馮浩+趙婷

【摘要】內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合由美國首先提出，我國于2010年開始實行內(nèi)部控制審計后，整合審計已經(jīng)成為未來所大力提倡的審計方式。本文在分析財務報告審計與內(nèi)部控制審計整合的基礎(chǔ)上，提出了內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合流程的基本框架及其關(guān)鍵點，分析了內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合審計的效應，并提出了內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的建議。

【關(guān)鍵詞】財務報告審計 內(nèi)部控制審計 整合研究

內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合由美國首先提出，我國于2010年開始實行內(nèi)部控制審計后，內(nèi)部控制審計成為我國注冊會計師的重要業(yè)務。整合審計已經(jīng)成為未來所大力提倡的審計方式。本文對此進行研究。

一、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合提出的背景、發(fā)展與應用

內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合由美國首先提出，即要求由同一會計師事務所同時執(zhí)行同一公司的財務報表審計與內(nèi)部控制審計，是美國內(nèi)部控制審計發(fā)展過程中的重要經(jīng)驗。

（一）內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合提出的背景

2001年美國安然及世通等大型公司的財務舞弊案震驚了整個美國資本市場，也嚴重打擊了投資者對于企業(yè)財務信息可靠性的信賴程度。這些典型案例中的財務舞弊現(xiàn)象引起了包括監(jiān)管者、投資者、債權(quán)人等各方的關(guān)注，也引發(fā)了人們關(guān)于應如何盡量提高企業(yè)財務信息可靠程度的思考，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性獲得越來越多的重視。經(jīng)過多番的討論與修改，最終在2002年7月美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act 2002 USA，簡稱SOX法案）。其中“第302節(jié)” 和“第404節(jié)”要求公司在年報中披露內(nèi)部控制評價報告，并聘請注冊會計師對公司財務報告內(nèi)控有效性出具審計報告。這一制度安排適用于在美上市的美國本土和非美國上市公司。SOX法案除加重了對企業(yè)管理層的責任以及建立美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（簡稱PCAOB）以外，更重要的是首次提出了應該對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計的要求。內(nèi)部控制審計的實行為日后所提出的整合審計形式提供了實踐基礎(chǔ)。整合審計被正式提出以前，SOX法案中已經(jīng)存在這種整合的理念，在SOX法案中提到可以由為企業(yè)進行財務審計的事務所，對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價并出具審計報告。在2004年，PCAOB頒布的第二號審計準則（AS2）直接提出了內(nèi)部控制審計應與財務報表審計相結(jié)合建議，PCAOB考慮到兩種審計目標存在差異性，但最終認為盡管目標存在不同，審計師應該設(shè)計綜合審計計劃以同時滿足兩種審計目標的實現(xiàn)。AS2的頒布促進了整合審計的發(fā)展，但其也存在一些不足，于是PCAOB在2007年頒布了取代第二號審計準則的第五號審計準則（AS5），在AS5中進一步完善整合審計的理念，明確了部分定義，以及增加整合審計的可操作性。AS5是目前一直使用的關(guān)于整合審計的審計準則，至今還沒有新的準則出臺對其進行替代?？梢夾S5中整合審計的概念已為美國資本市場所廣泛接受，在實際的審計中為企業(yè)以及事務所所應用。

我國于2008年5月22日發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)范鼓勵、倡導企業(yè)進行自身的內(nèi)部控制建設(shè)，加深了企業(yè)對于內(nèi)部控制的關(guān)注度。但僅限于企業(yè)內(nèi)部建設(shè)，不需要對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行報告或?qū)徲?，所以只有?guī)模較大的企業(yè)或管理理念較為先進的企業(yè)，開展內(nèi)部控制改進或完善工作，自然內(nèi)部控制審計、整合審計開始執(zhí)行的時間比起西方國家要晚。2010年4月15日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委共同制定頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，首次提出要求企業(yè)需要對內(nèi)部控制進行審計，并同時提出了整合審計的概念。但對于企業(yè)應進行單獨內(nèi)部控制審計還是應進行整合審計沒有做出強制性規(guī)定，而是由企業(yè)自由進行選擇。境內(nèi)外同時上市的企業(yè)成為首先執(zhí)行內(nèi)部控制審計的企業(yè)，這些企業(yè)規(guī)模較大，且內(nèi)部控制建設(shè)比起一般企業(yè)更為規(guī)范，其中如果是在美國上市的企業(yè)，受SOX法案的影響，可能會使這些企業(yè)內(nèi)部控制審計較為順利。2011年，內(nèi)部控制審計的范圍進一步擴大，部分符合條件的上市公司也需要進行內(nèi)部控制審計，同年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，實施意見對內(nèi)部控制審計的指導體現(xiàn)了整合審計的思想。如在描述控制測試應包含的時間范圍時，指引中提到如果進行整合審計，則控制測試所涵蓋的時間范圍應寬于單獨進行內(nèi)部控制審計的時間范圍，在進行整合審計時，需要考慮財務報表審計所必須的時間范圍，以及在形成內(nèi)部控制審計最終的審計結(jié)論時，需要考慮財務報表審計中存在的錯報或其他可能影響內(nèi)部控制的結(jié)論，最后綜合形成內(nèi)部控制審計意見。我國實行內(nèi)部控制審計的時間較短，到2014年需要進行內(nèi)部控制審計的企業(yè)范圍增加到全部主板上市公司，未來審計范圍可能進一步擴大到中小板及創(chuàng)業(yè)板，有關(guān)整合審計的規(guī)范性指導也將可能隨著內(nèi)部控制審計的進行而繼續(xù)完善與發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合應用

西方國家內(nèi)部控制審計發(fā)展的時間較長，美國大力提倡整合審計，在SOX法案提出需要進行內(nèi)部控制審計之初，就已經(jīng)表現(xiàn)出了將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合的思想。在后續(xù)PCAOB所發(fā)布的兩個審計準則均提倡整合審計，審計準則均以整合審計為藍圖進行修改與完善，以使得整合審計在實際應用中得到效率與質(zhì)量的提升。SOX法案中提出的整合思想，提到盡管財務報表審計與內(nèi)部控制審計目標并不一致，但審計師應該通過審計計劃的設(shè)計將兩種審計結(jié)合，共同達成目標。但SOX法案并沒有給出如何將兩種審計進行結(jié)合的具體執(zhí)行方法，面對這樣的新生理念以及突如其來的內(nèi)部控制審計要求，SOX法案的受眾公司感受到了極大壓力，既包括技術(shù)上的也包括成本上的。數(shù)據(jù)顯示，美國在1998年至2004年共有484家公司退市，其中有372家是在2002年至2004年退市的，在這個時間段退市的企業(yè)占大多數(shù)，使企業(yè)退市的原因是多元的，但在這個時間段，不排除是SOX法案所提出的要求使企業(yè)感受到了過大的壓力。

從2002年7月SOX法案發(fā)布到2004年P(guān)CAOB發(fā)布AS2這期間，審計師們依據(jù)自己的經(jīng)驗進行內(nèi)部控制審計。2004年AS2的發(fā)布為審計師進行整合審計提出了要求同時也提供了指導，AS2中提出了關(guān)于進行審計需要制定整合審計的計劃、評估被審計單位管理層對自身企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評估流程、對被審計單位的內(nèi)部控制情況進行了解、評價被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計以及運行的效果、形成內(nèi)部控制審計結(jié)論這些內(nèi)容的要求以及執(zhí)行方法。AS2的發(fā)布為審計師進行內(nèi)部控制審計提供了指導，但AS2的執(zhí)行效果卻并不理想。在AS2發(fā)布與執(zhí)行一年后，PCAOB就其執(zhí)行情況做了相應調(diào)查，并發(fā)布了報告。報告指出AS2審計準則的執(zhí)行效果并不好，調(diào)查當中PCAOB發(fā)現(xiàn)審計師在審計過程中遇到了非常大的困難。這些困難包括：缺乏有經(jīng)驗且對內(nèi)部控制審計熟知的技術(shù)人員，技術(shù)人才的缺乏使得審計進行困難，并且過去沒有先例供審計師所參考，以及SOX法案頒布時間和PCAOB審計準則頒布時間較短，使得審計師感覺到時間非常緊迫，而任務卻很沉重。造成這些困難的原因，PCAOB認為：一是審計人員缺乏工作效率且沒有有效的利用他人的工作成果，可能也是由于審計人員缺乏經(jīng)驗與知識所造成的，使得整個審計過程中做了許多無用工作，降低了整體審計效率；二是審計師沒有貫徹整合審計的理念，沒有將財務報表審計與內(nèi)部控制審計有效的結(jié)合起來，如將兩種有效的結(jié)合在一起可以節(jié)省審計中的不少時間，使效率大大提高；三是審計準則中采用的自上而下的審計指導方法沒有得到很好的運用，審計師在實施審計時多采用了自下而上的方法，使得在審計中無法有效的把握風險較大的部分，降低了整體審計效率。PCAOB相信伴隨著審計師經(jīng)驗的積累，AS2的執(zhí)行將進行得更加順利。

PCAOB雖然對引起審計執(zhí)行困難的原因進行了分析，但審計成本高昂的問題依舊擺在企業(yè)面前。Raghunandan K.等（2006）研究顯示，AS2實行后的一年，調(diào)查內(nèi)容中的樣本公司審計成本比起上一年高出86%。在2007年，PCAOB發(fā)布了第五號審計準則（AS5），這一新的審計準則取代了過去的審計準則，進一步規(guī)范整合審計。AS5比起AS2產(chǎn)生了新的變化：新的審計準則更強調(diào)重點，審計的資源是有限的，應將有限的資源與精力放在最重要的審計事件上，為此新的審計準則修改了一些定義和指標，更加強調(diào)自上而下的風險評估方法。此外，新的審計準則刪除了一些不是必須的程序，如評估被審計單位管理層對自身內(nèi)部控制情況的評估流程，但審計時依舊需要對企業(yè)管理層的內(nèi)部控制情況進行評估，所以刪除的部分并不影響審計工作與質(zhì)量，只是減少了不必要的工作；SOX法案的受眾企業(yè)包括小規(guī)模的企業(yè)，適用于大型企業(yè)的審計方式并不完全適用于小企業(yè)，因此新準則中對此進行調(diào)整，強調(diào)審計師應對審計的重點部分進行把握，依據(jù)企業(yè)的規(guī)模及不同的復雜性對審計程序進行調(diào)整；最后新準則呼吁在把握審計重點的情況下，對審計中的細節(jié)、要求進行簡化，并且提高報告的可讀性。AS5的這些改變代表了整合審計的未來發(fā)展趨勢，即靈活運用自上而下的方法把握審計中的高風險重要區(qū)域，將兩種審計進行有效的結(jié)合，考慮成本效益原則，在保持審計質(zhì)量的情況下降低審計成本。AS5開始執(zhí)行后的一年，安永（2008）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，AS5的執(zhí)行使得審計成本降低了46%，這一結(jié)論得到了審計師以及企業(yè)的認同。

二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的意義、功能與作用

內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合對于上市公司、注冊會計師以及需要使用企業(yè)財務信息的相關(guān)各方都產(chǎn)生了重要的意義。內(nèi)部控制審計的提出是審計業(yè)務發(fā)展過程中的重要變革，整合審計模式對傳統(tǒng)的財務報表審計產(chǎn)生了巨大的影響，從長遠來看，內(nèi)部控制審計以及兩種審計的整合是企業(yè)完善管理、資本市場信息透明化的必經(jīng)過程。

（一）引導企業(yè)管理理念的改變，建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制制度以及促進其有效運行

內(nèi)部控制審計以及整合審計的提出給上市公司帶來了經(jīng)濟上與技術(shù)上的巨大考驗，但同時也產(chǎn)生了巨大的積極效應，使越來越多的企業(yè)開始關(guān)注并重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，推動我國的企業(yè)管理向更先進的方向發(fā)展。在我國關(guān)于內(nèi)部控制審計的相關(guān)文件出臺以前，部分追求先進管理理念的企業(yè)較為重視企業(yè)的內(nèi)部控制，但多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，內(nèi)部控制審計政策的出臺使得企業(yè)必須重視內(nèi)部控制，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價值。完善的內(nèi)部控制制度將為企業(yè)帶來諸多利益，如內(nèi)部控制中涉及的一系列業(yè)務流程、審批制度等，將為管理層對企業(yè)情況的準確把握提供幫助，減少企業(yè)內(nèi)部舞弊、防范風險；有效的內(nèi)部控制可以使企業(yè)的內(nèi)部資源得到更有效的配置與使用；通過設(shè)計內(nèi)部控制制度可以使企業(yè)各部門既保持聯(lián)系又相互牽制，使企業(yè)日常業(yè)務有條不紊的進行。這些內(nèi)部控制為企業(yè)所帶來利益的實現(xiàn)建立在企業(yè)對內(nèi)部控制的關(guān)注程度上，內(nèi)部控制審計以及整合審計的提出成為了推動企業(yè)重視內(nèi)部控制制度建設(shè)的最有力的推手，這將對企業(yè)管理理念的改變以及內(nèi)部控制的完善產(chǎn)生重要意義。

（二）擴展注冊會計師行業(yè)的業(yè)務范圍，同時促進注冊會計師執(zhí)業(yè)能力的迅速提升

內(nèi)部控制審計的提出拓展了注冊會計師行業(yè)的業(yè)務范圍，為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供了新的動力。將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合是未來審計的大勢所趨，盡管我國目前對審計的方式?jīng)]有做出明確的規(guī)定，但統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，自2010年實施內(nèi)部控制審計開始，所有需要提供內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，選擇將兩種審計交由同一家事務所進行整合審計的公司占絕大多數(shù)，這說明整合審計在實際操作中更為企業(yè)以及會計師事務所接受。整合審計這種新興的審計模式對于注冊會計師行業(yè)，既是新的挑戰(zhàn)同時也是新的機遇，對于注冊會計師行業(yè)的長久發(fā)展具有重要的意義。整合審計的發(fā)展為注冊會計師行業(yè)帶來機遇的同時，也使注冊會計師面臨重大的考驗，即目前會計師事務所中具備內(nèi)部控制審計經(jīng)驗與技術(shù)的人員較為缺乏，多數(shù)注冊會計師對于整合審計的經(jīng)驗以及知識不足。但新事物的建立與發(fā)展均需要時間，所以整合審計審計模式的迅速發(fā)展將成為促進注冊會計加強專業(yè)修養(yǎng)、提高自身執(zhí)業(yè)素質(zhì)的動力，在提高我國注冊會計師行業(yè)專業(yè)水準、人員素質(zhì)方面起到重要作用。

（三）降低財務報表審計及內(nèi)部控制審計的整體成本，提高審計效率

盡管財務報表審計與內(nèi)部控制審計的目標存在差異，但整合審計需要綜合考慮兩種審計的情況，設(shè)計綜合審計計劃以達成兩種審計的目標。財務報表審計與內(nèi)部控制審計是兩種性質(zhì)不同的審計，但相互之間也存在著一些共性與聯(lián)系，這些共性與聯(lián)系為兩種審計的整合提供了整合基礎(chǔ)，使得兩種審計的審計證據(jù)、審計成果可以相互利用，進而起到降低整體審計成本的作用。財務報表審計與內(nèi)部控制審計均需要對企業(yè)的整體情況進行了解，對企業(yè)的內(nèi)部控制情況進行評估，以確定內(nèi)部控制測試及實質(zhì)性程序的方向，這其中需要收集文檔資料，對企業(yè)員工進行詢問，這些審計證據(jù)中大部分都被兩種審計所共同需求，如果采用整合審計的方式實現(xiàn)兩種審計間的資源共享。從會計師事務所的角度看，將節(jié)約不少時間與精力，而站在企業(yè)的角度看，企業(yè)有義務配合注冊會計師所提出的要求，提供所有資料。如果不進行整合審計而是將兩種審計分開執(zhí)行，企業(yè)將耗費不少的人力與物力與會計師事務所進行配合，選擇整合審計則可以省去中間這些重復的步驟，整合審計除可以實現(xiàn)資料的共享以外，還減少了因為相互利用工作成果的而產(chǎn)生溝通成本，由同一家會計師事務所進行整合審計將使溝通、交流進行的更加便捷，這些內(nèi)容都將促使整合審計產(chǎn)生降低整體審計成本的作用，且這些資源浪費的減少以及時間的節(jié)約都將使審計過程變得更富有效率。

（四）降低財務報表審計與內(nèi)部控制審計的風險及提高審計質(zhì)量

制定綜合審計計劃進行整合審計還可以起到降低財務報表審計與內(nèi)部控制審計風險，提高兩種審計質(zhì)量的作用。財務報表審計在進行實質(zhì)性程序之前需要對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價，這一步驟如果是在單獨進行財務報表審計時，其效果將不如內(nèi)部控制審計所評估的詳細與準確。而整合審計將充分利用內(nèi)部控制審計的優(yōu)勢，依據(jù)審計計劃的適當安排，提升內(nèi)部控制評價的效果，與不進行整合審計相比，將更加有利于財務報表審計應用風險評估的方法對后續(xù)的實質(zhì)性程序的內(nèi)容、范圍進行準確的安排。在評估企業(yè)內(nèi)部控制情況時，整合審計中通過利用、參考內(nèi)部控制審計的成果將更有助于降低財務報表審計的風險，提高審計質(zhì)量。反之，當財務報表審計程序基本結(jié)束后，所發(fā)現(xiàn)的重大錯報等結(jié)論，也可以為內(nèi)部控制審計的結(jié)論提供驗證。如果存在重大錯報而內(nèi)部控制審計在進行控制測試時沒有發(fā)現(xiàn)，由于執(zhí)行的是整合審計，此時將可以規(guī)避這種風險，繼續(xù)調(diào)整內(nèi)部控制審計，直到得出更為準確的審計意見。整合審計中兩種審計的相互利用與驗證使得兩種審計均降低了審計風險，同時由于兩種審計間存在著優(yōu)勢互補，也使得兩者的審計質(zhì)量均得到提升。

三、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的基礎(chǔ)

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展以及規(guī)模的壯大得益于所采取的兩權(quán)分離治理模式，所有者與經(jīng)營者各司其職，使穩(wěn)定的資本與優(yōu)秀的管理技術(shù)相結(jié)合，共同促進企業(yè)的壯大，為企業(yè)的相關(guān)利益各方帶來收益。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離既為企業(yè)的發(fā)展帶來了無限的可能，但同時也產(chǎn)生了諸如逆向選擇、道德風險等問題，究其來源均可以歸結(jié)為信息的不對稱。財務報表一直作為利益相關(guān)者各方了解企業(yè)真實信息的主要途徑備受關(guān)注，但美國在本世紀初所發(fā)生財務舞弊案件，使人們意識到僅通過財務報表了解企業(yè)真實信息不夠，還需要了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。因此會計年度結(jié)束時，會計師事務所需要作為獨立的一方為企業(yè)提供兩種審計的鑒證服務。

（一）整合審計的實踐基礎(chǔ)

兩種審計的并行必將使得企業(yè)增加在審計方面的投入，這通過率先實施內(nèi)部控制審計的美國已經(jīng)得到驗證，企業(yè)均表現(xiàn)出審計成本壓力過大的情況。2004年安永會計師事務所的調(diào)查顯示，94%的企業(yè)認為執(zhí)行內(nèi)部控制審計的收益小于成本。而將兩種審計交由同一家會計師事務所執(zhí)行，將審計過程進行整合，可以有效降低審計成本。美國提出整合審計理念后，安永會計師事務所于2008年進行調(diào)研，結(jié)果顯示進行整合審計后，會計師事務所第二年審計成本下降了46%，這證明審計方式的改變可以在一定范圍內(nèi)降低審計成本。

審計證據(jù)的收集是非常基礎(chǔ)以及重要的步驟，內(nèi)部控制與財務報表之間，存在著過程與結(jié)果的相關(guān)關(guān)系，使得在進行審計中兩者的許多審計證據(jù)是重復，如果將兩種審計交由同一家會計師事務所整合進行，在證據(jù)的收集這一部分，將可以節(jié)省不少重復的人力與物力，證據(jù)收集所節(jié)約的資源是雙向的，包括企業(yè)與事務所雙方審計成本的降低。在審計計劃的安排上，兩種審計均需要在審計初期對企業(yè)的整體情況進行了解，以及調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，以便安排后續(xù)的審計程序。這其中也存在重復性的工作，兩種審計如果進行整合，這些資源即可共享，減少事務所人力、物力的消耗。免于收集重復證據(jù)所減少的資料負擔，以及資源共享所節(jié)約的時間成本是審計成本降低的主要途徑，這為整合審計的實踐提供了良好的基礎(chǔ)。

（二）整合審計的理論基礎(chǔ)

進行財務報表審計的目的是為企業(yè)財務信息的真實可靠提供合理保證，而進行內(nèi)部控制審計則是為企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行的有效性提供合理保證，只有設(shè)計與執(zhí)行有效的內(nèi)部控制才能保證經(jīng)由這一過程形成的財務信息是真實可靠的。因此，這兩種審計的最終服務對象都是企業(yè)財務信息的受眾，即企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門等相關(guān)各方。因此兩種審計可以在目標上形成統(tǒng)一，即最終目的都是維護企業(yè)信息受眾的利益，提高相關(guān)利益方對于企業(yè)所發(fā)出信息的信賴程度。在審計方法的使用上，財務報表審計目前采取風險導向模式，幫助審計人員選取風險較突出的地方進行詳細審計；而內(nèi)部控制審計在執(zhí)行過程中采取自上而下的方法推進后續(xù)審計程序執(zhí)行，這兩種審計方法均以風險為指引安排后續(xù)的審計程序及范圍，目的是在降低審計實施過程中風險的同時兼顧審計程序完成的效率。兩種審計在審計方法所遵循的理念上具有相似之處。在審計流程方面，兩種審計均包括風險評估與控制測試，步驟上有重合。審計目標、方法與程序上的聯(lián)系與共性均為整合審計的實施提供了理論基礎(chǔ)。

審計目標、方法、程序上的共性為財報審計及內(nèi)控審計的整合提供了可能性，而從國外兩種審計的經(jīng)驗看，審計成本的增加會成為企業(yè)的沉重負擔，整合審計的實施可以在一定程度上降低企業(yè)與事務所雙方面的成本，這體現(xiàn)了實行整合審計的必須性，理論上的可行性以及資本市場的需求為整合審計的實施提供了基礎(chǔ)，也將推動整合審計的發(fā)展。

四、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合流程

審計目標、方法、程序以及審計證據(jù)收集、資源共享，這些存在于兩種審計過程中的共性及相關(guān)點，應作為開展整合審計的主要整合點，圍繞這些整合點，整合審計在開始之前應確定將兩種審計進行融合的審計計劃，切實考慮被審計單位的現(xiàn)實及具體狀況，綜合兩種審計的需求及范圍。在實施審計過程中，審計計劃會因企業(yè)的行業(yè)、規(guī)模等因素的不同產(chǎn)生變化，但審計的主要程序是基本一致的，本文將對整合審計的整體流程進行設(shè)計以及整合流程中需注意的問題進行探討。

（一）整合審計的流程設(shè)計

財務報表審計與內(nèi)部控制審計在審計的開始階段所做的工作基本一致，都需要對企業(yè)的基本情況、所處環(huán)境以及內(nèi)部控制設(shè)計情況進行適當?shù)牧私?，將這兩者整合在一起進行可以提高審計的效率，減少重復工作。在了解企業(yè)內(nèi)部控制的基本情況后，注冊會計師應對企業(yè)的內(nèi)部控制情況得出基本判斷，評估內(nèi)部控制風險，依據(jù)風險評估的結(jié)果設(shè)計并執(zhí)行控制測試。控制測試應是全面的，這其中應包含影響財務報表信息生成的內(nèi)部控制，以及不影響企業(yè)財務報表的內(nèi)部控制。由于是整合審計，注冊會計師應根據(jù)自己的職業(yè)判斷率先對財務報表信息相關(guān)的內(nèi)部控制程序進行測試，然后再對不影響財務報表的內(nèi)部控制進行測試，以幫助財務報表審計評估重大錯報風險，進而安排執(zhí)行后續(xù)的實質(zhì)性程序，這樣由控制測試開始分別執(zhí)行兩種審計的后續(xù)步驟，得出結(jié)論。由于兩種審計存在一定的關(guān)聯(lián)性，因此在設(shè)計整合審計的程序時，需要添加驗證步驟，如果財務報表審計發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則相應的內(nèi)部控制審計結(jié)論上應該有所體現(xiàn)；反之如果內(nèi)部控制存在重大缺陷，則財務報表是否存在重大錯報則難以判斷。兩種審計結(jié)論之間的相互檢驗雖然不能形成嚴格的因果對照關(guān)系，但也可以在一定程度上減少審計風險，幫助注冊會計師更為嚴謹?shù)牡贸鰧徲嫿Y(jié)論。整合審計流程設(shè)計如下圖所示。

（二）整合審計注意的問題

依據(jù)兩種審計之間的共性與聯(lián)系，可以將兩種審計流程進行有效的融合與連接，但在整合的過程中，為了形成準確的審計結(jié)論，注冊會計師必須注意如下問題：第一，兩種審計的整合使部分審計證據(jù)與結(jié)論可以相互利用，但當注冊會計師使用這些信息時必須保持應有的謹慎，不可盲目借鑒，否則兩種審計間的關(guān)聯(lián)性可能會導致某一項審計錯誤的放大與傳遞，進而導致審計結(jié)論的偏頗；第二，注冊會計師應注意把握內(nèi)部控制審計的范圍，內(nèi)部控制審計本身所涵蓋的范圍較為廣泛，包括企業(yè)的控制環(huán)境、企業(yè)的風險識別、評估、與應對、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督制度。這些均屬于內(nèi)部控制審計需要考察的內(nèi)容，而不是僅局限與財務報表相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制內(nèi)容，將兩種審計進行整合以后，容易使注冊會計師更側(cè)重于兩種審計的共同處而忽視內(nèi)部控制審計本身的內(nèi)容，內(nèi)部控制審計是一項獨立完整的審計，而不是輔助另一項審計高效率低風險完成的工具；第三，在實際進行整合審計時，依據(jù)企業(yè)行業(yè)、規(guī)模、所處環(huán)境的不同，兩種審計中的交叉項也會發(fā)生變化，并不如流程中所顯示的步驟清晰、界限分明。整合審計的實施過程中充滿靈活性，每一步驟結(jié)束后審計過程的繼續(xù)推進均需要大量的職業(yè)判斷，這將是注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)與執(zhí)業(yè)能力所面臨的巨大考驗。

五、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的效應

我國自2010年開始施行內(nèi)部控制審計到如今僅有五年時間，直到最近才將實施內(nèi)部控制審計的企業(yè)范圍擴大到主板上市公司，因此內(nèi)部控制審計的實踐經(jīng)驗不足。整合審計還處于發(fā)展的初期階段，整合審計雖然實行時間不長，但依據(jù)率先實行整合審計的其他國家經(jīng)驗以及整合審計本身所具備的特點，整合審計將為資本市場、企業(yè)以及審計行業(yè)帶來諸多積極的效應，值得成為未來所大力提倡的審計方式。

（一）整合審計將促進內(nèi)部控制審計的長效健康發(fā)展

為使企業(yè)的信息使用者獲取更加真實可靠的信息，提升相關(guān)利益者對企業(yè)信息的信賴程度，對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展必經(jīng)的道路。但兩種審計的并行加重了企業(yè)的負擔，對于處于盈虧邊緣的企業(yè)而言更是不堪重負，企業(yè)難免對于內(nèi)部控制審計的實行懷有抵觸的情緒，但迫于相關(guān)監(jiān)管部門以及政策的壓力，企業(yè)必須進行內(nèi)部控制審計。長此以往，企業(yè)很可能會采取敷衍的態(tài)度對待內(nèi)部控制審計，同時也會造成內(nèi)部控制審計行業(yè)的扭曲發(fā)展，這也會造成內(nèi)部控制審計的施行失去了其本身的意義。而整合審計理念的提出，為企業(yè)帶來了審計成本降低的切身利益，緩解了企業(yè)的負擔，這將促使企業(yè)采取更為積極的態(tài)度面對內(nèi)部控制審計，而不是將其視為負擔，企業(yè)將有動力發(fā)展內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計報告所傳遞出的良好信號也將為企業(yè)提供更多的發(fā)展機會。這種投資者、企業(yè)、會計師事務所、監(jiān)管部門多方受益的局面，將促使內(nèi)部控制審計的長效健康發(fā)展。

（二）財務報表審計與內(nèi)部控制審計質(zhì)量的雙重提升

整合審計中審計結(jié)論的相互引導、相互印證可以幫助審計高效率低風險的完成。并且由于由同一家會計師事務所進行兩種審計，將使審計過程中信息的發(fā)出、接收、與交換更有效率。這種信息之間的共享與互為基礎(chǔ)和指引的關(guān)系，將對兩種審計的質(zhì)量提升產(chǎn)生積極的作用，產(chǎn)生協(xié)同作用。施平（2014）指出，財報審計與內(nèi)控審計的整合符合產(chǎn)生協(xié)同效應的條件，兩種審計相互影響、相互協(xié)作所產(chǎn)生的整體效益要遠超單獨進行審計所帶來的效果，將共同提升財報審計與內(nèi)控審計的質(zhì)量。

（三）促使注冊會計師職業(yè)能力和企業(yè)內(nèi)部控制水平的提高

整合審計這一新興理論的實行讓人們看到了注冊會計師們將會面對的巨大壓力，整合審計中審計計劃的安排以及其中涉及的職業(yè)判斷，對注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)以及從業(yè)能力提出了較高的要求，這既是對我國注冊會計師適應審計行業(yè)發(fā)展所提出的嚴峻考驗，同時也強制性的推動了注冊會計師行業(yè)職業(yè)水準的整體提高。對于企業(yè)而言，過去上市公司普遍對于內(nèi)部控制重視程度不夠，內(nèi)部控制審計政策的實施使企業(yè)將面對監(jiān)管以及資本市場的雙方面壓力，促使企業(yè)必須重視內(nèi)部控制管理，相信這樣的壓力會敦促我國企業(yè)內(nèi)部控制管理水平的迅速成長。

六、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合對策建議

根據(jù)前文的分析，可以發(fā)現(xiàn)諸如審計程序、方法、目標，以及實踐上的諸多關(guān)聯(lián)之處存在于財務報表審計與內(nèi)部控制審計之間，這些相關(guān)聯(lián)的部分為兩種審計的整合提供了可行性，而企業(yè)對于整合審計所帶來的審計成本降低、審計效率提高等諸多優(yōu)勢的期待，為整合審計的實行提供了必要性，整合審計將成為未來所積極倡導審計模式，結(jié)合整合審計需要關(guān)注的問題，以及未來整合審計發(fā)展將帶來的積極效應，本文提出以下建議。

（一）構(gòu)建整合審計規(guī)范與指南

整合審計目前備受企業(yè)的青睞，多數(shù)企業(yè)在進行審計時也都選擇進行整合審計。但目前的整合審計并沒有配套的指引以及具體的規(guī)范指導整合審計在現(xiàn)實中的操作與實施，僅在企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的實施意見中提出了概括性的總體要求以及簡單的操作方法，這使得整合審計目前呈現(xiàn)出一種只有理念卻沒有具體實施方案的情況。要使整合審計長久的發(fā)展并在實踐中得到更好的應用，需要盡快出臺關(guān)于整合審計計劃、實施、程序等方面，甚至包括區(qū)分不同行業(yè)的具體指南，為會計師事務所的審計工作提供標準指引。

（二）加強注冊會計師質(zhì)素建設(shè)

注冊會計師是整合審計的主要實施者，其職業(yè)判斷體現(xiàn)于整個審計過程中，審計質(zhì)量的優(yōu)劣與從業(yè)人員的職業(yè)質(zhì)素有著密切的聯(lián)系。根據(jù)現(xiàn)有的案例可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)大型會計師事務所在進行整合審計時多采用分小組分工合作的方式完成，而不是由一個注冊會計師負責整體的審計計劃與實施。由此可見，目前會計師事務所還缺乏熟練運用兩種審計技能并將兩種審計進行有效整合的注冊會計師。未來會計師事務所在吸納人才時應注意平衡兩種審計人才的數(shù)量，以及會計師事務所應主動順應審計的發(fā)展，為會計師事務所目前現(xiàn)有的人才提供內(nèi)部控制審計知識與技能的培訓，相關(guān)監(jiān)管部門以及協(xié)會也可以為注冊會計師提供相關(guān)的培訓，幫助注冊會計師行業(yè)整體加強職業(yè)素質(zhì)建設(shè)。

（三）大力加強信息化管理

處在目前科技高速發(fā)展的時代，不少企業(yè)已經(jīng)在財務會計上實現(xiàn)了以計算機為載體的信息化管理，但與內(nèi)部控制方面相關(guān)的應用還不明顯。注冊會計師在對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計時，需考察內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的一貫性，內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，可以通過企業(yè)的部門規(guī)章制度以及業(yè)務流程設(shè)置進行判斷，而內(nèi)部控制執(zhí)行的一貫性則判斷起來較為困難。如果在企業(yè)全面實現(xiàn)以計算機為載體的信息化管理，如引進各個模塊齊全的ERP系統(tǒng)，就可以通過事先設(shè)置與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務流、審批流以及不同人員的權(quán)限，進而保證內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的一貫性，使注冊會計師在進行整合審計的難度減少。并且信息化的管理可以使企業(yè)的財務與內(nèi)部控制體現(xiàn)在一個系統(tǒng)內(nèi)，更方便注冊會計師在進行整合審計時提取資料，提高整合審計效率，達到整合審計的目標。

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傳家小傳：馮浩，男， 1961年生，湖北黃陂人，1987年畢業(yè)于武漢大學經(jīng)濟管理系。1998年晉升為教授，1997年被選定為湖北省高校首批會計學跨世紀學術(shù)帶頭人?，F(xiàn)為湖北大學教授、碩士生導師。兼任國家農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目評審專家；湖北省會計系列高級職務評審委員會專家；湖北省會計準則咨詢委員會專家；湖北省農(nóng)業(yè)財務研究會副會長；湖北省高校會計學會、審計學會副會長等。主要從事財務會計研究，出版專著教材十余部，其中《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計》為國家級規(guī)劃教材；在《經(jīng)濟日報》《中國農(nóng)村經(jīng)濟》等報刊雜志公開發(fā)表多篇專業(yè)論文；主持國家及省部級科研課題多項；獲湖北省高等學校教學成果獎、 湖北省優(yōu)秀科研成果獎等獎勵多項。任多家上市公司獨立董事、財務顧問。