在于阻止避稅行為）。在滿足相關(guān)條件時，GAAR授權(quán)稅務(wù)機關(guān)使上述特定交易無效，或?qū)ζ洳挥璩姓J，并在某些情況下，重新構(gòu)造一個新的交易，使其在管轄范圍內(nèi)繳納更多稅款。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國內(nèi)GAAR被授權(quán)按照核心規(guī)定征收更多稅收，其程度和范圍在不同的國家存在著顯著的差異。

雖說國內(nèi)GAAR具有上述功能，但是在對國內(nèi)GAAR的概念理解方面十分重要的是要明白，這不是一項核心稅收規(guī)定。的確，經(jīng)常有人指出，在需要適用反濫用規(guī)則時，就反映出現(xiàn)行的核心結(jié)構(gòu)中存在缺陷，需要以更具普遍性的改革予以彌補。這樣看來，實行GAAR是為了劃定符合核心規(guī)定的合適行為的邊界。從定義來看，它是邊緣性的，但可以認為其是根本性的或基礎(chǔ)性的規(guī)定，有其必要性，是為了保護核心稅收結(jié)構(gòu)的精神或宗旨。

那么，是否也能像國內(nèi)GAAR那樣來看待一般性的協(xié)定濫用規(guī)則呢？該規(guī)則明顯旨在保護核心協(xié)定規(guī)定的運行。關(guān)于行動6的報告的標題即已說明，反協(xié)定濫用規(guī)則的目的是“防止在不適當情形下授予協(xié)定利益”。問題在于，什么是不適當呢？一般來說，國際稅收制度中的核心規(guī)定明確了一國按照其稅收管轄規(guī)則，不征稅或有限征稅的條件。但是，如果這是一國稅收管轄規(guī)則的目的，那么協(xié)定濫用規(guī)則的功能是什么呢？

關(guān)于一項交易具有濫用性，或某個結(jié)果具有不適當性的判斷，要求設(shè)定基準，并按照這一基準來分析針對具有類似性質(zhì)的合法、適當或正規(guī)的交易，應(yīng)該如何征稅。十年以前，有一個普遍的觀點，認為稅收協(xié)定并不是以防止雙重征稅為其一般目的。③M. Lang， General Report， in Double non-taxation （2004）， IFA， Cahiers de droit international vol. 89a， sec. 2.2.6. （IBFD 2004）， Online Books IBFD.雖然遭受來自政府和企業(yè)納稅人越來越多的質(zhì)疑，這一觀點依然存在。例如，OECD工商業(yè)咨詢委員會（BIAC）對行動6后續(xù)報告的反饋意見中指出：

BIAC支持這樣的原則，即協(xié)定不應(yīng)為雙重不征稅創(chuàng)造預(yù)料之外的機會。BIAC同樣支持當僅僅是以取得協(xié)定利益為目的而人為設(shè)立某項結(jié)構(gòu)時，取消協(xié)定利益……重要的是要對真實的商業(yè)安排給予保護。④BIAC， OECD Discussion Draft: Follow Up Work on BEPS Action 6， Preventing Treaty Abuse （9 Jan. 2015）， 可訪問www.oecd.org/ctp/treaties/ discussion-draft-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.

正如Wardzynski（2014）最近所指出的：

如果打算禁止雙重不征稅，那么就不應(yīng)該對濫用性和非濫用性擇協(xié)避稅有所區(qū)別，對于GAAR，應(yīng)該輔之以應(yīng)稅規(guī)定。⑤A. Wardzynski， The Limitation on Benefits Article in the OECD Model: Closing Abusive （Undesired） Conduit Gateways， 68 Bull. Intl. Taxn. 9， sec. 2.3.（2014）， Journals IBFD.

協(xié)定濫用規(guī)則本身不能授權(quán)主管當局根據(jù)國際稅收制度征更多的稅。如果不存在全球性最低征稅要求，回答關(guān)于國際稅收體系濫用問題的惟一途徑，就是運用一項能夠正確分配稅收管轄權(quán)的標準，而不是無視最終分配結(jié)果，就事論事地對跨國公司進行征稅。

如果協(xié)定濫用規(guī)定的作用在于分配稅收管轄權(quán)，則似乎應(yīng)將協(xié)定濫用規(guī)則納入結(jié)構(gòu)性的國際稅收規(guī)則之中，而不是將其作為輔助國際稅收核心規(guī)則的一項邊緣性規(guī)則。如果確能如此，我們是否對濫用這一概念進行了過度解讀？從本質(zhì)上來說，一國稅收管轄權(quán)的確立，應(yīng)基于一般性的協(xié)定規(guī)定，并結(jié)合國內(nèi)稅法，其對象是實體或交易的經(jīng)濟實質(zhì)。這一經(jīng)濟實質(zhì)的確定可以通過運用（或不運用）協(xié)定濫用規(guī)則。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知

*中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨家負責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 澳大利亞國立大學(xué)克勞福德公共政策學(xué)院稅收和轉(zhuǎn)移策略協(xié)會教授兼主任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。