廖體忠（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司　北京　100038）

國際稅收合作迎來明媚陽光
——在新的經(jīng)濟背景下解讀BEPS行動計劃成果

廖體忠（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司北京100038）

編者按2014年6月26日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）通過了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）項目15項行動計劃中的7項產(chǎn)出成果和1份針對這些成果的解釋性聲明，并于9月16日對外發(fā)布。本刊曾專門約請代表中國參與BEPS行動計劃的國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長廖體忠及其團隊，就行動計劃1、2、5、6、8、13的產(chǎn)出成果進行了權(quán)威解讀（文章詳見2014年10期《國際稅收》）。2015年9月21日，OECD審議并通過了BEPS全部行動計劃最終報告以及解釋性聲明。這些報告與聲明整合了2014年的7項行動計劃報告和2015年的8項行動計劃報告，共同形成全部15項行動計劃成果和1份解釋性聲明，于2015年10月5日對全球發(fā)布。10月10日，國家稅務(wù)總局將這些報告中文版本及英文版鏈接一并在其官網(wǎng)正式對外公開。本刊特再次約請廖體忠司長及其團隊為本刊獨家撰稿，就BEPS行動計劃特別是今年最新發(fā)布的行動計劃3、4、7、8-10、11、12、14的產(chǎn)出成果及其對中國國際稅收工作的影響進行解讀和分析，從而為國內(nèi)讀者了解BEPS行動計劃全貌和中國立場提供了權(quán)威的視角。

2015年9月21日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）財政事務(wù)委員會第90次會議在巴黎召開，來自包括中國在內(nèi)的54個國家和地區(qū)的二百多名與會代表審議并一致通過了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”）全部行動計劃最終報告以及解釋性聲明。這些報告與聲明整合了2014年的7項行動計劃報告和2015年的8項行動計劃報告，共同形成全部15項行動計劃成果和1份解釋性聲明。這些報告和聲明由OECD于2015年10月5日對全球發(fā)布，并提交當(dāng)年的二十國集團（G20）財長和央行行長會議審議，最終交由當(dāng)年11月在土耳其召開的G20首腦峰會背書。這些成果標(biāo)志著2013年9月G20《圣彼得堡宣言》所確立的國際稅收改革，在經(jīng)過24個月的緊張工作后，取得顯著成就。除《多邊工具》需要在2016年底之前談判完成之外，國際稅改將從2016年1月起轉(zhuǎn)入后BEPS行動議程。中國在這次改革過程中，以與OECD成員和G20其他成員平等的身份，全程深入?yún)⑴c了所有行動計劃，為構(gòu)建新的國際稅收規(guī)則體系做出了貢獻。

BEPS成果報告概覽

此次BEPS報告根據(jù)約束性強弱分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”、“共同方法”和“最佳實踐”三大類。其中，“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束性最強，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，共有4項：防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競爭、轉(zhuǎn)讓定價國別報告和爭端解決?！肮餐椒ā笔俏磥砜赡馨l(fā)展為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行時機尚不成熟，如混合錯配、利息扣除等?！白罴褜嵺`”則是推薦使用的，約束性相對低一些的規(guī)則，如受控外國公司制度等。還有一些報告沒有明確屬于哪一類，如數(shù)據(jù)統(tǒng)計等。不管屬于哪一類，這些報告并非法律文件，不具備法律約束力。盡管如此，由于這些報告是由OECD成員和G20中的非OECD成員共同研究制定的，得到了OECD部長理事會批準(zhǔn)以及G20各國領(lǐng)導(dǎo)人背書，所以，對OECD和G20成員有政治和道義約束；對于OECD成員甚至具有軟法性質(zhì)；對既非OECD也非G20成員的廣大發(fā)展中國家，則有參考意義。不管怎樣，BEPS成果報告具有寬廣、強大而權(quán)威的國際稅收話語能力與覆蓋面，不可避免地將深度影響有關(guān)國家涉及國際交易的國內(nèi)稅收法律法規(guī)的制定與調(diào)整，稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價的談判，以及未來《多邊工具》的談判和起草。

報告1：數(shù)字經(jīng)濟（行動計劃1）

數(shù)字經(jīng)濟主要指經(jīng)濟因為信息技術(shù)革命而數(shù)字化的經(jīng)濟現(xiàn)象。報告描述了數(shù)字經(jīng)濟的顯著特征，以及由此帶來的商業(yè)模式變革。這些特征和變革加重了BEPS問題。其中一些問題，需要通過對常設(shè)機構(gòu)定義、轉(zhuǎn)讓定價和受控外國公司制度等方面進行改革，才能有效應(yīng)對?；贠ECD《國際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指南》，報告指出，在數(shù)字化時代的跨境B2C模式下，增值稅應(yīng)該在商品和勞務(wù)的消費地征收。報告還認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)有國際稅收制度體系帶來系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，如：如何在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下確保利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅，如何認(rèn)識經(jīng)濟活動與征稅國的關(guān)聯(lián)，如何認(rèn)識數(shù)據(jù)的作用，等等。這些挑戰(zhàn)直接關(guān)系到所得稅和增值稅國際規(guī)則的設(shè)計。報告提出了解決數(shù)字經(jīng)濟跨境稅收問題的重要方法，即通過“實質(zhì)經(jīng)濟存在測試”（substantial economic presence test）檢驗經(jīng)濟活動的主體是否與另一轄區(qū)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)（nexus）。根據(jù)該測試，如果一國企業(yè)通過數(shù)字手段與另一國消費者互動并從另一國消費者處獲取成規(guī)模的收入，則滿足實質(zhì)經(jīng)濟存在測試標(biāo)準(zhǔn)，可以認(rèn)定在另一國構(gòu)成了應(yīng)稅存在。遺憾的是，報告沒有推薦將該測試作為國際通用標(biāo)準(zhǔn)，但認(rèn)為各國有權(quán)通過測試應(yīng)對BEPS問題。

報告2：混合錯配（行動計劃2）

混合錯配是指納稅人通過不同國家稅法對同一金融工具、資產(chǎn)交易以及實體認(rèn)定的不同規(guī)定進行稅收籌劃，從而達到雙重不征稅的目的。例如，對同一項金融工具一國認(rèn)為是債權(quán)，另一國認(rèn)為是股權(quán)，認(rèn)為是債權(quán)的一方允許稅務(wù)扣除，認(rèn)為是股權(quán)的另一方收到所得時則因為被認(rèn)定為境外分紅而免予征稅，這樣就達到雙重免稅的效果。報告提出了國內(nèi)立法建議和稅收協(xié)定應(yīng)對措施，以應(yīng)對同一支出多重扣除、一國扣除而另一國不計收入、同一稅收多國抵免等現(xiàn)象，將大大提高有關(guān)所得稅處理的跨國協(xié)調(diào)能力。

報告3：受控外國公司制度（行動計劃3）

受控外國公司制度是防止納稅人將利潤轉(zhuǎn)移至低稅國受控外國公司從而逃避或遞延稅收的制度。根據(jù)該制度，符合規(guī)定的所得即使沒有匯回國內(nèi)也要視同匯回征稅。受控外國公司制度事關(guān)各國經(jīng)濟政策，也關(guān)系企業(yè)競爭力。因此，報告沒有要求各國統(tǒng)一進行受控外國公司立法，而僅就立法要素、所得認(rèn)定、外國稅收抵免、境外股息免稅等提出“最佳實踐”方法，以供各國參考。這是該制度誕生五十多年以來第一次進行的國際協(xié)調(diào)。

報告四：利息扣除（行動計劃4）

向第三方或關(guān)聯(lián)方支付利息是國際稅收籌劃中非常普遍的利潤轉(zhuǎn)移方式，這種情況還因為各國對債權(quán)和股權(quán)的稅收處理方式不同而更加復(fù)雜，企業(yè)可以通過集團內(nèi)部融資大幅提高集團公司債務(wù)水平，制造出遠大于實際第三方利息支付水平的集團內(nèi)部利息扣除，從而產(chǎn)生嚴(yán)重的BEPS問題。報告提出了“固定扣除率”作為共同應(yīng)對之策，允許實體扣除不超過基準(zhǔn)凈利息/EBITDA（未計利息、稅額、折舊及攤銷前的利潤）比率的凈利息費用，基準(zhǔn)“固定扣除率”可以在10%～30%之間。報告還給出了可選擇的集團扣除率規(guī)則，允許實體扣除不超過其所在集團的凈利息/ EBITDA比率，前提是該比率高于基準(zhǔn)固定扣除率。報告還給出了用以支持一般利息扣除限額規(guī)則并解決特殊風(fēng)險的針對性規(guī)則，這些規(guī)則適用除銀行與保險業(yè)以及公共事業(yè)以外的所有行業(yè)。超額利息不得扣除，但可以往前或往后結(jié)轉(zhuǎn)。

報告5：有害稅收競爭（行動計劃5）

報告旨在消除或限制各國的不當(dāng)稅收競爭，要求各國給予稅收優(yōu)惠時必須判斷是否有相配套的實質(zhì)經(jīng)濟活動，否則不應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。對于單項稅收優(yōu)惠，報告識別出6類可能導(dǎo)致BEPS的裁定，并要求與相關(guān)當(dāng)事國對此進行情報交換，包括：1.關(guān)于優(yōu)惠制度的裁定；2.跨境單邊預(yù)約定價協(xié)議或其他單邊轉(zhuǎn)讓定價的裁定；3.調(diào)減利潤的裁定；4.有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的裁定；5.對導(dǎo)管公司的裁定；6.有害稅收競爭論壇將來認(rèn)定的因缺乏相關(guān)信息交換會導(dǎo)致BEPS問題的其他裁定。報告還就知識產(chǎn)權(quán)（IP）達成關(guān)聯(lián)法（nexus approach）共識。在關(guān)聯(lián)法下，納稅人應(yīng)僅在其自身發(fā)生符合條件的研發(fā)支出并獲取相關(guān)的IP收入的情況下才能享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。關(guān)聯(lián)法用“支出”作為衡量實質(zhì)性活動的指標(biāo)，要求IP稅收優(yōu)惠制度的受益人必須真實從事了相關(guān)活動，且發(fā)生了真實的符合比例要求的財務(wù)費用支出。

報告6：防止濫用協(xié)定（行動計劃6）

擇協(xié)避稅（treaty shopping）是產(chǎn)生BEPS的重要原因之一。因此，各國同意在稅收協(xié)定中加入反濫用條款，包括應(yīng)對擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)，具體為：1.各國所簽協(xié)定必須在標(biāo)題和前言中清楚表明，締約國不為雙重不征稅或降低稅收提供條件。2.采用以下三個選項之一：（1）在協(xié)定中增加具體的反避稅措施，即利益限制條款（LOB），以及一般反避稅規(guī)定，即主要目的測試（PPT）；（2）僅列入PPT；（3）增列LOB規(guī)則，輔之以能夠應(yīng)對協(xié)定尚無法解決的融資導(dǎo)管安排的機制。另外，報告還討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項反濫用規(guī)則納入《多邊工具》予以落實。

報告7：人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)（行動計劃7）

針對人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)問題，報告提出了修訂協(xié)定范本等具體的解決對策:

1.修改OECD稅收協(xié)定范本第5條第5款。該款現(xiàn)有規(guī)定要求代理人以外國企業(yè)的名義訂立合同?，F(xiàn)實中，企業(yè)很容易通過修改合同規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成。另外，合同談判發(fā)生在一國，合同簽署卻可以發(fā)生在另一國，或某人雖然經(jīng)常行使訂立合同的權(quán)利，且與其代表的境外企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)，但仍可適用第5條第6款規(guī)定的“獨立地位代理人”的規(guī)定。更有甚者，企業(yè)還可以通過“傭金代理人”安排代替?zhèn)鹘y(tǒng)上以子公司作為分銷商的安排，從而將利潤從銷售行為發(fā)生國輕松轉(zhuǎn)移出去。有鑒于此，報告約定：若某人在某國開展的活動是為了經(jīng)常性訂立由境外企業(yè)履行的合同，則應(yīng)認(rèn)定該境外企業(yè)在該國構(gòu)成應(yīng)稅機構(gòu)場所，除非該人所開展的活動是其獨立經(jīng)營的一部分。

2.修改OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款。該款是常設(shè)機的豁免規(guī)定。隨著數(shù)字化經(jīng)濟的發(fā)展和商業(yè)模式的變革，企業(yè)開展經(jīng)營活動的方式也在發(fā)生顯著變化。在某些情形下，以往被認(rèn)為僅是準(zhǔn)備性或輔助性的活動，現(xiàn)在可能屬于企業(yè)核心業(yè)務(wù)活動。為了確保在一國開展的核心業(yè)務(wù)活動所產(chǎn)生的利潤在該國征稅，報告建議對該款進行修改以確?；砻庖?guī)定僅適用于準(zhǔn)備性或輔助性活動。

3.應(yīng)對合同及活動拆分。報告認(rèn)為，在全球化背景下，跨國企業(yè)可以通過改變架構(gòu)輕易獲取稅收利益。因此，有必要明確企業(yè)不能將整體商業(yè)運營拆分成不同的業(yè)務(wù)，使得每項業(yè)務(wù)都滿足準(zhǔn)備性或輔助性要求，從而符合常設(shè)機構(gòu)豁免規(guī)定。另外，范本第5條第3款關(guān)于建筑工地的規(guī)定也由于緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)之間拆分合同而被濫用，對此，范本將納入“主要目的測試”以解決合同拆分帶來的BEPS問題。

報告同意將以上對于常設(shè)機構(gòu)定義的修改納入《多邊工具》予以落實。

報告8：轉(zhuǎn)讓定價（行動計劃8-10）

由于獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則偏重于依據(jù)合同來分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險，導(dǎo)致了現(xiàn)有的獨立交易原則容易被不當(dāng)使用。因此，BEPS第8至10項行動計劃要求在無形資產(chǎn)、風(fēng)險和高風(fēng)險交易三大領(lǐng)域進一步完善獨立交易原則，確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與企業(yè)價值創(chuàng)造相一致，并合并成果發(fā)布1項報告。

無形資產(chǎn)方面，報告明確指出，法律所有權(quán)并不能確保企業(yè)享有無形資產(chǎn)收益，經(jīng)濟所有權(quán)更加重要。無形資產(chǎn)收益分配應(yīng)該更多重視通過集團關(guān)聯(lián)企業(yè)間的實際交易安排，來識別執(zhí)行重要功能，控制重大經(jīng)濟風(fēng)險以及對資產(chǎn)價值做出實際貢獻的關(guān)聯(lián)企業(yè)，由該企業(yè)享有與其價值貢獻相符的適當(dāng)回報。

風(fēng)險方面，報告指出，通過合同分配或約定的風(fēng)險要根據(jù)企業(yè)實際承擔(dān)風(fēng)險的情況進行調(diào)整。例如，即使合同約定當(dāng)事方承擔(dān)風(fēng)險，但如果其實際并不能對風(fēng)險實施控制或不具備承擔(dān)風(fēng)險的財務(wù)能力，那么相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)調(diào)整為實際控制風(fēng)險并具備承擔(dān)風(fēng)險的財務(wù)能力的企業(yè)承擔(dān)。另外，企業(yè)集團中資本富余的成員企業(yè)僅提供資金但幾乎不開展經(jīng)營活動，且不控制與所提供資金相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的，不應(yīng)獲得與財務(wù)風(fēng)險相關(guān)的利潤，僅應(yīng)獲得無風(fēng)險收益。

關(guān)于大宗商品轉(zhuǎn)讓定價問題，報告認(rèn)為，可比非受控價格法是相對合理的轉(zhuǎn)讓定價方法，交易市場報價可作為確定獨立交易價格的參考。關(guān)于集團內(nèi)低附加值勞務(wù)，報告建議采用簡化程序予以處理。關(guān)于企業(yè)集團協(xié)同效應(yīng)，報告指出，協(xié)同效應(yīng)帶來的收益應(yīng)分配給做出實質(zhì)貢獻的成員企業(yè)，不應(yīng)被剝離開來，也不應(yīng)分配給低稅地企業(yè)。關(guān)于地域優(yōu)勢（如選址節(jié)約），報告沒有將其定義為無形資產(chǎn)，而是要求首先確定其是否帶來收益，如果是，則根據(jù)獨立企業(yè)在相似環(huán)境下的分配方式來分配有關(guān)收益。

關(guān)于國際社會一度期待的公式分配法，報告認(rèn)為，在多數(shù)情況下，特別是當(dāng)交易涉及的兩國稅收體系大致相同的或相似的情況下，獨立交易原則仍然能有效分配跨國企業(yè)所得。相反，采用其他替代性的轉(zhuǎn)讓定價原則，如公式分配法，需要在很多關(guān)鍵問題上達成國際共識，共識很難在短期或中期達成。加之公式分配法并不能有效防止濫用，也不能確保利潤與價值的真正匹配。因此，報告認(rèn)為，在現(xiàn)行的獨立交易原則體系下解決BEPS問題是有效的。

以上成果將納入擬于2017年發(fā)布的新的《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》中。

報告9：數(shù)據(jù)統(tǒng)計（行動計劃11）

報告指出，2014年全球因BEPS導(dǎo)致的稅收流失約1 000億至2 400億美元之間，相當(dāng)于全球企業(yè)所得稅總額的4%～10%。另外，位于低稅率國家的關(guān)聯(lián)公司的利潤率水平高于其集團的全球平均利潤率水平。大型跨國企業(yè)成員公司所承擔(dān)的實際稅率，相比從事類似業(yè)務(wù)但僅在國內(nèi)運營的企業(yè)，要低4%～8.5%。外國直接投資（FDI）日益集中。就FDI凈額相對GDP的比率超過200%的國家而言，這一指數(shù)從2005年超過其他所有國家平均指數(shù)的38倍飆升至2012年的99倍之多。應(yīng)稅利潤與創(chuàng)造價值的活動發(fā)生地相分離的現(xiàn)象在無形資產(chǎn)領(lǐng)域尤其明顯，且這一現(xiàn)象呈快速增長態(tài)勢。關(guān)聯(lián)方和第三方借款更多集中于位于法定稅率較高國家的跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)公司。位于高稅率國家的全球大型跨國企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司的利息支出相對收入的比率，幾乎比普通跨國公司高出3倍。BEPS對企業(yè)間的競爭、債務(wù)水平和地域安排、無形資產(chǎn)的地域安排、國家間的財政溢出效應(yīng)（Spillovers）等， 都產(chǎn)生扭曲或不利影響。此外，報告認(rèn)為，基于轉(zhuǎn)讓定價國別報告的數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，有可能極大地改進和提高對BEPS問題的經(jīng)濟分析能力。

報告10：強制披露（行動計劃12）

報告給希望通過立法要求稅收籌劃強制披露的國家提供了很好的指引，包括四個方面：披露人、披露內(nèi)容、披露時間以及不遵從的懲罰措施。但報告并不要求各國統(tǒng)一實行強制披露，同時提醒各國注意在信息披露與納稅人負(fù)擔(dān)之間尋求平衡。一般來說，一個籌劃方案只有既滿足普遍避稅特征又具有顯著行業(yè)避稅特點時，才被要求披露。

報告11：轉(zhuǎn)讓定價資料（行動計劃13）

報告要求納稅人向稅務(wù)管理機關(guān)提供高水平的轉(zhuǎn)讓定價資料，包括三部分：主文檔、地方文檔和國別報告。主文擋和地方文擋由跨國企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)。國別報告由集團母公司向所在居民國主管當(dāng)局提供，然后，該主管當(dāng)局通過情報交換向子公司所在國稅務(wù)主管當(dāng)局交換。母公司所在國與子公司所在國之間沒有情報交換協(xié)議，母公司所在國沒有立法要求納稅人進行國別報告，或有關(guān)國家之間信息交換失敗時，子公司所在國稅務(wù)主管當(dāng)局可以要求納稅人直接向其提供信息。主文檔一般包含企業(yè)集團全球組織架構(gòu)、功能風(fēng)險分布、全球運營狀況、集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價政策等宏觀信息。地方文檔主要包含關(guān)聯(lián)方交易、交易額及其轉(zhuǎn)讓定價分析等。國別報告需要每年交換，內(nèi)容包括：集團內(nèi)各運營單位在各國的經(jīng)營情況，集團內(nèi)部的利潤分配情況以及納稅情況，各國經(jīng)營單位的經(jīng)濟活動指標(biāo)以及所承擔(dān)的功能風(fēng)險等。交換的信息必須予以保密。國別報告不能直接用于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，只能用于風(fēng)險識別、監(jiān)控和調(diào)查。國別報告要求在各國稅務(wù)主管當(dāng)局之間簽署多邊協(xié)議，且國內(nèi)立法和行政以及技術(shù)手段到位后才執(zhí)行。預(yù)計2015年底會有大約20個國家簽署國別報告主管當(dāng)局多邊協(xié)議。OECD希望從2016年1月開始跨國公司向居民國提交國別資料。

國別報告制度將大大提高稅務(wù)管理機關(guān)對企業(yè)集團全球運營情況的跟蹤與管理，該制度具有很高的遵從約束性，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，并將于2020年對執(zhí)行情況予以回顧并進一步完善。

報告12：爭端解決（行動計劃14）

報告包括三方面重要內(nèi)容：1.爭端解決已經(jīng)納入稅收征管論壇監(jiān)督機制，還將納入G20監(jiān)督機制，以確保跨國稅收爭議得到及時有效解決。2.各國的相互協(xié)商案件處理速度與效率必須大幅提高，平均個案完結(jié)時間不得超過24個月。3.稅收協(xié)定范本將增加仲裁條款，鼓勵各國在稅收協(xié)定中增加該規(guī)定，以拓寬和增強解決跨國稅務(wù)爭端的法律基礎(chǔ)。

報告13：《多邊工具》（行動計劃15）

為快速實施BEPS成果，各國業(yè)已形成共識，即制訂一個多邊法律工具，對各國面對的共性問題，以及全球3000多個稅收協(xié)定一次性應(yīng)對和修改?！抖噙吂ぞ摺分饕膬?nèi)容將包括：反混合錯配的規(guī)定、防止濫用稅收協(xié)定的規(guī)定、常設(shè)機構(gòu)條款的修訂以及相互協(xié)商程序的完善與補充等。截至2015年9月21日，正式申請參與《多邊工具》起草和談判的國家已經(jīng)達到87個。為領(lǐng)導(dǎo)和組織《多邊工具》的談判與起草，17個國家的17位專家組成委員會，我本人擔(dān)任委員會第一副主席。正式談判將于2015年11月開始，計劃于2016年12月之前完成并開放給全球簽署。

觀察與評價

綜觀BEPS成果報告，我個人提出如下觀點：

其一，所有報告始終貫徹了一條總的指導(dǎo)原則，即利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。這一總原則是G20領(lǐng)導(dǎo)人共同背書的，反映了代表世界經(jīng)濟80%份額的集體意志和愿望。

其二，在以上總原則的引領(lǐng)下，國際稅收從競爭走向合作。投資國和投資對象國在G20倡導(dǎo)的國際合作旗幟下攜手應(yīng)對全球化挑戰(zhàn)，遏制利潤向低稅地轉(zhuǎn)移，為國際經(jīng)濟合作重建健康的稅收分配方案。所有報告是對涉及國際交易的所得稅國際規(guī)則的總協(xié)調(diào)，所得稅立法局限于一國之內(nèi)的歷史伴隨著BEPS報告的統(tǒng)一對外公布已經(jīng)終結(jié)。在這個經(jīng)濟全球化的時代，世界上至少50%以上的價值創(chuàng)造涉及國際交易，所得稅的國家邊界伴隨著洶涌的全球化浪潮打開缺口。如果說國際合作在2013年9月G20《圣彼得堡宣言》簽署時僅僅曙光初見，那么24個月后的今天，國際合作的陽光已普照大地，1923年建立并博弈近百年的國際稅收規(guī)則舊體系正在重塑。

其三，盡管國際合作是大勢所趨，但捍衛(wèi)主權(quán)依然重要。在中國的強力主張下，《解釋性聲明》第23款規(guī)定：“在不違背國際法承諾的前提下，各國有權(quán)自主決定是否實施以及采取何種方式實施這些變革”。當(dāng)然，BEPS行動計劃的性質(zhì)決定其需要各國協(xié)同行動，中國不能也不應(yīng)置身事外。我們要積極做國際規(guī)則的參與者與制訂者，而不僅是接受者和借鑒者。尤其是在國內(nèi)立法實施BEPS成果方面，我們要在維護國家利益的基礎(chǔ)上履行國際承諾，并在如何實施相關(guān)措施方面盡量與國際社會協(xié)調(diào)一致。

其四，BEPS行動計劃不是“陰謀”。國內(nèi)有觀點認(rèn)為，BEPS行動計劃是發(fā)達國家主導(dǎo)的游戲，暗藏了剝奪發(fā)展中國家利益的陰謀。根據(jù)我們24個月的深度參與和觀察，我們可以負(fù)責(zé)任地說，BEPS行動計劃不是陰謀，中國更沒有吃虧。雖然規(guī)則的制訂過程或多或少涉及利益分配，但該計劃的目的是為了尋求國際社會共識，解決G20共同面對的BEPS問題。另外，整個行動計劃過程遵循的機制是基本公平的，所有參與國享有同樣的表決權(quán)，沒有任何國家可以控制或主導(dǎo)規(guī)則制訂過程。最為重要的是，全體參與國遵循共同的指導(dǎo)原則。中國已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟體，伴隨著創(chuàng)新經(jīng)濟的快速發(fā)展，中國正在為全球價值創(chuàng)造做出越來越重要的貢獻?？梢哉f，維護G20國際稅改的總原則就是維護最大的公平。

積極適應(yīng)BEPS行動計劃，努力實現(xiàn)中國國際稅收現(xiàn)代化

（一）積極參與后BEPS工作議程

BEPS成果報告的發(fā)布，標(biāo)志著G20國際稅改取得重大進展。但成果轉(zhuǎn)化尚需時日。從2016年開始，G20和OECD國家將繼續(xù)在平等的基礎(chǔ)上開展后續(xù)工作，包括：破解金融交易的轉(zhuǎn)讓定價、難以估值的無形資產(chǎn)定價、非共同投資工具的稅收協(xié)定適用、保險和銀行業(yè)集團的利息和金融支付稅務(wù)扣除等技術(shù)難題，出臺交易利潤分割法指引，對常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬規(guī)則進行調(diào)整，談判與起草《多邊工具》，等等。這些工作都是G20國際稅改的重要組成部分，有望進一步形成和補充新的國際稅收規(guī)則體系。特別是《多邊工具》的談判與起草，是所得稅領(lǐng)域多邊國際協(xié)調(diào)的重大法律行動，需要在2016年內(nèi)全部完成并開放給全世界簽署。中國必須抓住機遇，緊跟形勢發(fā)展，與國際社會攜手完成相關(guān)后續(xù)工作。

（二）在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中改革國際稅收

1.從資本輸入到資本輸出。近年來，我國正在從資本輸入大國快速發(fā)展成為資本大進大出的龐大經(jīng)濟體。2014年，我國實際使用外資約1 196億美元，同期對外直接投資首次突破千億美元大關(guān)，達到1 029億美元，加上我國企業(yè)在境外利潤再投資和通過第三地融資再投資，達到1 400億美元，我國實際上已成為資本凈輸出國。對于國際稅收來說，這種變化意味著資本將成為中國參與國際經(jīng)濟合作，并由此參與國際財富分配的重要要素，國際稅收需要盡快適應(yīng)資本輸出快速增長帶來的挑戰(zhàn)。需要注意的是，盡管增量顯著且發(fā)展迅猛，但從存量上看，我國在一定時期內(nèi)仍將表現(xiàn)為所得來源國。因此，短期內(nèi)，在開辟境外所得稅收管理半壁江山的同時，仍需要重點關(guān)注外國投資來源于我國的所得稅收管理，防止外國資本侵蝕我國稅基，阻止中國利潤向境外（特別是避稅地）轉(zhuǎn)移。

2．從要素驅(qū)動到創(chuàng)新驅(qū)動。創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展是我國經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)型的重要戰(zhàn)略。黨的十八大明確提出“科技創(chuàng)新是提高社會生產(chǎn)力和綜合國力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在國家發(fā)展全局的核心位置?！?015年3月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布了《深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》，并進一步提出：“運用主要由市場決定要素價格的機制，促使企業(yè)從依靠過度消耗資源能源、低性能低成本競爭，向依靠創(chuàng)新、實施差別化競爭轉(zhuǎn)變。”隨著創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，中國在國際分工體系中的角色將發(fā)生變化，中國將逐漸從勞動要素大國向技術(shù)大國、創(chuàng)新大國轉(zhuǎn)型。對于國際稅收而言，這意味著，中國已開始通過技術(shù)參與國際經(jīng)濟合作，并在此基礎(chǔ)上參與國際財富分配。同時，在傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價中，中國提出的地域成本節(jié)約的關(guān)鍵要素——勞動力優(yōu)勢，將會逐步降低；中國過去在轉(zhuǎn)讓定價中的一些劣勢因素，如企業(yè)無形資產(chǎn)、研發(fā)能力等有可能逐漸轉(zhuǎn)化為優(yōu)勢，這就需要我們循序漸進地調(diào)整既有的轉(zhuǎn)讓定價管理思維與方式。

3．從世界工廠到世界市場。近年來，特別是2008年經(jīng)濟危機以來，全球經(jīng)濟進入重新調(diào)整期，中國因為勞動力成本的上升，低端制造業(yè)已經(jīng)失去部分競爭優(yōu)勢。但中國世界工廠的職能并沒有完全喪失，而是在快速轉(zhuǎn)型升級。需要特別引起重視的是，隨著國內(nèi)購買力的增強，中國有效需求快速上升，一個巨大的消費市場呈現(xiàn)在世界面前。中國業(yè)已成為世界市場，消費著全球的產(chǎn)品和服務(wù)，并為實現(xiàn)全球價值做出重要貢獻。這對于國際稅收來講意義重大，中國是一個創(chuàng)造著全球價值又實現(xiàn)著全球價值的國家。在BEPS指導(dǎo)原則下，中國要力爭獲得與價值創(chuàng)造與實現(xiàn)相匹配的利潤回報。以無形資產(chǎn)為例，與市場有關(guān)的無形資產(chǎn)的價值提升，如果與中國有效需求和市場份額相關(guān)，則中國應(yīng)該得到相應(yīng)回報。

4．從制造現(xiàn)代化到全價值鏈現(xiàn)代化。中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和建設(shè)創(chuàng)新型國家的需要，使得中國的現(xiàn)代化開始全面調(diào)整和重新布局。中國在國際分工中的定位不再僅是生產(chǎn)工廠，而需要實現(xiàn)全鏈條現(xiàn)代化，從而使得價值鏈布局更加合理。近年來，中國在吸引外資的同時，要求外資企業(yè)將更多有價值的企業(yè)功能放在中國，并就此提出了更高的要求。因此，投資于中國的外資企業(yè)的職能也在發(fā)生變化：內(nèi)銷比重加大、研發(fā)職能增設(shè)、申請高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的數(shù)量不斷增加、結(jié)算中心遷移至中國、技術(shù)進出口并進，等等。所有這些對于國際稅收而言，意味著會有越來越多的外資企業(yè)改變“兩頭在外”賺取加工費的“合約”生產(chǎn)模式，外資在中國不僅貢獻GDP和就業(yè)，還將創(chuàng)造更多的價值和利潤。如果企業(yè)的利潤狀況與其在集團利潤創(chuàng)造中的作用不匹配，與中國市場對集團利潤的貢獻份額不協(xié)調(diào)，就需要對其進行調(diào)整。

（三）努力實現(xiàn)國際稅收現(xiàn)代化

2013年9月G20首腦發(fā)布的《圣彼得堡宣言》，拉開了國際稅改的序幕。中國國家稅務(wù)總局黨組敏銳觀察到國際、國內(nèi)形勢的發(fā)展變化，對國際稅收工作提出明確要求：“國際稅收工作要一年上一個臺階，三年有一個大的變化?！敝两?4個月過去，國際稅收在中國稅收現(xiàn)代化的征程中穩(wěn)步前進。特別是2014年11月，習(xí)近平主席在澳大利亞布里斯班舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會上指出：“加強國際稅收合作、打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力”更是對我國國際稅收工作提出的明確要求與鼓勵。落實習(xí)主席的指示，我們需要在2016年底之前，隨著G20國際稅改接近尾聲，在國際稅收體系改革與重建中做出中國應(yīng)有的貢獻，同時，全面推進各項國際稅收管理工作，力爭到2020年，基本建成與我國對外經(jīng)濟合作格局相適應(yīng)，符合我國根本利益，與國際發(fā)展趨勢基本一致的中國國際稅收新體系。

本文收筆時值2015年10月5日，窗外紅葉熠熠生輝，搖曳在美麗的收獲季節(jié)。陽光彌漫開來，照亮這個值得紀(jì)念的日子。此刻，OECD巴黎總部正在面向全球發(fā)布BEPS成果報告，這其中有我和同事們兩年700多個日日夜夜的辛勤付出?；赝麣v史，自1923年將近一百年以來，國際稅收規(guī)則體系第一次包含中國沉甸甸的貢獻。是的，秋天是收獲的季節(jié)?？墒牵趹c賀之際我們需要再一次出發(fā)，去迎接更多更艱巨的挑戰(zhàn)。我們有責(zé)任、有信心，期待明天陽光更加燦爛！

責(zé)任編輯：高陽